Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014197 de 20 de Febrero de 2018

Resumen

IRPF. Cobro de seguro mixto contratado en el año 1992

Cuestión

La consultante percibió en 2017 un capital como consecuencia del vencimiento de un seguro contratado en 1992, del que ella era beneficiaria para el caso de supervivencia y sus herederos legales para el caso de fallecimiento. La compareciente fue abonando primas periódicas al citado seguro durante todos estos años, en su condición de tomadora del mismo (y de asegurada).

Desea conocer la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del capital percibido.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 33 establece que: "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: (...) c) Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguros de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales. (...)".

 

Por su parte, el artículo 36 de la misma NFIRPF, relativo a los rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguros de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales, en su redacción dada, con efectos desde el 1 de enero de 2016, mediante la Norma Foral 5/2016, de 20 de julio, por la que se aprueban determinadas modificaciones en materia tributaria, señala que: "1. Tienen esta consideración los rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización o de contratos de seguros de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, deban tributar como rendimientos del trabajo. En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas: a) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas. No obstante lo anterior, si el contrato de seguro combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o incapacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia, podrá detraerse también la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya consumido hasta el momento, siempre que durante toda la vigencia del contrato, el capital en riesgo sea igual o inferior al cinco por cien de la provisión matemática. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática. (...)".

 

De la lectura de estos preceptos se puede concluir que la percepción del capital diferido procedente del seguro de vida por el que se pregunta da lugar a un rendimiento del capital mobiliario, cuyo importe viene dado por la diferencia existente entre dicho capital y la cuantía de las primas satisfechas correspondientes al mismo.

 

Además, en los casos en los que el seguro combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o invalidez, y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia, para el cálculo del rendimiento neto derivado del cobro de este capital diferido, también puede detraerse la parte de las primas satisfechas imputable al capital en riesgo por fallecimiento o invalidez que se haya consumido hasta ese momento, siempre que, durante toda la vigencia del contrato, el citado capital en riesgo sea inferior o igual al 5% de la provisión matemática. A estos efectos, se considera capital en riesgo la diferencia existente entre el capital asegurado por fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.

 

En cuanto a la posibilidad de aplicar alguna reducción sobre el rendimiento del capital mobiliario así calculado, cabe indicar que la disposición transitoria octava de la NFIRPF, correspondiente a los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad al 1 de enero de 1999, regula que: "Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total calculado de acuerdo con lo establecido en la Sección 3.ª del Capítulo IV del Título IV de esta Norma Foral correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 1 de enero de 2007, se reducirá en un 14,28 por 100 por cada año, redondeado por exceso, que medie entre el abono de la prima y el 31 de diciembre de 1994. Para calcular el importe a reducir del rendimiento neto total se procederá de la siguiente forma: 1. Se determinará la parte del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. Para determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente: -En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. -En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. 2. Para cada una de las partes del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará, a su vez, la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a 1 de enero de 2007. Para determinar la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a dicha fecha, se multiplicará la cuantía resultante de lo previsto en el número 1.º anterior para cada prima satisfecha con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente: -En el numerador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 1 de enero de 2007. -En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestación. 3. Se determinará el importe a reducir del rendimiento neto total. A estos efectos, cada una de las partes del rendimiento neto calculadas con arreglo a lo dispuesto en el número 2.º anterior se reducirán en un 14,28 por 100 por cada año transcurrido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de 1994. Cuando hubiesen transcurrido más de seis años entre dichas fechas, el porcentaje a aplicar será el 100 por 100".

 

Por ello, resulta necesario concretar, en primer término, cuáles eran los seguros de vida que generaban incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad al 1 de enero de 1999, y no rendimientos del capital mobiliario.

