Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12375 de 01 de Junio de 2010

Resumen

Novación de hipoteca. Ampliación del importe e inclusión nuevos avalistas. Inclusión de un nuevo prestatario solidario.

Cuestión

La entidad consultante solicita información acerca de la tributación en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de diversas novaciones de préstamos hipotecarios, en las que se modifican plazos, tipos de interés, importes, fiadores y prestatarios.

Desea saber:

1) Con respecto a las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se amplía la hipoteca y se incluyen nuevos avalistas:

1.1) Si la ampliación de la hipoteca se encuentra sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales. En caso afirmativo, cuál sería la base imponible de esta ampliación, y si la misma estaría o no exenta de gravamen.

1.2) Si la inclusión de avalistas se encuentra sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En caso afirmativo, cuál sería la base imponible de esta operación.

2) La tributación correspondiente a una escritura pública de novación de préstamo hipotecario en la que se libera a uno de los avalistas y se incluye un nuevo prestatario solidario.

Descripción

1) En relación con la primera cuestión planteada, relativa a la tributación correspondiente a una escritura de novación de hipoteca en la que, además de modificarse otros aspectos (como el plazo y el tipo de interés del préstamo hipotecario), se amplían el importe del préstamo otorgado y el de la garantía hipotecaria, y se incluyen avalistas, resulta de aplicación la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), en cuyo artículo 3 se establece que: 'A un solo negocio jurídico no puede exigirse más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varios de ellos sujetos al Impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada uno de aquéllos, salvo en los casos en que se determine otra cosa'.

En el supuesto objeto de estudio se constata la formalización de negocios distintos en una misma escritura pública. De un lado, la ampliación del nominal del préstamo inicialmente otorgado (y de la garantía hipotecaria), y, de otro lado, la inclusión de avalistas. Por lo que debe analizarse por separado la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de cada una de estas convenciones, con independencia de que se formalicen en la misma escritura o en documentos separados.

Respecto a la ampliación del préstamo, el artículo 7 de la NFITPAJD determina que: '1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: (...) b) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos. Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo. (...) 5. No estarán sujetas al concepto de 'transmisiones patrimoniales onerosas', regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo: a) Las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En los supuestos a los que se refiere esta letra, no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las entregas de los demás bienes y derechos distintos de los inmuebles incluidos en dicha transmisión'.

A lo que el artículo 15.1 de la misma NFITPAJD añade que: 'La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo. (...)'.  

En la medida en que la ampliación del préstamo se realice por una entidad financiera, o por otro empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, esta operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, consecuentemente, no lo estará a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por su parte, el artículo 29 de la misma NFITPAJD prevé que: '1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán en todo caso en papel timbrado de 0,15 euros por folio. Las copias simples no estarán sujetas al Impuesto. 2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en la Oficina Española de Patentes y Marcas, en los Registros de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento de la Posesión, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes o en los Registros de Bienes Muebles, y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Norma Foral, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos. Por el mismo tipo y mediante la utilización de efectos timbrados, tributarán las copias de las actas de protesto'.

De forma que, la no sujeción de la novación del préstamo hipotecario a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas conlleva la sujeción a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados de la primera copia de la escritura pública en la que se documente dicha novación, al cumplirse los requisitos exigidos para ello en el artículo 29.2 de la NFITPAJD.

En cuanto a la base imponible, el artículo 27 de la NFITPAJD indica que: '1. En las primeras copias de escrituras que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía se determinará de conformidad con lo dispuesto en la letra c) del apartado 2 del artículo 10 de esta Norma Foral. (...)'. En este artículo 10.2.c) de la NFITPAJD se indica que: '2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes: (...) c) Las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses. En los supuestos de cancelación de hipotecas constituidas en garantía de un préstamo, la base imponible a tener en cuenta a efectos del gravamen gradual de actos jurídicos documentados a que se refiere el apartado 2 del artículo 29 de la presente Norma Foral se reducirá hasta coincidir con el importe nominal del préstamo garantizado'.

En un caso como el planteado, de ampliación de préstamo hipotecario, esta Dirección General entiende que la base imponible de la cuota gradual que aquí se analiza viene dada, no por la responsabilidad hipotecaria total, sino únicamente por la responsabilidad hipotecaria que se añada en la ampliación. Es decir, por el importe del principal ampliado, más los correspondientes intereses y demás cantidades estipuladas.  

No obstante todo lo anterior, se hace preciso citar lo dispuesto en el apartado 24 del artículo 43.I. B) de la NFITPAJD, donde se prevé que: 'Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Norma Foral serán los siguientes: (...) B) Estarán exentas: (...) 24. Las primeras copias de escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, y la modificación se refiera a una o varias de las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 4 de la citada Ley'.

En el artículo 1 de esta Ley 2/1994, de 30 de marzo, se recoge que: '1. Las entidades financieras a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario, podrán ser subrogadas por el deudor en los préstamos hipotecarios concedidos, por otras entidades análogas, con sujeción a lo dispuesto en este Ley. (...)'. 

