Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014280 de 30 de Julio de 2018

Resumen

ISD. Herencia con bienes en territorio foral y común. Obligación real.

Cuestión

El padre del consultante, residente en Bilbao, falleció el 13 de septiembre de 2017, habiendo designado como sucesores hereditarios a sus tres hijos, dos de ellos residentes en Madrid y la otra en Alemania. La masa hereditaria está compuesta por bienes gananciales y por bienes privativos. Entre los bienes gananciales se encuentran: una vivienda situada en Bilbao, 781 acciones de Telefónica, participaciones en un fondo de inversión de Caixabank, y dos cuentas abiertas en la Laboral Kutxa. Entre los bienes privativos se encuentran una vivienda y un garaje ubicados en Zamora. El padre de los comparecientes había designado a su esposa como usufructuaria universal de la herencia, y a sus hijos como herederos universales, a partes iguales, los cuales aceptaron la herencia y se adjudicaron los bienes y derechos de la misma en proindiviso, tanto los gananciales (sin perjuicio de la parte correspondiente a la viuda), como los privativos (sin perjuicio del usufructo viudal).

Desea saber cuál es la Administración competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a la hija que vive en Alemania, así como si puede aplicar las reducciones por razón de parentesco, y, en caso afirmativo, cuáles, si las previstas en la normativa foral o en la de territorio común, y, dentro de ésta, las de qué Comunidad Autónoma.

Descripción

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un tributo concertado de normativa autónoma, cuya exacción y regulación corresponde al Territorio Histórico de Bizkaia en los supuestos establecidos en el artículo 25 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo (el Concierto Económico), y en el artículo 2 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), en los que se prevén reglas de reparto de la competencia normativa y de exacción distintas en función de si el contribuyente debe tributar por obligación personal o por obligación real.

 

El concepto de contribuyente en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se encuentra regulado en el artículo 6 de la NFISD, en virtud del cual: "Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes: a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes. (...)".

 

Además, de lo dispuesto en los artículos 1 y 9 de la citada NFISD, entre otros, se desprende que el repetido Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tiene naturaleza personal y subjetiva, así como que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo y de forma individual por cada persona física.

 

De otro lado, en lo que respecta a la sujeción al Impuesto por obligación personal o por obligación real, cabe indicar que la primera (la obligación personal) corresponde a los contribuyentes que tienen su residencia habitual en España, quienes deben tributar por todos los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado, con independencia de donde se encuentren situados. Mientras que la segunda (la obligación real) afecta a los contribuyentes con residencia habitual en el extranjero (no residentes), los cuales únicamente tributan por los bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguro sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas, o cuando haya sido celebrado en España con entidades extranjeras que operen en territorio español.

 

Para determinar si un contribuyente debe ser considerado como residente en territorio español, o no, se ha de estar a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los días de permanencia en territorio español no se computan por referencia al año natural, sino a los trescientos sesenta y cinco días anteriores al del devengo del Impuesto.

 

En el supuesto planteado, la hija del causante ostentará la condición de contribuyente (sujeto pasivo) del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes y derechos adquiridos por herencia de su padre. No obstante, ha de tenerse en cuenta que estará sujeta a tributación en España por obligación real, y no por obligación personal, al no tener su residencia fiscal en territorio español (independientemente de dónde residiera el causante). De modo que, dejando al margen los seguros de vida (por los que no se pregunta), solo deberá tributar en España por los bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.

 

Una vez situada en este punto la cuestión, procede mencionar lo indicado en el artículo 25.Uno d) del Concierto Económico, en su redacción dada por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre, que modifica la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, según el cual: "Uno. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un tributo concertado de normativa autónoma. Corresponderá su exacción a la Diputación Foral competente por razón del territorio en los siguientes casos: (...) d) En el supuesto en el que el contribuyente tuviera su residencia en el extranjero, cuando el mayor valor de los bienes o derechos radique en territorio vasco, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras residentes en el territorio vasco, o se hayan celebrado en el País Vasco con entidades extranjeras que operen en él. A efectos de esta letra se entenderá que radican en territorio vasco los bienes y derechos que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en dicho territorio. (...)".

 

Con lo que, actualmente, en lo que respecta a la tributación por obligación real, relativa a los contribuyentes con residencia fiscal en el extranjero, dejando al margen la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida, corresponde la exacción del Impuesto a la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el mayor valor de los bienes o derechos radique en territorio vasco. A estos efectos, se entiende que radican en territorio vasco los bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en dicho territorio.

 

No obstante lo anterior, la disposición final única de la citada Ley 10/2017, de 28 de diciembre, señala que: "La presente ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado"". Esta ley fue publicada en el Boletín Oficial del Estado el 29 de diciembre de 2017, por lo que la nueva redacción dada al artículo 25.Uno d) del Concierto Económico mediante la misma resulta de aplicación a partir del 30 de diciembre de ese año (2017).

