Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014229 de 17 de Abril de 2018

Resumen

IS.IRPF. Sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria. Transformación de un local en viviendas

Cuestión

El consultante se encuentra dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, como arquitecto. Según indica, desea constituir una sociedad con otro socio, que se dedicará a la promoción inmobiliaria. En concreto, dicha sociedad adquirirá un local y ejecutará las obras de transformación del mismo en dos viviendas independientes, para, posteriormente, venderlas a terceros. Ambos socios serán los dos únicos trabajadores de la compañía, subcontratando con terceros el resto de los trabajos y servicios.

Desea saber:

1) Qué clases de sociedad pueden constituir para dedicarse a la promoción inmobiliaria. Si existe alguna normativa específica para las sociedades que desarrollan esta actividad y, en caso afirmativo, cuál es. En el caso de que constituyeran una sociedad limitada, qué gastos podría deducir fiscalmente.

2) En el supuesto de que constituyeran otra clase de entidad (distinta de una sociedad limitada), qué gastos resultarían deducibles fiscalmente para ella.

Descripción

1) En lo que hace referencia a la primera cuestión suscitada, debe tenerse en cuenta que, conforme a lo dispuesto en el artículo 85 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), esta Dirección General de Hacienda únicamente tiene competencia para contestar las preguntas formuladas por los contribuyentes que afecten al régimen, a la clasificación o a la calificación tributaria que les pueda corresponder en cada caso. De modo que no puede pronunciarse sobre cuestiones de naturaleza civil o mercantil.

 

Una vez aclarado lo anterior, cabe señalar que la normativa tributaria vizcaína no establece ninguna limitación al desarrollo de actividades de promoción inmobiliaria por parte de ninguna clase de entidad. Con lo que, en principio, los contribuyentes pueden elegir el tipo social que mejor se acomode a sus necesidades y a sus circunstancias para desarrollar dichas actividades.

 

Sin embargo, no todas las entidades tributan de igual modo por las rentas que obtienen.

 

Así, concretamente, el artículo 11 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), estipula que: "1. Serán contribuyentes del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles a las que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 10 de esta Norma Foral, les sea de aplicación el régimen de atribución de rentas. (...)".

 

Mientras que el citado artículo 10 de la NFIS, relativo a las entidades que tributan en atribución de rentas, regula que: "1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 34 de la Norma Foral General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que se hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Capítulo VI del Título IV de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No resultará de aplicación lo dispuesto en este apartado a los socios de las sociedades civiles a las que se refiere la disposición adicional vigésimo cuarta de esta Norma Foral. 2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por este Impuesto. 3. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las Sociedades Agrarias de Transformación, que tributarán por este Impuesto".

 

Por lo tanto, en lo que aquí interesa, en Bizkaia, las entidades con personalidad jurídica propia tributan por sus rentas en el Impuestos sobre Sociedades. Mientras que las entidades sin personalidad jurídica (como pueden ser las comunidades de bienes), deben atribuir a sus socios las rentas que obtienen, y son dichos socios quienes quedan sujetos, en su imposición personal, por ellas. En el caso planteado, los dos socios personas físicas de la entidad tributarían por las rentas obtenidas a través de la misma en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Además, las sociedades civiles se encuentran sometidas siempre a este régimen de atribución de rentas a sus socios, con independencia de que tengan personalidad jurídica, o no (de igual modo que las comunidades de bienes), por expresa disposición legal.

 

Con lo que, en definitiva, más allá de lo indicado para las sociedades civiles (y dejando al margen otras entidades con regímenes especiales, como las agrupaciones de interés económico, las uniones temporales de empresas, o las cooperativas, que no que no vienen al caso), con carácter general, el tipo social elegido para desarrollar la actividad de promoción inmobiliaria no influirá en el tratamiento de las rentas obtenidas en el Impuesto sobre Sociedades. Las sociedades cooperativas sí tienen unas reglas especiales de determinación de la base imponible (artículos 15,16 y 17 de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, del Territorio Histórico de Bizkaia, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas), derivadas de la especialidades propias de esta clase de entidades, y no de las actividades que realicen. Sin embargo, no parece que el consultante se esté planteando la posibilidad de constituir una cooperativa.

