Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12515 de 16 de Febrero de 2011

Normativa

Arts. 9, 15, 16, 17, 18 y 19 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Arts. 15 y 60 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.

Apartado 2.2.5 de la Instrucción 1/2010, de 5 de marzo.

Resumen

Cobro de un seguro colectivo por accidente

Cuestión

El consultante tiene reconocida una incapacidad permanente total por el Instituto Nacional de la Seguridad Social, del que percibe la correspondiente pensión. La referida incapacidad deriva de las lesiones sufridas en un accidente de automóvil acaecido en 2009. Por convenio, la entidad pública para la que trabajaba tiene contratadas en beneficio de sus empleados una póliza de seguro colectivo de vida y otra de accidentes, que cubren el riesgo de incapacidad permanente total, la primera con un capital de 67.000 € y la segunda con otro de 105.000 €. La compañía aseguradora ha abonado estos importes al compareciente.

Desea conocer el tratamiento tributario aplicable en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las prestaciones percibidas.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 9 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se regula que: 'Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 5. Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños físicos, psíquicos o morales a personas, en la cuantía legal o judicialmente reconocida. 6. Las percepciones derivadas de contratos de seguro por idéntico tipo de daños a los señalados en el número anterior hasta 150.000 euros. Esta cuantía se elevará a 200.000 euros si la lesión inhabilitara al perceptor para la realización de cualquier ocupación o actividad y a 300.000 euros si, adicionalmente, el perceptor necesitara de la existencia de otra persona para los actos más esenciales de la vida diaria. (...)'.

A estos efectos, en el apartado 2.2.5 de la Instrucción 1/2010, de 5 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, se aclara que: '(...) Por daños físicos o psíquicos hay que entender toda lesión de igual tipo que derive de causa violenta, súbita, externa, ajena a la intencionalidad del contribuyente y que produzca la invalidez, temporal o permanente. A la vista de la literalidad del apartado analizado, y teniendo en cuenta que se refiere a 'contratos de seguro' sin efectuar ninguna otra especificación, se entienden incluidos en el ámbito de la exención los seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones con los trabajadores, siempre que el evento tenga su origen en los daños señalados. (...)'.

Por lo tanto, sólo cabe aplicar la exención prevista en el artículo 9.6 de la NFIRPF cuando la invalidez indemnizada proviene de un evento que reúna las características señaladas en el párrafo anterior (causa violenta, súbita, externa y ajena a la intencionalidad del contribuyente), es decir, de un accidente. Por el contrario, cuando la invalidez deriva del diagnóstico de una enfermedad, no resulta de aplicación la exención señalada, y la indemnización percibida se encuentra plenamente sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones.

De los datos aportados se deduce que la incapacidad permanente total reconocida al contribuyente es consecuencia de un accidente de automóvil, por lo que la renta derivada del cobro de los seguros colectivos contratados por la entidad para la que trabajaba pueden acogerse a la exención que aquí se analiza.

Con respecto a la cuantía de la citada exención, el artículo 9.6 de la NFIRPF determina que, con carácter general, la misma no puede superar los 150.000 €. No obstante, esta cifra se eleva a 200.000 €, si la lesión inhabilita al contribuyente para realizar cualquier ocupación o actividad, y a 300.000 € si, además, le exige la asistencia de otra persona para realizar los actos más esenciales de la vida diaria. 

Por incapacidad permanente total se entiende aquélla que inhabilita al trabajador para realizar todas las tareas de su profesión habitual, o las fundamentales, siempre que pueda dedicarse a otra distinta. De modo que, en el supuesto planteado, el contribuyente podrá disfrutar de una exención máxima de 150.000 € para el conjunto de las rentas derivadas de todos los seguros de los que sea beneficiario.   

El rendimiento que exceda de este importe deberá ser incluido en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el último apartado del número 2.2.5 de la Instrucción 1/2010, de 5 de marzo, anteriormente citada, señala que: 'El exceso percibido por el beneficiario sobre la cuantía exenta tributará: a) Si se trata de un seguro colectivo que instrumenta los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, como rendimiento del trabajo. b) En otros casos, habrá que distinguir: b.1. si la prestación tiene su origen en una situación de incapacidad permanente, como rendimiento del capital mobiliario, y b.2. si la prestación tiene su origen en una situación de incapacidad temporal, como ganancia patrimonial'. A estos efectos, se entiende por compromisos por pensiones asumidos por las empresas, los derivados de obligaciones legales o contractuales del empresario con su personal, relativos a las contingencias de jubilación, incapacidad laboral total y permanente, muerte y/o dependencia severa o gran dependencia.