Mientras que en el apartado 2 del artículo 4 de esta misma Ley 2/1994, de 30 de marzo, se indica que: '2. Cuando el prestamista sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley, las escrituras públicas de modificación de préstamos hipotecarios podrán referirse a una o varias de las circunstancias siguientes: i) La ampliación o reducción de capital; ii) la alteración del plazo; iii) las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente; iv) el método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo; v) la prestación o modificación de garantías personales'. 

En el supuesto objeto de consulta, nos encontramos ante una escritura pública de modificación de préstamo hipotecario referida a una de las circunstancias establecidas en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo. En concreto, nos encontramos ante un supuesto de ampliación del capital del préstamo inicialmente otorgado. Por ello, en la medida en que el acreedor hipotecario sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de la misma Ley 2/1994, de 30 de marzo, estará exenta de tributación por la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (documentos notariales) la primera copia de la escritura en la que se documente la novación por la que se pregunta.

En lo que se refiere a la tributación de la inclusión de avalistas al mismo tiempo en que se amplía el nominal del préstamo otorgado, además de lo dispuesto en el artículo 7.2 b) de la NFITPAJD, resulta de aplicación también el artículo 15 de esta misma NFITPAJD, ambos ya transcritos. Este último precepto se encuentra desarrollado y matizado en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado mediante Decreto Foral 106/2001, de 5 de junio, donde recoge que: 'La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía e préstamo, tributarán exclusivamente en concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía'.

En consecuencia con todo lo anterior, la constitución de una fianza es una operación sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD, salvo que quien la constituya sea un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, en cuyo caso se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. A estos efectos, debe atenderse al carácter del fiador (al ser éste quien constituye la fianza), sin que sea relevante la condición del acreedor afianzado. De modo que la constitución de una fianza por un particular en garantía del pago del préstamo hipotecario pendiente de amortizar se encuentra sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

No obstante, en virtud de lo dispuesto en el artículo 15 de la NFITPAJD y en el artículo 22 del RITPAJD, la constitución de una fianza tributa únicamente en concepto de préstamo cuando la garantía se otorgue simultáneamente a la concesión del mismo, o cuando en su concesión se encuentre prevista la posterior constitución de aquélla (de la fianza). Sin embargo, en el supuesto objeto de consulta, no resulta aplicable lo indicado en este artículo 15.1 de la NFITPAJD, ya que la fianza por la que se pregunta se constituye con posterioridad al otorgamiento del préstamo hipotecario cuyo pago garantiza, y su incorporación a éste no se encontraba prevista en el momento de la concesión.

Con lo que lo que la incorporación de un fiador no sujeto pasivo del IVA a un préstamo hipotecario en el que ni se incluía ni se preveía la inclusión de fiador alguno, se encuentra sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El sujeto pasivo de esta modalidad del Impuesto será el acreedor afianzado, según lo dispuesto en el artículo 8 de la NFITPAJD, en virtud del cual: 'Estarán obligados al pago del Impuesto, a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: (...) e) En la constitución de fianzas, el acreedor afianzado. (...)'.

Respecto a la base imponible, el artículo 10 de la ya citada NFITPAJD prevé que: '2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes: (...) k) En los préstamos sin otra garantía que la personal del prestatario, en los asegurados con fianza y en los contratos de reconocimiento de deuda y de depósito retribuido, constituirá la base el capital de la obligación o valor de la cosa depositada'. De acuerdo con este precepto, la base imponible de las operaciones por las que se pregunta será 'el capital de la obligación', es decir el importe afianzado o la cuantía total que, de acuerdo con el derecho civil, garantice el fiador mediante el contrato de fianza (es decir, el montante de la obligación asumida por el fiador). A estos efectos, el artículo 1.827 del Código Civil recoge que: 'La fianza no se presume. Debe ser expresa y no puede extenderse a más de lo contenido en ella. Si fuere simple o indefinida, comprenderá no sólo la obligación principal, sino todos sus accesorios, incluso los gastos del juicio, entendiéndose, respecto de éstos, que no responderá sino de los que se hayan devengado después que haya sido requerido el fiador para el pago'. Lógicamente, las cuantías amortizadas del préstamo de que se trate no formarán ya parte del capital garantizado.

En lo que afecta al tipo de gravamen, el artículo 11 de la ya citada NFITPAJD señala que: '1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: (...) c) El 1% si se trata de constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza. (...)'.

2) En la segunda cuestión planteada se pregunta por la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la escritura pública mediante la que se libera de su responsabilidad a uno de los avalistas y se incluye a un nuevo prestatario solidario. Lo que supone, con respecto a éste, que se convierta en deudor una persona que anteriormente no tenía esta consideración, sin que los deudores iniciales pierdan su condición de tales.

Estas operaciones no quedan sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en la medida en que, en sí mismas consideradas, no suponen la transmisión de ningún bien o derecho, sino de deuda, y no dan lugar a la constitución de ningún nuevo préstamo, derecho real o fianza.

Finalmente, en lo que se refiere al gravamen de estas operaciones en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, cabe indicar que tampoco quedarán sujetas a este concepto del Impuesto, toda vez que la hipoteca constituida en garantía del préstamo inicialmente otorgado permanecerá inalterable.