 

Una vez situada en este punto la cuestión, debe advertirse que la normativa vizcaína impone determinados requisitos especiales a las actividades de promoción inmobiliaria para que las mismas puedan tener dicha consideración (de actividades económicas) en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. Lo que influye directamente en que las entidades que las llevan a cabo ostente la condición de sociedades patrimoniales, o no, con independencia de cuál sea su forma jurídica.

 

De modo que el cumplimiento, o no, de dichos requisitos puede condicionar la tributación en el Impuesto sobre Sociedades de las entidades que realizan estas operaciones de promoción inmobiliaria, al margen de cuál sea su forma jurídica, ya que las sociedades patrimoniales están sometidas a reglas especiales de determinación de la base imponible.

 

En términos generales, las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades deben calcular su base imponible a partir del resultado contable, si bien éste ha de ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico. En cuyo caso, hay que estar a lo indicado en dicha normativa, ya que su contenido prima sobre el previsto a efectos contables, debiéndose practicar, si así procede, los ajustes correspondientes.

 

Concretamente, a este respecto, el artículo 15 de la NFIS señala que: "1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada, en su caso, por la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 55 de esta Norma Foral. (...) 3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. (...)".

 

Además, en lo que a esta consulta interesa, también hay que tener en cuenta lo estipulado en los artículos 40, 54 y 122 de la NFIS.

 

Particularmente, el artículo 40 de la NFIS determina que: "1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. (...)".

 

Por su parte, el artículo 54 de la NFIS recoge el principio de devengo a efectos fiscales, así como el de inscripción contable, disponiendo que: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. (...) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente, de aquéllos a los que legalmente se les permita una amortización acelerada y de los demás supuestos en los que así se prevea expresamente por la normativa tributaria. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquél en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquél en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores. (...)".

 

Mientras que el artículo 122 de la NFIS prevé que: "1. Los contribuyentes de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen. (...)".

 

Concretamente, en lo que afecta a un caso como el planteado, la Norma de Registro y Valoración 10ª de la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, relativa a las existencias, regula que: "1. Valoración inicial. Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción. (...) 1.2 Coste de producción. El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. (...)".

 

A lo que la Norma de Registro y Valoración 14ª del mismo PGC añade que: "2. Ingresos por ventas. Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista. b) La empresa mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos. c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad".

 

En términos similares se manifiesta el Plan General de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

 

Además, la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, señala que las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de dicho Real Decreto, seguirán resultando de aplicación en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, en la Ley de Sociedades de Capital y en el propio Plan General de Contabilidad.

 

En este sentido, el apartado 9 de la Introducción a las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, aprobadas mediante la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 28 de diciembre de 1994, prevé que: "9. Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre inmovilizado y existencias (activo fijo o circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente".

 

Asimismo, la Tercera Parte de estas Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias recoge las Definiciones y Relaciones Contables específicamente aplicables a este tipo de empresas, desarrollando en sus Grupos 6 (Compras y gastos) y 7 (Ventas e ingresos) el movimiento de las cuentas de compras, gastos y variación de existencias.

 

De modo que, resumidamente, atendiendo a todo lo anterior, los costes asignables a las promociones inmobiliarias han de ser reconocidos en el momento, y en la proporción, en la que se reconozcan los ingresos derivados de las mismas (ya que, hasta entonces, los gastos deben ser imputados al valor de las existencias, en los términos establecidos en la normativa contable, como mayor coste de producción de éstas).

 

Sin embargo, tal y como se ha adelantado más arriba, la NFIS sí impone determinados requisitos especiales a las actividades de promoción inmobiliaria, para que las mismas puedan ser así calificadas (como actividades económicas) en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. Lo que conlleva que las entidades que realizan estas operaciones de promoción inmobiliaria pueden ostentar la condición de sociedades patrimoniales, lo que les impide deducir los gastos que soportan.

 