Con lo que la renta que exceda del importe exento constituirá un rendimiento del trabajo para el consultante. En concreto, el artículo 15 de la NFIRPF dispone que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)'. A lo que, en concreto, el artículo 16 de la misma NFIRPF añade que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior'.

Por su parte, el artículo 17 de la repetida NFIRPF preceptúa que: '1. Se considerarán rendimientos del trabajo en especie, entre otros, los siguientes: (...) b) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y en su normativa de desarrollo, cuando aquéllas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra i) del apartado siguiente. En ningún caso la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguros en los que se cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad'.

Asimismo, en el artículo 18 de la NFIRPF se indica que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 6ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador'.

En lo que se refiere a los seguros colectivos de vida, distintos de los planes de previsión asegurados que instrumenten compromisos por pensiones asumidos por las empresas con sus trabajadores, cabe indicar que tienen la consideración de rendimientos del trabajo las prestaciones de jubilación e invalidez percibidas por el trabajador beneficiario, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones efectuadas por el empleador que le hayan sido fiscalmente imputadas, y de las aportaciones realizadas directamente por dicho trabajador.

Consecuentemente, tendrán la consideración de rendimiento del trabajo las prestaciones por invalidez percibidas por el consultante de los seguros colectivos de vida contratados por la empresa para la que trabajaba, en la parte en que, como se ha dicho, exceda de las primas abonadas por la empresa que le hayan sido imputadas fiscalmente y de las abonadas directamente por él. Tratándose de seguros de vida de riesgo puro, temporales renovables (como los que son objeto de consulta), las primas correspondientes a las prestaciones finalmente percibidas son, únicamente, las abonadas como consecuencia de la última renovación (es decir, las imputables al último período de cobertura, en el que se produce la contingencia), por lo que son sólo éstas las que han de tomarse en consideración a los efectos de cálculo del rendimiento íntegro. Si las primas abonadas por el empleador no han sido imputadas al trabajador asegurado y éste, a su vez, no ha realizado aportación alguna al seguro, tiene la consideración de rendimiento del trabajo la totalidad de la prestación obtenida.

En cuanto a la integración en la base imponible de estos rendimientos del trabajo, el artículo 19 de la ya mencionada NFIRPF recoge que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) c) En el caso de rendimientos derivados de prestaciones percibidas en forma de capital de los contratos de seguros colectivos a los que se refiere el artículo 18 a) número 6º de esta Norma Foral cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones: (...) b) En el caso de prestaciones por invalidez: -El 25 por 100, cuando la invalidez tenga lugar en los términos y grados que se fijen reglamentariamente o las prestaciones deriven de contratos de seguros concertados con más de ocho años de antigüedad, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan; -el 60 por 100, cuando no se cumplan los requisitos anteriores. Asimismo, este tratamiento será aplicable a las prestaciones de invalidez, percibidas en forma de capital, derivadas de los contratos de seguro colectivo temporal de riesgo puro a que se refiere el artículo 17.2.i) de esta Norma Foral. En el caso de prestaciones percibidas en forma de capital de los contratos de seguros colectivos a los que se refiere el artículo 18 a) número 6º de esta Norma Foral cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, el 60 por 100: a) Cuando se trate de prestaciones de invalidez. b) Cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban. Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de los porcentajes a que se refiere esta letra c). d) Las prestaciones a que se refiere el artículo 18 a) de esta Norma Foral, cuando se perciban en forma de renta y las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, se computarán en su totalidad'.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, según el que: '(...) 5. En el supuesto de aportaciones a seguros colectivos que se hayan imputado a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a efectos de la aplicación del porcentaje del 25 por 100 previsto en las letras a') y b') del artículo 19.2.c) de la Norma Foral del Impuesto, se entenderá que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guardan una periodicidad y regularidad suficientes cuando, habiendo transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, el período medio de permanencia de las primas haya sido superior a cuatro años. El período medio de permanencia de las primas será el resultado de calcular el sumatorio de las primas multiplicadas por su número de años de permanencia y dividirlo entre la suma total de las primas satisfechas. 6. En el supuesto de aportaciones a seguros colectivos que se hayan imputado a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, el porcentaje de integración del 25 por 100 establecido en la letra b') del artículo 19.2.c) de la Norma Foral del Impuesto, resultará aplicable a las indemnizaciones por invalidez absoluta y permanente para todo trabajo y por gran invalidez, en ambos casos en los términos establecidos por la normativa reguladora de los planes y fondos de pensiones. (...)'.