 

Adicionalmente, a este respecto, ha de tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 9.2 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), y en el artículo 10.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, según los cuales, salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tienen efecto retroactivo y se aplican a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor (así como a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento).

 

En lo que hace referencia al devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 17 de la NFISD preceptúa que: "1. En las adquisiciones «mortis causa» y en los seguros sobre la vida, el Impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento de la persona ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. En las herencias que se defieran por «alkar-poderoso» o poder testatorio, el Impuesto se devengará cuando se haga uso del poder con carácter irrevocable o se produzca alguna de las causas de extinción del mismo. En el supuesto de pactos sucesorios con eficacia de presente y de pactos sucesorios de renuncia definidos en el artículo 5 de esta Norma Foral, se devengará el impuesto en vida del instituyente, cuando tenga lugar la transmisión. (...) 5. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen".

 

En un sentido similar se manifiesta la normativa vigente en territorio común, es decir, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuyo artículo 24 estipula que: "1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo. 2. En las transmisiones lucrativas« inter vivos» el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato. 3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan".

 

Según los datos aportados, en el supuesto objeto de consulta, el causante falleció el 13 de septiembre de 2017, sin haber otorgado ningún poder testatorio. Con lo que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a sus sucesores se entenderá devengado a esa fecha, en la que aún no estaba en vigor la nueva redacción del artículo 25.Uno d) del Concierto Económico, dada por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre.

 

Consecuentemente, debe atenderse a la redacción de dicho precepto aplicable hasta el pasado 30 de diciembre de 2017, según la cual: "Uno. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un tributo concertado de normativa autónoma. Corresponderá su exacción a la Diputación Foral competente por razón del territorio en los siguientes casos: (...) d) En el supuesto en el que el contribuyente tuviera su residencia en el extranjero, cuando la totalidad de los bienes o derechos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio vasco, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras residentes en el territorio vasco, o se hayan celebrado en el País Vasco con entidades extranjeras que operen en él. (...)".

 

En Bizkaia, este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2.2 de la NFISD, de conformidad con el que: "2. Lo dispuesto en esta Norma Foral será de aplicación, por obligación real, cuando el contribuyente tenga su residencia en el extranjero, en los siguientes supuestos: a) En las adquisiciones de bienes y derechos cualquiera que sea su naturaleza que, en su totalidad, estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio vasco, y siempre que el valor de los bienes y derechos adquiridos que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en Bizkaia fuera mayor que el valor de los mismos en cada uno de los otros dos Territorios Históricos. b) En la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras residentes en el territorio vizcaíno o se hayan celebrado en Bizkaia con entidades extranjeras que operen en este territorio. A efectos de lo previsto en las dos letras anteriores, se consideran situados en territorio vasco: 1. º) Los bienes inmuebles que en él radiquen. 2.º) Los bienes muebles afectados permanentemente a viviendas, fincas, explotaciones o establecimientos industriales situados en territorio vasco y, en general, los que habitualmente se encuentren en este territorio, aunque en el momento del devengo del Impuesto estén fuera del mismo por circunstancias coyunturales o transitorias. 3. Corresponderá a la Diputación Foral de Bizkaia la exacción del Impuesto en los supuestos previstos en los apartados anteriores. (...) 6. Lo dispuesto en este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en los Tratados o Convenios Internacionales firmados y ratificados por el Estado español, o a los que éste se adhiera. (...)".

 

De manera que, dejando un lado los supuestos de percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida, hasta el cambio normativo operado por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre, en los casos de contribuyentes con residencia fiscal en el extranjero (por obligación real), la competencia para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondía a la Administración de territorio común, salvo que todos los bienes y derechos adquiridos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio vasco.

 

A estos efectos, la Junta Arbitral del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en su Resolución 6/2015, de 4 de mayo, resolvió que, para establecer si "los bienes o derechos adquiridos" están situados, pueden ejercitarse o han de cumplirse en el País Vasco, debe atenderse a los bienes y derechos transmitidos al contribuyente sujeto a tributación por obligación real, y no necesariamente a la totalidad de la masa hereditaria, si existe una designación individual en bienes y derechos concretos.

 