A este respecto, artículo 14 de la NFIS, relativo a las sociedades patrimoniales, estipula que: "1. A los efectos de lo previsto en esta Norma Foral, tendrán la consideración de sociedades patrimoniales los contribuyentes en los que concurran las circunstancias siguientes: a) Que, al menos durante noventa días del período impositivo, más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad. b) Que los socios que representen, al menos, el 75 por 100 de la participación en el capital o de los derechos de voto de la entidad, sean personas físicas, entidades que tengan la consideración de sociedades patrimoniales u otras entidades vinculadas con las citadas personas físicas o entidades en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral, debiendo cumplirse este requisito durante todo el período impositivo. c) Que, al menos, el 80 por 100 de los ingresos de la entidad procedan de las fuentes de renta siguientes: -Las referidas en el artículo 63 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. -Las derivadas de la explotación de los bienes a que se refieren las letras c) y d) del apartado 2 siguiente. -Las que se correspondan con ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios o de prestaciones de servicios, cuando el cesionario o el destinatario sea una persona o entidad vinculada con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral, siempre que estas operaciones no se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad y resulten proporcionados para las mismas. 2. A efectos del cumplimiento de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 anterior, se atenderá a lo siguiente: (...) c) Tampoco se considerarán afectos a actividades económicas los bienes inmuebles que hayan sido objeto de cesión o de constitución de derechos reales que recaigan sobre los mismos, comprendiendo su arrendamiento, subarrendamiento o la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, ni los que tengan la consideración de activos corrientes, salvo que se encuentren afectos a una actividad económica de arrendamiento, compraventa o promoción de inmuebles para la que la entidad tenga, al menos, una plantilla media anual de cinco trabajadores empleados por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computarán los empleados que tengan la consideración de personas vinculadas con el contribuyente en los términos del artículo 42 de esta Norma Foral. A efectos del cómputo de la plantilla media deberá tenerse en cuenta el personal que cumpla los requisitos establecidos en el párrafo anterior y que se encuentre empleado en el conjunto de entidades vinculadas con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral y que no tengan la consideración de sociedades patrimoniales. d) Los activos a que se refiere el apartado 3 del artículo 31 de esta Norma Foral se entenderán afectos en idéntica proporción en la que sus gastos tengan la consideración de deducibles según dicho precepto. (...)".

 

De modo que la entidad por la que se pregunta tendrá la consideración de sociedad patrimonial, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, si concurren en ella las circunstancias establecidas en el artículo 14 de la NFIS. En resumen: 1) si, al menos durante 90 días del período impositivo, más de la mitad de su activo está constituido por valores o por elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según los criterios establecidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el apartado 2 del artículo 14 de la NFIS y en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre; 2) si, durante todo el período impositivo, los socios que representen, al menos, el 75 por 100 de la participación en el capital o de los derechos de voto de la entidad, son personas físicas, entidades que tengan la consideración de sociedades patrimoniales, u otras entidades vinculadas con las citadas personas físicas o entidades en los términos establecidos en el artículo 42 de la NFIS; y 3) si, como mínimo, el 80 por 100 de sus ingresos procede bien de rentas del ahorro (tal y como éstas se encuentran delimitadas en el artículo 63 de la NFIRPF), bien de la explotación inmuebles o de elementos de transporte (en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 14 de la NFIS, así como en el artículo 2 del RIS), o bien de la cesión a terceros de capitales propios o de la prestación de servicios, cuando el cesionario o el destinatario sea una persona o entidad vinculada con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de la NFIS, siempre que, además, estas últimas operaciones no se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad (y resulten proporcionados para las mismas).

 

El primer requisito que debe cumplir una sociedad para ostentar la condición de patrimonial es que, al menos durante noventa días del período impositivo, más de la mitad de su activo esté constituido por valores y/o por elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según los criterios establecidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el apartado 2 del artículo 14 de la NFIS, y en el artículo 2 del RIS.

 

Así, concretamente, de lo indicado en la letra c) del apartado 2 del artículo 14 de la NFIS, arriba transcrito, se deduce que, en lo que aquí interesa, no se consideran afectos los bienes inmuebles arrendados o cedidos a terceros, ni los que formen parte del activo corriente de la entidad, salvo que se encuentren afectos a una actividad económica de arrendamiento, compraventa o promoción de inmuebles para la que la compañía tenga, al menos, una plantilla media anual de cinco trabajadores empleados por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva, sin computar los que se encuentren vinculados con ella, en los términos establecidos en el artículo 42 de la NFIS, pero teniendo en cuenta el personal que cumpla los requisitos mencionados y que se encuentre empleado en el conjunto de entidades vinculadas con ella, igualmente en los términos del citado artículo 42 de la NFIS, siempre que no tengan la consideración de sociedades patrimoniales.

 

Además, los ingresos derivados de la explotación de los inmuebles afectos a las actividades de promoción inmobiliaria que no cumplan este requisito de plantilla mínima se encuentran entre los enumerados en la letra c) del artículo 14.1 de la NFIS.