 

Para lo cual, procede atender a lo establecido en el artículo 37.Uno 3. f) de la Norma Foral 7/1991, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en vigor hasta el 1 de enero de 1999, en el que se indicaba que, hasta esa fecha, tenían la consideración de rendimientos del capital mobiliario: "f) los procedentes de operaciones de capitalización y de aquellos contratos de seguro que no incorporen el componente mínimo de riesgo y duración que se determine reglamentariamente". A lo que el artículo 48.Uno de la misma Norma Foral 7/1991, de 27de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativo a los incrementos y disminuciones de patrimonio, añadía que: "Uno. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: (...) i) De contratos de seguros de vida o invalidez, conjunta o separadamente, con capital diferido, el incremento o disminución patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre la cantidad que se perciba y el importe de las primas satisfechas, sin perjuicio de lo previsto en los artículos 9, apartado uno, letra e) y 37, apartado uno, número 3, letra f) de esta Norma Foral. (...)".

 

Estas disposiciones estaban desarrolladas en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 20/1992, de 10 de marzo, cuyo artículo 9 estipulaba que: "Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los procedentes de aquellos contratos de seguros que combinen una prestación asegurada para caso de supervivencia con cualquier otra para caso de muerte o invalidez cuando presenten alguna de las siguientes características: a) Duración inferior a un año. b) Duración igual o superior a un año en los que la prestación total prevista durante los tres primeros años para caso de muerte sea inferior al 150 por 100 de la prevista para caso de supervivencia en el mismo período. c) Duración igual o superior a un año en los que dentro del primer año se pague una parte de las prestaciones aseguradas para caso de supervivencia de cuantía superior al 50 por 100 de las previstas para esta contingencia, salvo que se trate de capitales o rentas de invalidez. d) Duración igual o superior a un año cuando existan entregas en efectivo o en especie, dentro de los tres primeros años, de cantidades periódicas en concepto de intereses, participación en beneficios o cualquier otro equivalente a los anteriores, con independencia de la forma que adopten".

 

De los datos aportados en el escrito de consulta, se deduce que el seguro por el que se pregunta generaba incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad al 1 de enero de 1999. Por lo que, siendo así las cosas, la renta derivada del mismo podrá beneficiarse de la aplicación de los coeficientes de abatimiento regulados en la disposición transitoria octava de la NFIRPF, en los términos y con las condiciones en ella previstos.

 

El rendimiento del capital mobiliario así calculado se integra y compensa en la base imponible del ahorro, de conformidad con lo establecido en el artículo 63 de la NFIRPF, según el que: "Constituyen la renta del ahorro: (...) b) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los artículos 34, 35 y 36 de esta Norma Foral. No obstante, salvo en los supuestos que se establezcan reglamentariamente, los rendimientos del capital mobiliario previstos en los artículos 35 y en el párrafo tercero del artículo 54 de esta Norma Foral procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente, en el sentido del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, formarán parte de la renta general. (...)".

 

En el ejercicio 2017, la base liquidable del ahorro se grava al tipo proporcional que corresponda según lo dispuesto en el artículo 76 de la NFIRPF, donde se prevé que: "1. La base liquidable del ahorro será gravada a los tipos que se indican en la siguiente escala: Base imponible/Tipo de gravamen. De 0,00 a 2.500,00 euros: 20%; De 2.500,01 a 10.000,00 euros: 21%; De 10.000,01 a 15.000,00 euros: 22%; De 15.000,01 a 30.000,00 euros: 23%; De 30.000,01 en adelante: 25%. (...)".

 

Por último, hasta el 1 de enero de 2016, la disposición transitoria decimotercera de la NFIRPF recogía que: "Reglamentariamente se determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de una compensación fiscal por aquellos contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato individual de vida o invalidez contratado con anterioridad a 1 de enero de 2007, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en esta Norma Foral para dichos rendimientos le resulte menos favorable que el regulado en la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se tendrán en cuenta solamente las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato satisfechas con posterioridad a dicha fecha".

 

No obstante, esta disposición transitoria fue dejada sin contenido por el artículo 1.2.42 de la, ya citada, Norma Foral 5/2016, de 20 de julio.