Particularmente, en la citada Resolución 6/2015, de 4 de mayo, la Junta Arbitral del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco respaldó la interpretación planteada por esta Dirección General de Hacienda para dar respuesta a la consulta 6453/2013, de 14 de mayo de 2015, en la que finalmente se concluyó que: "Para determinar la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aplicable a un caso como el que es objeto de consulta (si la vigente en territorio común o la foral), y la Administración competente para la exacción de dicho Impuesto, ha de atenderse a lo indicado en el punto d) del artículo 25.Uno del Concierto Económico y en el apartado 2 del artículo 2 de la NFISD, arriba transcritos. De manera que el hijo de la compareciente deberá tributar ante esta Hacienda Foral, aplicando la normativa vigente en el Territorio Histórico de Bizkaia, por los bienes y derechos que adquiera mediante sucesión o donación de su madre, sólo: 1) cuando todos ellos estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en Bizkaia; o 2) cuando todos ellos estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio vasco y, además, el valor de los bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en Bizkaia sea mayor que el valor de los bienes y derechos correspondientes a cada uno de los otros dos Territorios Históricos. Según se afirma, el patrimonio de la consultante está compuesto por inmuebles (localizados en Madrid y en Andalucía), por los saldos de cuentas corrientes abiertas en entidades financieras tanto vizcaínas como de territorio común, y por participaciones representativas del capital de una compañía con domicilio social y fiscal en Bizkaia. No obstante, los únicos bienes que la compareciente se plantea transmitir al hijo que reside en EE.UU. son las referidas participaciones sociales, correspondientes, como ya se ha indicado, a una compañía con domicilio social y fiscal en Bizkaia, que, por lo tanto, han de ser consideradas como bienes situados en este Territorio Histórico. De modo que nos encontramos ante un supuesto en el que, la causante o donante ostenta bienes y derechos tanto en territorio común como en territorio foral, pero sólo transmitirá a su hijo residente en EE.UU. bienes situados en Bizkaia (mediante donación o mediante sucesión a título particular). Con lo que se cumplirá el requisito exigido en el artículo 25.Uno d) del Concierto Económico, y en el artículo 2.2 de la NFISD para que resulte de aplicación la normativa foral vizcaína del Impuesto sobre Sucesiones, y para que corresponda a esta Hacienda Foral de Bizkaia la exacción del tributo que, en su caso, se devengue, en la medida en que la totalidad de los bienes o derechos adquiridos de forma individual por el contribuyente del Impuesto estarán situados, podrán ejercitarse o habrán de cumplirse en territorio vasco (más concretamente, en Bizkaia). A este respecto, en la medida en que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones grava los incrementos patrimoniales obtenidos, a título lucrativo, de forma individual por cada contribuyente, persona física, sólo cabe entender que los bienes y derechos a que se refieren los preceptos citados en el párrafo anterior (todos los cuales tienen que estar situados, han de poder ejercitarse, o deben cumplirse, en territorio vasco) son los adquiridos de forma individual por los contribuyentes con residencia en el extranjero, y no todos los que conformen el patrimonio del donante o del causante, siempre que, en este último caso, estemos ante designaciones sucesorias a título particular (en bienes y derechos concretos). Particularmente, desde un punto de vista de derecho civil, existen diversos títulos a través de los cuales se pueden articular las sucesiones hereditarias, si bien, con carácter general, se distingue entre la sucesión a título universal, respecto de la totalidad del patrimonio del causante, es decir, respecto de todas las relaciones jurídicas que le correspondan y que no se extingan por su fallecimiento (como heredero), y la sucesión a título particular, referida a una relación jurídica singular y determinada, que normalmente será la titularidad de un bien o derecho concreto (como legatario). Todo ello, aun cuando, en nuestro derecho, se admiten figuras intermedias, como el heredero de cosa cierta y determinada (que, no obstante, se considera como legatario), o el legatario de parte alícuota. Adicionalmente, como regla general, la donación se configura como un acto de liberalidad mediante el cual el donante dispone de una cosa a favor de otra persona, que la acepta. Por todo lo cual, cabe concluir que, en los supuestos de obligación real en los que lo que se transmite al no residente es un bien concreto y determinado que se encuentra en Bizkaia, resulta de aplicación la normativa vizcaína del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con independencia de que la transmisión se verifique "inter vivos" o "mortis causa". Sin embargo, esta conclusión no puede extenderse a aquellos supuestos en los que lo que adquiere el no residente es una participación indivisa, o una cuota parte, en un patrimonio conjunto conformado por bienes y derechos situados, que pueden ejercitarse, o que han de cumplirse, tanto en territorio foral como en territorio en común. Ya que, en este último caso, no todos los bienes y derechos adquiridos por el no residente se encuentran localizados en territorio vasco, tal y como exige el artículo 25 del Concierto Económico y el artículo 2 de la NFISD".

 

No obstante, en el presente caso nos encontramos ante un supuesto de designación hereditaria a partes iguales en una herencia compuesta por bienes situados tanto en territorio común como en territorio foral. De forma que resulta evidente que la hija (con residencia fiscal en Alemania) recibió una participación indivisa en la masa hereditaria total (que, como se ha indicado, contiene elementos localizados en territorio común y vasco).

 

Con lo que, en definitiva, corresponderá a la Administración de territorio común (a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria) la competencia para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a la hija del causante, con residencia fiscal en Alemania, a quien le resultará de aplicación la normativa vigente en dicho territorio, tal y como se deduce de lo dispuesto en el artículo 25.Uno d) del Concierto Económico, en su redacción aplicable a la fecha de devengo del Impuesto.

 

En consecuencia, deberá ser el órgano competente de la citada Administración de territorio común, y no esta Dirección General de Hacienda, quien deba pronunciarse sobre las reducciones por razón de parentesco a las que tenga derecho la hija del causante.