 

En lo que hace referencia al cómputo de esta plantilla mínima, el artículo 2.3 del RIS determina que: "3. En los supuestos a que hace referencia la letra c) del apartado 2 del artículo 14 de la Norma Foral del impuesto, la plantilla media anual que deberá tenerse en cuenta respecto a la actividad de promoción de inmuebles será la que exista en el período de tiempo en el que se acometa la promoción y construcción de los inmuebles, sin que el hecho de que no se mantenga con posterioridad implique que las rentas derivadas de la enajenación de los activos corrientes promovidos por la entidad no tengan la consideración de procedentes de la realización de actividades empresariales. Si la entidad a que hace referencia el párrafo anterior dedica posteriormente al arrendamiento o a la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute los inmuebles promovidos, en ese caso sí será preciso que se mantenga la plantilla media requerida en la letra c) del apartado 2 del artículo 14 de la Norma Foral del impuesto para que la renta derivada de esa cesión o explotación de inmuebles tenga la consideración de procedente de la realización de actividades empresariales".

 

Adicionalmente, procede atender a lo previsto en el apartado 4 del mismo artículo 2 del RIS, según el cual: "(...) 4. No obstante lo dispuesto en el segundo guion de la letra c) del apartado 1 y en la letra c) del apartado 2 del artículo 14 de la Norma Foral del impuesto, no se considerarán como elementos no afectos a actividades económicas los bienes inmuebles que tengan la consideración de activos corrientes de las entidades que cumplan los siguientes requisitos: a) Que la entidad tenga por actividad exclusiva la promoción inmobiliaria y acredite disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el ejercicio de esa actividad económica de forma continuada en el tiempo. b) Que el 85 por 100 o más de su activo esté compuesto por bienes inmuebles que tengan la consideración de activos corrientes por estar afectos a su actividad de promoción inmobiliaria. c) Que el 85 por 100 o más de los ingresos de la entidad provengan de la transmisión de los bienes inmuebles promovidos por la entidad. A los efectos del cómputo de los ingresos señalados en esta letra no se incluirán los provenientes de operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas en los términos previstos en el artículo 42 de la Norma Foral del impuesto".

 

Este artículo 2.4 del RIS desarrolla lo previsto en el segundo guion de la letra c) del apartado 1 y en la letra c) del apartado 2 del artículo 14 de la NFIS, en lo que se refiere a las compañías dedicadas a la promoción inmobiliaria, y concreta que se entienden afectos al desarrollo de una actividad económica de esta naturaleza (de promoción inmobiliaria) los bienes inmuebles que tengan la consideración de activos corrientes de dichas entidades, en la medida en que se acredite que las mismas desarrollan realmente dicha actividad con continuidad en el tiempo, para lo cual es necesario que cumplan tres requisitos: a) que tengan por actividad exclusiva la promoción inmobiliaria y dispongan de los medios materiales y humanos necesarios para su ejercicio de forma continuada en el tiempo; b) que, al menos, el 85 por 100 de su activo esté compuesto por inmuebles contabilizados en el activo corriente (al encontrarse afectos a la citada actividad); y c) que, por lo menos, el 85 por 100 de sus ingresos derive de la venta de los inmuebles que promueva a terceros no vinculados con ella (en el sentido de lo previsto en el artículo 42 de la NFIS).

 

De modo que, si se cumplen estas tres condiciones, los bienes integrantes del activo corriente de la entidad objeto de consulta se entenderán afectos a una actividad económica de promoción inmobiliaria, y, además, los ingresos que obtenga por la venta de los inmuebles que promueva se considerarán derivados del desarrollo de dicha actividad económica, y, por lo tanto, no computarán dentro de las rentas pasivas a las que se refiere el artículo 14.1 c) de la NFIS. Todo ello, incluso aun cuando la sociedad no cuente con la plantilla media mínima exigida en el apartado 2.c) del mismo artículo 14 de la NFIS, y en el artículo 2.3 del RIS.

 

De esta forma se pretende evitar la patrimonialidad de las sociedades promotoras que, sin llegar a contar con la plantilla media mínima exigida en el artículo 14.2 de la NFIS y en el artículo 2.3 del RIS, desarrollan efectivamente una actividad de promoción inmobiliaria de forma continuada en el tiempo, disponiendo para ello, también con continuidad, de la estructura de medios materiales y humanos necesaria.