Con respecto a la referencia establecida en el artículo 19.2 c) de la NFIRPF a los seguros regulados en el artículo 17.2.i) de la misma Norma Foral, este artículo 17 de la NFIRPF señala, en lo que aquí interesa, que: '1. Se considerarán rendimientos del trabajo en especie, entre otros, los siguientes: (...) b) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y en su normativa de desarrollo, cuando aquéllas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra i) del apartado siguiente. En ningún caso la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguros en los que se cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad. (...) 2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no tendrán la consideración de rendimiento del trabajo en especie: (...) i) Las primas correspondientes a los contratos de seguro colectivo temporal de riesgo puro para el caso de muerte o invalidez, hasta el límite que reglamentariamente se establezca'.  

Este último punto i) del artículo 17.2 de la NFIRPF se encuentra desarrollado en el artículo 60 del RIRPF, donde se recoge que: 'A efectos de lo dispuesto en el artículo 17.2 i) de la Norma Foral del Impuesto, no se considerará retribución en especie el importe de las primas correspondientes a contratos de seguro colectivo temporal de riesgo puro para el caso de muerte o invalidez que se contraten en virtud de lo establecido en convenio, acuerdo colectivo o disposición equivalente'. De modo que, si el abono de la prima del seguro de que se trate por parte del empleador deriva de lo establecido en convenio, acuerdo colectivo o disposición equivalente, se considera que no existe retribución en especie para el empleado.

De conformidad con todo lo anterior, los porcentajes de integración en la base imponible del Impuesto que procede aplicar sobre los rendimientos del trabajo derivados del cobro en forma de capital de indemnizaciones provenientes de seguros colectivos de vida que instrumenten compromisos por pensiones asumidos por los empleadores con sus trabajadores, varían en función de si las primas abonadas por dichos empleadores han sido o no imputadas fiscalmente a los empleados y del grado de discapacidad que se reconozca al contribuyente.  Como ya se ha indicado más arriba, en los casos de seguros de vida de riesgo puro, existe obligación de imputar al trabajador las primas que se abonen en su beneficio, al margen de que éste deba o no tributar por ellas, según lo dispuesto en el artículo 17.2.i) de la NFIRPF y en el artículo 60 del RIRPF.

Atendiendo a todo lo anterior, los porcentajes de integración en la base imponible aplicables sobre las rendimientos por incapacidad permanente total derivados de los seguros objeto de análisis son los siguientes, atendiendo a las circunstancias que se den en cada supuesto de hecho:

a) Seguros de vida en los que las aportaciones efectuadas por el empresario hayan sido imputadas al trabajador, que se hayan concertado con más de ocho años de antigüedad, y en los que, además, las primas satisfechas a lo largo de su período de duración guarden la periodicidad y regularidad exigidas en el artículo 15.5 del RIRPF: en este supuesto, el porcentaje de integración aplicable sobre la renta percibida es del 25%. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que, en los seguros de riesgo puro temporales renovables (como aquéllos por los que se pregunta), el período de duración del contrato a computar es únicamente el de cobertura de cada una de las primas abonadas, es decir, el correspondiente a la última renovación de la póliza (en el supuesto planteado, de un máximo de un año).

b) En el resto de los casos, el porcentaje de integración aplicable es del 60%.

En el caso objeto de consulta, nos encontramos ante la percepción por incapacidad permanente total de dos seguros de riesgo puro, anuales renovables, en los que la prima abonada por el tomador (la empresa) ha debido ser imputada al contribuyente, aun cuando para él no haya supuesto un rendimiento de trabajo en especie, sobre cuyos rendimientos íntegros no exentos procede aplicar un porcentaje de integración del 60% (lo que equivale a una reducción del 40%).

De modo que cabe concluir que el rendimiento íntegro obtenido por el contribuyente conforme a lo dispuesto en el artículo 18.a) 6ª de la NFIRPF, arriba transcrito y analizado, estará exento de gravamen hasta un importe máximo conjunto para el total de los seguros cobrados de 150.000 €. El exceso sobre este importe, se deberá incluir en la base imponible del Impuesto aplicando un porcentaje de integración del 60 por 100.