 

En el supuesto planteado, la entidad por la que se pregunta adquirirá un inmueble para transformarlo en dos viviendas destinadas a ser vendidas a terceros, sin disponer de trabajadores con contrato laboral.

 

Por ello, para establecer si dicha sociedad tendrá la condición de patrimonial, o no, deberá analizarse si cumple los requisitos exigidos en el artículo 2.4 del RIS. Especialmente, si contará con los medios materiales y humanos necesarios para ejercer la actividad de promoción inmobiliaria de forma continuada en el tiempo, aun cuando subcontrate con terceros parte de las tareas necesarias, y no de un modo puntual (teniendo en cuenta que, según parece sus socios serán arquitectos -o, al menos, uno de ellos-).

 

Con lo que podrá entenderse que la sociedad desarrolla una auténtica actividad de promoción inmobiliaria, a los efectos de lo previsto en el segundo guion de la letra c) del apartado 1 y en la letra c) del apartado 2 del artículo 14 de la NFIS, aun cuando no disponga de la plantilla mínima exigible, si cumple los requisitos establecidos en el artículo 2.4 del RIS.

 

En cuyo caso, en la medida en que la NFIS no establece ninguna regla especial de determinación de la base imponible para las sociedades dedicadas a las actividades de promoción inmobiliaria que no tengan la consideración de patrimoniales, la compañía por la que se pregunta podrá deducir los gastos relacionados con la promoción, en los términos descritos más arriba (a medida que reconozca los ingresos derivados de la misma).

 

En caso contrario, si la sociedad ostenta la condición de patrimonial, deberá atender a lo estipulado en el artículo 32.1 de la NFIS, donde se recoge que: "1. Las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral no podrán considerar deducible ningún gasto, aun cuando lo tuvieran contabilizado en su cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, ni podrán aplicar lo dispuesto en los demás artículos del presente Capítulo, determinando su base imponible exclusivamente los ingresos íntegros que obtengan corregidos por la aplicación de lo dispuesto en los Capítulos III, IV y VI de este Título. (...)".

 

De donde se deduce que, con carácter general, las sociedades patrimoniales a las que se refiere el artículo 14 de la NFIS no pueden considerar deducible ningún gasto (a salvo de determinadas excepciones que no vienen al caso), aun cuando lo tengan contabilizado en su cuenta de pérdidas y ganancias, o en una cuenta de reservas. De forma que, en principio, su base imponible viene determinada exclusivamente los ingresos íntegros que obtengan en el período impositivo, corregidos según lo previsto en los Capítulos III, IV y VI del Título IV de la NFIS (relativos a las correcciones en materia de ingresos, a las correcciones en materia de reglas de valoración y medidas anti-abuso, y a las normas comunes sobre imputación temporal e inscripción contable, respectivamente).

 

En lo que aquí interesa, debe tenerse en cuenta lo ya expuesto anteriormente sobre la contabilización de las operaciones de promoción inmobiliaria. De modo que, cuando se produce una minoración en el valor de las existencias durante el ejercicio, debe registrarse un gasto contable por variación de existencias. Sin embargo, en la medida en que, con carácter general, las sociedades patrimoniales no pueden deducir ningún gasto, sino que su base imponible viene dada exclusivamente por los ingresos íntegros que obtienen, dichas sociedades no pueden deducir estos importes (si bien el juego de la variación de las existencias tampoco debe dar lugar a que estas entidades tengan que tributar dos veces por las mismas cuantías).

 

 

2) Una vez analizada la tributación de la operación descrita para el caso de que el consultante constituya una sociedad con personalidad jurídica (salvo que se trate de una sociedad civil), procede desarrollar el tratamiento que deberá otorgarse a la misma en el supuesto de que constituya una comunidad de bienes sin personalidad jurídica, o una sociedad civil. Es decir, una entidad en atribución de rentas, no sujeta al Impuesto sobre Sociedades.

 

En ese supuesto, deberá atenderse a lo indicado en el artículo 10 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 10 prevé que: "1. Son contribuyentes las personas físicas a que se refieren las letras a) y b) del número 1 del artículo 2 de esta Norma Foral. (...)".

 

Mientras que el artículo 11 de la misma NFIRPF establece que: "1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 34 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Capítulo VI del Título IV de esta Norma Foral. (...) 3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades. (...)".

 

A lo que el artículo 53 de la misma NFIRPF añade que: "Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquéllas a las que se refiere el artículo 11 de esta Norma Foral y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero, cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas. Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta Sección. (...)".

 

Adicionalmente, el artículo 54 de la citada NFIRPF preceptúa que: "Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas desarrolle una actividad económica, los rendimientos correspondientes a dicha actividad tendrán esta misma naturaleza para los socios, herederos, comuneros o partícipes de la entidad que intervengan de forma habitual, personal y directa en la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos afectos a la actividad. (...)".

 

Además, el artículo 55 de la repetida NFIRPF estipula que: "(...) 3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán a partes iguales. (...)".

 

De donde se deduce que las rentas correspondientes, entre otras, a las comunidades de bienes y a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, se atribuyen a sus miembros, con la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constan a la Administración de forma fehaciente, a partes iguales.

 

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el concepto de actividad empresarial o profesional se encuentra regulado en el artículo 24 de la NFIRPF, en virtud del cual: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales. 2. Se considerarán actividades profesionales exclusivamente las clasificadas en las secciones segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. 3. Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tiene la consideración de actividad económica únicamente cuando para la ordenación de la actividad se cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computará como persona empleada el cónyuge, pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, ascendiente, descendiente o colateral de segundo grado, ya tenga su origen en el parentesco, en la consanguinidad, en la afinidad, en la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho o en la adopción, del contribuyente, ni las personas que tengan la consideración de personas vinculadas con el mismo en los términos del apartado 3 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades".

 

Asimismo, el artículo 25 de la repetida NFIRPF declara que: "1. El cálculo del rendimiento neto se efectuará mediante el método de estimación directa, el cual tendrá las siguientes modalidades: a) Normal. b) Simplificada. Esta modalidad se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo volumen de operaciones, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere 600.000 euros en el año inmediato anterior. (...)".

 

Concretamente, a este respecto, el artículo 27 de la NFIRPF, relativo a la modalidad normal del método de estimación directa, dispone que: "En la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal del método de estimación directa serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 25 de esta Norma Foral y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniéndose en cuenta, además, las siguientes reglas especiales: (...)".

 

Mientras que el artículo 28 de la NFIRPF, correspondiente a la modalidad simplificada del repetido método de estimación directa, preceptúa que: "1. Para la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa, se operará de la siguiente forma: a) Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos, a excepción de las pérdidas por deterioro, las amortizaciones, las cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5.ª del artículo 27 de esta Norma Foral y las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas del artículo anterior. b) Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la cantidad resultante se minorará en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, pérdidas por deterioro y gastos de difícil justificación. c) A la cantidad resultante de lo dispuesto en la letra b) anterior, se sumarán o restarán las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 25 de esta Norma Foral".

 

De donde se deduce que, como regla general, para calcular el rendimiento neto de las actividades económicas mediante el método de estimación directa (tanto en su modalidad normal como en la modalidad simplificada), se aplican las reglas de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con las matizaciones recogidas en los artículos 25, 27 y 28 de la NFIRPF.

 

De forma que, en principio, los ingresos y los gastos se califican y cuantifican con arreglo a lo previsto en la NFIS.

 

Por último, el artículo 12 de la NFIRPF concreta que: "3. Los rendimientos de actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción o de los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas".

 

En consecuencia con todo lo anterior, y con lo indicado en el apartado anterior de esta respuesta en materia de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el régimen general, cabe concluir que, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resultan fiscalmente deducibles de los rendimientos íntegros de actividades económicas los conceptos o partidas que tengan la consideración de gastos a efectos contables, tanto en la modalidad normal como en la modalidad simplificada del método de estimación directa, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades y/o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establezcan alguna especialidad, relativa a su cómputo por naturaleza, a su valoración, a su calificación, o a su imputación temporal.

 

De conformidad con todo lo anterior, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los ingresos derivados de la actividad de promoción inmobiliaria objeto de consulta, consistente en la adquisición de un local por parte de un arquitecto en ejercicio y de su socio, presumiblemente, también arquitecto, a través de una entidad en atribución de rentas, en su transformación en dos viviendas, y en la posterior venta a terceros de las mismas, tendrán la consideración de rendimientos íntegros de actividades económicas, para los socios de la entidad a constituir que ordenen por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Es decir, que participen directamente en la actividad de promoción.

 

Todo ello, partiendo de la premisa de que las obras a ejecutar en el inmueble sean de la suficiente envergadura como para que deba entenderse que nos encontramos ante una auténtica operación de promoción inmobiliaria, no ante una simple compraventa de dicho inmueble, y teniendo en cuenta, especialmente, la actividad profesional a la que se dedica el consultante, y, presumiblemente, su socio.

 

En lo que respecta a la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 57 de la NFIRPF recoge que: "1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: (...) b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que en esta Norma Foral o reglamentariamente puedan establecerse. (...) 2. Reglas especiales: (...) c) Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas a las que apliquen para la determinación de su rendimiento neto la modalidad simplificada del método de estimación directa, podrán optar, para dichas actividades, por el criterio de «cobros y pagos» para efectuar la imputación temporal de los ingresos y los gastos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: -Primero: Que no originen alteración alguna en la calificación fiscal de los ingresos o los gastos. -Segundo: Que, en ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal comporten que algún gasto o ingreso quede sin computar, debiendo practicar la oportuna regularización con carácter previo al cambio de criterio de imputación. -Tercero: El criterio de imputación ha de ser el mismo para todos los ingresos y gastos de la actividad económica a la que se aplique este criterio. El criterio de cobros y pagos para efectuar la imputación temporal de los ingresos y gastos, se entenderá aprobado por la Administración Tributaria por el solo hecho de así manifestarlo en la presentación de la declaración informativa con el contenido del libro registro de operaciones económicas y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años. (...)".

 

No obstante lo anterior, si, atendiendo a los trabajos que desarrollen el consultante y su socio, y a la naturaleza de las obras a ejecutar sobre el inmueble, no pudiera determinarse que nos encontramos ante una operación de promoción inmobiliaria (sino de mera compraventa, previa realización de ciertas mejoras), habría que atender a lo regulado en los artículos 40 y siguientes de la NFIRPF, ya que, en ese caso, la renta derivada de la transmisión de las viviendas por las que se pregunta tendría la consideración de ganancia o pérdida patrimonial.

 

Así, el citado artículo 40 de la NFIRPF determina que: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos".

 

En ese caso, en lo que se refiere a la determinación de la renta derivada de la enajenación de las viviendas resultantes de la transformación del local en cuestión, habría que atender a lo dispuesto en los artículos 44 y 45 de la NFIRPF, referidos a las transmisiones a título oneroso.

 

En concreto, el artículo 44 de la NFIRPF prevé que: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. (...)".

 

Mientras que, por su parte, el artículo 45 de la NFIRPF establece, con respecto a las transmisiones a título oneroso, que: "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producido desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente".

 

En consecuencia, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la operación objeto de consulta vendría determinado por la diferencia existente entre los valores de adquisición y de transmisión de los inmuebles en cuestión, calculados de la forma establecida en los artículos 44, 45 de la NFIRPF.

 

En este supuesto, las cantidades invertidas en la transformación del inmueble tendrían la consideración de mejora y, en consecuencia, de mayor valor de adquisición de las viviendas resultantes. Por tanto, de cara a su posterior transmisión, debería tenerse en cuenta el importe de las obras de transformación atribuible a cada vivienda, así como la parte de los costes comunes de las mismas que proporcionalmente les correspondiera. Del mismo modo, los gastos y tributos relacionados con las obras, con la declaración de obra nueva, etc., también tendrían la consideración de mayor valor de adquisición de las repetidas viviendas, en la parte que proporcionalmente le resultara imputable a cada una. Todos estos valores y sus fechas se tendrían en cuenta a la hora de aplicar los coeficientes de actualización a que se refiere el artículo 45 de la NFIRPF, atendiendo al año en el que fueran abonados.

 

Por último, en lo que se refiere a las obligaciones de información, en el artículo 56 de la NFIRPF estipula que: "1. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa, con el contenido que reglamentariamente se establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español. 2. La obligación de información a que se refiere el apartado anterior deberá ser cumplida por quien tenga la consideración de representante de la entidad en régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo previsto en el apartado 3 del artículo 44 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, o por sus miembros contribuyentes por este Impuesto o por el Impuesto sobre Sociedades en el caso de las entidades constituidas en el extranjero. 3. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, la renta total de la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos en los términos que reglamentariamente se establezcan. 4. El diputado foral de Hacienda y Finanzas establecerá el modelo, así como el plazo, lugar y forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo".