Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014153 de 14 de Diciembre de 2017

Resumen

IRPF. Exención por trabajos realizados en el extranjero.

Cuestión

El consultante es una persona física que trabaja en el centro regional de servicios de una sociedad dedicada a la prestación de servicios relacionados con transformadores de potencia, así como con líneas, centrales y subestaciones eléctricas, tanto en territorio español como en el extranjero (consistentes, básicamente, en la instalación, montaje, desmontaje, mantenimiento y reparación de grandes transformadores), cuyos clientes son compañías eléctricas y empresas industriales, públicas y privadas. Además, la entidad también presta servicios a otras sociedades de su mismo grupo. Según indica, el compareciente actúa como "Export Area Manager" de la compañía, responsabilizándose de los mercados correspondientes a algunos países. Las tareas que realiza pueden ser previas al cierre de los contratos, simultáneas a los mismos, o posteriores (dentro de la fase de ejecución de los proyectos). En concreto, desarrolla las siguientes labores: 1) asesoramiento a otras compañías del grupo afincadas en el extranjero, y apoyo a la comercialización los servicios de la empresa en el exterior; 2) atención a las consultas de los clientes, visitas de campo (a centrales, subestaciones, oficinas, etc.), y recopilación de sus necesidades y de los trabajos a realizar; 3) inspección de los transformadores, evaluación preliminar de su estado, y recopilación de la información necesaria para elaborar las propuestas técnico-comerciales de los trabajos; 4) inspección de las condiciones de los lugares en los que se realizarán los trabajos; 5) presentación de los servicios, recursos y capacidades del centro regional, y ajuste con las necesidades de los clientes para elaborar las propuestas de rehabilitación, sustitución de componentes, etc.; 6) celebración de reuniones técnicas para ajustar el alcance de las obras y para negociar los términos y las condiciones de los contratos; 7) cierre de los contratos, seguimiento de los proyectos, garantías, avales, aseguramiento de pagos, etc.; 8) reuniones de modificación del alcance de los proyectos, en función del progreso de las obras y posibles eventualidades. Tal y como indica, el propósito de todos estos viajes es promover la exportación de los servicios de la compañía. Por ello, considera que quedan excluidos de la exención los viajes dirigidos a buscar acuerdos comerciales en el mercado nacional, y los traslados a congresos, ferias y cursos de formación profesional.

Desea saber si puede acogerse a la exención regulada en el artículo 9.17 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 9.17 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se indica que: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 17. Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. 2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia el contribuyente deberá manifestar la opción por la aplicación de esta exención o del régimen de excesos al presentar la autoliquidación del ejercicio en que se desee aplicar. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada hasta la fecha de finalización del período voluntario de declaración del Impuesto o hasta la fecha en que se practique liquidación provisional por parte de la Administración tributaria, si esta fuera anterior".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, según el que: "1. A efectos de lo previsto en el número 17 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto, estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en la letra b) del número 3 de la letra A) del artículo 13 de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. 4. El contribuyente deberá optar por la aplicación de esta exención o del régimen de excesos al presentar la autoliquidación del ejercicio en que se desee aplicar. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada con posterioridad hasta la fecha de finalización del período voluntario de declaración del Impuesto o hasta la fecha en que la Administración tributaria practique liquidación provisional, si esta fuera anterior".

 

A lo que el apartado 2.2.8 de la Instrucción 1/2017, de 5 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, añade que: "Para poder aplicar la exención se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1) Que las rentas obtenidas tengan la consideración de rendimientos del trabajo. A estos efectos, ha de tenerse en cuenta que, aun cuando las retribuciones de los administradores tienen la consideración de rendimientos del trabajo en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, éstos no pueden beneficiarse de la exención, en la medida en que no se trata de trabajadores que presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona o entidad (empleador o empresario). Esta conclusión es extensible a las personas físicas que tengan la condición de administradores y de trabajadores de la entidad de que se trate cuyo vínculo con ésta no sea de carácter laboral. 2) Que deriven de un trabajo efectivamente realizado en el extranjero, por lo que se requiere tanto un desplazamiento del empleado fuera de territorio español como que el centro de trabajo al que se adscriba, al menos de forma temporal, esté ubicado en el extranjero. 3) Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente, o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Es decir, que el destinatario o beneficiario de los servicios prestados por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Consecuentemente, sólo se podrá aplicar la exención si la actividad desarrollada por el contribuyente redunda en beneficio de la entidad o establecimiento no residente, en el sentido de que le produzca una ventaja o utilidad, o de que le proporcione un valor añadido. Por lo que cabe afirmar que la exención afecta básicamente a los supuestos de trabajadores que operan en el marco de prestaciones transnacionales de servicios. Consecuentemente, tareas como las relacionadas con las compras, la subcontratación en el extranjero o el aprovisionamiento en el exterior de las entidades residentes no pueden justificar la práctica de la exención, aun cuando se realicen en el exterior (al llevarse a cabo en beneficio de la propia entidad residente para la que se trabaja). Cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deben cumplirse los requisitos previstos en el artículo 44.1 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades (Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre), de forma que pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo que produzca una ventaja o utilidad a aquélla (a la entidad destinataria) que sea, o que deba ser, objeto de facturación por parte de la compañía que emplea al contribuyente. En particular, debe entenderse que se está prestando un servicio en beneficio de otros miembros del grupo, cuando la actividad desarrollada sea de interés económico o comercial para éstos, en la medida en que refuerce su posición en el mercado. De modo que, en circunstancias comparables, las empresas destinatarias de los servicios de que se trate estarían dispuestas a contratar dichos servicios con terceros independientes (o ejecutarían ellas internamente las tareas en cuestión). Si no se trata de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a contratar con terceros, o que realizaría ella misma, no estaremos ante prestaciones de servicios intragrupo. 4) Que en el territorio donde se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. A estos efectos: 1.No se exige que los rendimientos del trabajo hayan sido gravados de manera efectiva en el país o territorio en el que se desarrollen los trabajos, ya que la norma exige únicamente que en dicho territorio se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no que los ingresos en cuestión se encuentren sujetos en origen. 2. Tienen la consideración de paraíso fiscal los países y territorios recogidos en el Decreto Foral 188/2003, de 7 de octubre. Hasta el pasado 30 de julio de 2016, perdían esta consideración los países o territorios que firmaran con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se indicara que dejaban de tener dicha consideración, desde el momento en el que entraran en vigor los citados convenios y acuerdos. No obstante, desde el 30 de julio de 2016, la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria, especifica que la relación de países y territorios que tienen la consideración de paraísos fiscales puede ser actualizada atendiendo a los siguientes criterios: 1) a la existencia de un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, de un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o del Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010, que resulte de aplicación; 2) a la existencia, o no, de un intercambio efectivo de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la referida disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria; y 3) a los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales. De modo que, a partir de esa fecha, la actualización de la lista de paraísos fiscales no tiene carácter automático, sino que deberá ser realizada de forma expresa, atendiendo a los criterios anteriores. Por ello, deben excluirse del listado recogido en el referido Decreto Foral 188/2003: la República de Chipre (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero, y Convenio en vigor desde 28 de mayo de 2014), la República de Malta (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero, y Convenio en vigor desde el 12 de septiembre de 2006), los Emiratos Árabes Unidos (Convenio en vigor desde el 2 de abril de 2007), Jamaica (Convenio en vigor desde el 16 de mayo de 2009), Trinidad y Tobago (Convenio en vigor desde el 28 de diciembre de 2009), las sociedades a que se refiere el párrafo 1 del Protocolo anexo al Convenio con el Gran Ducado de Luxemburgo (Protocolo que modifica el Convenio en vigor desde el 16 de julio de 2010), la República de Panamá (Convenio en vigor desde el 25 de julio de 2011), Barbados (Convenio en vigor desde el 14 de octubre de 2011), la República de Singapur (Convenio en vigor desde el pasado 2 de febrero de 2012), la Región Administrativa Especial de Hong Kong de la República Popular de China (Convenio en vigor desde el 13 de abril de 2012), el Sultanato de Omán (Convenio en vigor desde el 19 de septiembre de 2015). Asimismo, debe tenerse en cuenta que el Reino de España ha suscrito sendos acuerdos sobre intercambio de información con el Reino de los Países Bajos actuando éste en nombre tanto de Aruba como en el de las Antillas Holandesas -Curaçao y San Martin- (publicados en el BOE, el 23 y el 24 de noviembre de 2009, respectivamente, y en vigor desde el 27 de enero de 2010), y también ha suscrito convenios de estas características con el Principado de Andorra (publicado en el BOE el 23 de noviembre de 2010, y en vigor desde el 10 de febrero de 2011 -además, el 8 de enero de 2015, se firmó el correspondiente Convenio para evitar la doble imposición y la evasión fiscal, con cláusula de intercambio de información que entró en vigor el 26 de febrero de 2016-), con la República de San Marino (publicado en el BOE el 6 de junio de 2011, y en vigor desde el 2 de agosto de 2011) y con la "Commonwealth" de las Bahamas (publicado en el BOE el 17 de julio de 2011, y en vigor desde el 17 de agosto de 2011). Aun cuando todavía no han entrado en vigor, resulta conveniente señalar que el Reino de España tiene actualmente rubricados acuerdos de intercambio de información con Bermudas, las Islas Caimán, las Islas Cook, Santa Lucía, San Vicente y las Granadinas, los Bailiazgos de Guernesey y Jersey, la Isla de Man, Mónaco y Macao, los cuales se encuentran en distintas fases de tramitación. Asimismo, se encuentra también en tramitación el convenio de doble imposición con Bahreim. Adicionalmente, se encuentra en vigor el Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes sobre intercambio automático de información de cuentas financieras, hecho en Berlín el 29 de octubre de 2014. Cuando el país o territorio donde se presten los trabajos haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, se considera cumplido el requisito previsto en este punto 4). Sobre este particular, debe tenerse en cuenta que el protocolo por el que se incorpora la cláusula de intercambio de información al convenio con Suiza entró en vigor el 1 de junio de 2007, con efectos para los ejercicios que se inicien a partir de esa fecha. Asimismo, ha de tenerse en cuenta que, tras la denuncia del Convenio con Dinamarca, éste dejó de estar en vigor para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2009. Finalmente, el 13 de julio de 2012 se publicó en el Boletín Oficial de la República de Argentina la denuncia por parte de dicho país del Convenio de Doble Imposición suscrito con España, el cual dejó de tener efectos el 1 de enero de 2013, si bien se suscribió un nuevo Convenio que entró en vigor con efectos desde el mismo 1 de enero de 2013 (BOE de 14 de enero de 2014). 3. Cuando no existe convenio, debe atenderse a lo previsto en la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria, donde se indica que: "(...) tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de ésta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen". 5) La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deben tomarse en consideración los días en los que el trabajador ha estado efectivamente desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el exterior. A estos efectos, no pueden computarse como días de estancia en el exterior los invertidos en el desplazamiento, tanto de ida como de vuelta. Con lo que únicamente han de tenerse en cuenta los días durante los cuales el empleado se encuentre fuera de España para efectuar las prestaciones transnacionales de servicios citadas en el punto 3), y sólo estarán, en su caso, exentos los rendimientos devengados durante esos días (además de las remuneraciones específicamente percibidas por las tareas desempeñadas en el exterior). No obstante, la aplicación de este criterio no impide computar como días de estancia en el exterior, los de llegada y salida del país de que se trate, siempre que el contribuyente haya prestado sus servicios en ellos durante la jornada laboral (en concreto, por tratarse de viajes realizados fuera de dicha jornada). Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.6) La exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3 b) del Reglamento del Impuesto, pero no con el régimen general de dietas".

 

En consecuencia con todo lo anterior, los contribuyentes pueden dejar exentos de gravamen en Bizkaia los rendimientos del trabajo imputables a los días en los que estén efectivamente desplazados al extranjero para prestar sus servicios, así como las retribuciones específicas que perciban como consecuencia de las labores que realicen en el exterior, con un máximo conjunto de 60.100 € anuales, siempre y cuando se cumplan las condiciones exigidas en la normativa arriba transcrita.

 

Resumidamente, siempre que: 1) sus desplazamientos al extranjero vengan motivados por la realización de trabajos allí en beneficio de empresas o entidades no residentes en España, o de establecimientos permanentes radicados en el exterior; y 2) que los territorios donde presten sus servicios no estén calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, y en ellos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

Como específicamente prevé el artículo 9.17 de la NFIRPF, este segundo requisito, de existencia de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se entiende cumplido cuando el país o territorio en el que se realizan los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.

 

Cuando no existe convenio en vigor con los países o territorios a los que se desplaza el trabajador (o cuando los convenios no contienen cláusula de intercambio de información), debe atenderse a lo indicado en la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), donde se señala que tienen la consideración de impuestos idénticos o análogos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto de los mismos lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de ésta, así como las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La existencia de un impuesto de estas características en un país con el que no haya convenio (o cuyo convenio no tenga cláusula de intercambio de información) puede ser acreditada a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho. Todo ello, siempre y cuando el país o territorio de destino no tenga la consideración de paraíso fiscal, ya que, en otro caso (si la tiene), no cabe aplicar el beneficio por el que se pregunta, en ningún supuesto.

 

En lo que respecta a la exigencia de que los trabajos efectuados en el exterior por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sean realizados para empresas o entidades no residentes en España, o para establecimientos permanentes radicados en el extranjero, procede resaltar que la exención objeto de consulta sólo puede ser aplicada cuando las actividades desarrolladas por los trabajadores que se desplazan al exterior redunden en beneficio de empresas o entidades no residentes, o de establecimientos permanentes radicados en el extranjero. Por lo que cabe afirmar que dicha exención afecta, fundamentalmente, a los supuestos de desplazamiento de trabajadores en el marco de prestaciones transnacionales de servicios, en las que una empresa residente traslada a sus empleados al extranjero para realizar tareas en beneficio de otras no residentes (o de establecimientos permanentes radicados en el exterior).

 

De modo que la práctica de la exención objeto de consulta, se encuentra condicionada a que los destinatarios o beneficiarios de los trabajos realizados por los contribuyentes desplazados desde Bizkaia sean empresas o entidades no residentes, o establecimientos permanentes situados en el extranjero.

 

En sentido contrario, la exención del artículo 9.17 de la NFIRPF no resulta aplicable cuando los desplazamientos al exterior se llevan a cabo para prestar servicios en interés de la compañía residente para la que se trabaja, o de otras empresas también residentes (sin perjuicio de la posible aplicación, en su caso, del régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3 b) del RIRPF, sobre el que no se pregunta, el cual resulta incompatible con la práctica de la exención aquí analizada).

 

Consecuentemente, tareas como las relacionadas con las compras, con el aprovisionamiento por parte de la sociedad residente de bienes o servicios en el exterior, con la realización de labores comerciales dirigidas a lograr nuevos acuerdos, o con la mera gestión de los cobros (entre otras), no pueden justificar la práctica de la exención, aun cuando tengan lugar en el extranjero, ya que son realizadas en beneficio de la propia entidad para la que se trabaja.

 

Además, cuando se prestan servicios a entidades vinculadas (incluidos los establecimientos permanentes de la casa matriz en el extranjero), la NFIRPF exige que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 44.1 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), de forma que pueda considerarse que el empleador está prestando un servicio intragrupo que produzca una ventaja o utilidad al destinatario, que sea, o deba ser, objeto de facturación por parte del mismo (del empleador del contribuyente).

 

Así, concretamente, el citado artículo 44.1 de la NFIS recoge que: "5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado anterior, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias".

 

De modo que, en definitiva, la exención del artículo 9.17 de la NFIRPF no resulta aplicable cuando los desplazamientos al exterior tienen por objeto la prestación de servicios en interés de la compañía residente para la que se trabaja, o de otras empresas residentes. Además, tal y como se ha transcrito, en el caso de servicios a entidades vinculadas, es necesario que los mismos puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

 

Particularmente, en los supuestos de operaciones efectuadas entre compañías vinculadas, debe analizarse si existe realmente un servicio intragrupo, de interés económico o comercial para las entidades no residentes, que refuerce su posición en el mercado, por el que estarían dispuestas a pagar a un tercero independiente (o que estarían dispuestas a realizar ellas mismas). Todo ello, en los términos establecidos en el Capítulo VII de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia, en el que se distinguen, por un lado, las tareas que realiza la matriz en su propio interés (en su condición de accionista) y, por otro lado, las que lleva a cabo en beneficio de sus filiales.

 

Con lo que debe analizarse si la compañía para la que trabaja el contribuyente presta efectivamente servicios intragrupo (mediante las tareas que desarrolla dicho contribuyente), o si, por el contrario, actúa sólo en su propio interés (en su calidad de accionista), o en el de alguna otra entidad también residente. En concreto, debe entenderse que se está prestando un servicio en beneficio de otros miembros del grupo, cuando la actividad desarrollada sea de interés económico o comercial para éstos (que refuerce su posición en el mercado). De forma que, en circunstancias comparables, las empresas destinatarias de los servicios de que se trate estarían dispuestas a contratarlos con terceros independientes, o a ejecutar ellas internamente las tareas en cuestión. Si no se trata de actividades que una empresa independiente contrataría con terceros, o realizaría ella misma, no estaremos ante prestaciones de servicios intragrupo.

 

Las conclusiones de este análisis dependen de los hechos y de las circunstancias que concurran en cada caso concreto (los cuales no pueden ser analizados en fase de consulta).

 

Así, por ejemplo, en ocasiones, un miembro del grupo puede prestar servicios a otros, dirigidos a cubrir determinadas necesidades concretas y perfectamente identificables de éstos (por ejemplo, servicios de reparación de maquinarias). En cuyo caso, estaremos efectivamente ante prestaciones de servicios intragrupo, ya que el destinatario de los mismos estaría dispuesto a contratarlos con terceros independientes, o a realizar él internamente las tareas necesarias para conseguir el mismo resultado.

 

En otros casos, pueden llevarse a cabo actividades que afectan a varios miembros del grupo, pero que éstos no necesitan, y que, por lo tanto, no estarían dispuestos a contratar con un tercero independiente. Se trata de actividades realizadas por la sociedad matriz, o por una "holding" regional, en su propio interés, como accionista de las filiales en las que participa. Estas actividades no justifican el pago de ninguna retribución a cargo de las entidades a las que, en principio, van destinadas, y no dan lugar a ningún servicio intragrupo. Por ello, las remuneraciones correspondientes al personal desplazado para realizar estas tareas, asociadas a la estructura jurídica de la matriz, o de una "holding" regional, no pueden acogerse a la exención objeto de consulta.

 

En definitiva, si la actividad no es de las que una empresa independiente estaría dispuesta a contratar con un tercero independiente, o a ejecutar ella misma, no debe considerarse a estos efectos. En concreto, las actividades que realiza, normalmente, la sociedad matriz, o una holding regional, debido al interés que tiene en su calidad de accionista no justifican una retribución a cargo de las sociedades filiales, y, por lo tanto, en estos casos, no cabe considerar que exista un servicio intragrupo.

 

Además, también pueden existir servicios que afecten al grupo en su conjunto, cuya prestación se encuentre centralizada en la matriz, o en una filial concreta (desde donde sean puestos a disposición de todos, o de parte, de los integrantes de aquél). La naturaleza de los servicios que pueden ser prestados de forma centralizada en cada caso depende del sector en el que opere el grupo en cuestión, y de la estructura organizativa que adopte. Sin embargo, sí cabe señalar que, en general, suelen incluirse los siguientes: 1) servicios administrativos, de planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, auditoría, asesoramiento jurídico, factoring, etc.; 2) servicios informáticos; 3) servicios financieros, tales como la supervisión de la tesorería, de la solvencia, de los aumentos de capital, de los préstamos, de los riesgos de tipos de interés y de tipos de cambio, o de las refinanciaciones; 4) servicios de asistencia en las áreas de producción, compras, distribución y comercialización/marketing; 5) servicios de gestión de personal, especialmente en materia de contratación y de formación; o 6) servicios en materia de I+D+i, y de protección de los intangibles.

 

Estas actividades normalmente dan lugar a la existencia de servicios intragrupo, ya que tienen una utilidad para sus destinatarios, quienes estarían dispuestos a contratarlos con terceros independientes (o a realizar ellos las tareas necesarias para lograr los mismos fines).

 

Ahora bien, si se trata de actividades centralizadas que se llevan a cabo en beneficio de una pluralidad de empresas del grupo, la remuneración correspondiente a la parte de los servicios realizados en el extranjero imputable a las entidades residentes en España no se encuentra amparada por la exención del artículo 9.17 de la NFIRPF.

 

Estos criterios están recogidos en el ya mencionado Capítulo VII de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia, relativo a los servicios intragrupo.

 

Según indica, el compareciente actúa como "Export Area Manager", responsabilizándose de los mercados correspondientes a algunos países, en relación con los cuales desarrolla las siguientes tareas: 1) asesoramiento a otras compañías del grupo afincadas en el extranjero, y apoyo a la comercialización sus servicios en el exterior; 2) atención a consultas de los clientes, visitas de campo (a centrales, subestaciones, oficinas, etc.), y recopilación de sus necesidades y de los trabajos a realizar; 3) inspección de los transformadores, evaluación preliminar de su estado, y recopilación de la información necesaria para elaborar las propuestas técnico-comerciales de los trabajos; 4) inspección de las condiciones de los lugares en los que se realizarán los trabajos; 5) presentación de la cartera de servicios, recursos y capacidades del centro regional de servicios, y ajuste con las necesidades de los clientes para elaborar las propuestas de rehabilitación, sustitución de componentes, etc.; 6) celebración de reuniones técnicas para ajustar el alcance de las obras y para negociar los términos y las condiciones de los contratos; 7) cierre de los contratos, seguimiento de los proyectos, garantías, avales, aseguramiento de pagos, etc.; 8) reuniones de modificación del alcance de los proyectos, en función del progreso de las obras y posibles eventualidades. El consultante indica que el propósito de todos estos viajes es promover la exportación de los servicios de la compañía y considera que quedan excluidos de la exención los traslados dirigidos a buscar acuerdos comerciales en el mercado nacional, así como los relativos a la asistencia a congresos, a ferias y a cursos de formación profesional.

 

Las labores que efectúa el compareciente pueden ser previas al cierre de los contratos, simultáneas a los mismos, o posteriores (dentro de la fase de ejecución de los proyectos), o incluso pueden derivar de su propio puesto de trabajo como "Export Area Manager".

 

La determinación concreta de si los destinatarios de las labores concretas que desarrolla el compareciente en el extranjero son empresas o establecimientos permanentes radicados en el exterior, es una cuestión de hecho, cuya valoración corresponde a los órganos de inspección y/o gestión de la Administración, que no puede ser realizada en fase de consulta vinculante, con una descripción de las mismas tan genérica como la recogida en el escrito de consulta.

 

Con lo que, siendo así las cosas, únicamente cabe concluir que se entenderá cumplido el requisito exigido en el artículo 9.17 de la NFIRPF, de que los trabajos desarrollados en el extranjero sean realizados en favor de entidades no residentes en España, o de establecimientos permanentes radicados en el exterior, cuando los beneficiarios de los mismos sean las citadas entidades o establecimientos (y no la compañía empleadora, u otras residentes en territorio español).

 

Particularmente, en un supuesto como el planteado, conviene resaltar que, para que pueda entenderse que estamos ante trabajos realizados en favor de entidades no residentes, o de establecimientos permanentes radicados en el exterior, y no de la compañía empleadora, es necesario que las tareas efectuadas por el trabajador que se traslada al extranjero estén exclusiva, específica y directamente relacionadas con proyectos concretos ya encargados por dichas entidades no residentes (o por los referidos establecimientos permanentes ubicados en el extranjero). De modo que las tareas en cuestión formen parte de los costes directa y específicamente asignables a los citados proyectos, y sean objeto de facturación a las repetidas entidades o establecimientos (bien de forma separada, o bien de forma global dentro del precio que se les cobre por los mismos). Así, concretamente, como se ha avanzado más arriba, en los casos de desplazamientos al exterior para prestar servicios comerciales dirigidos a lograr nuevos acuerdos, ha de entenderse que la destinataria de los mismos es la propia entidad empleadora (sin que exista, propiamente, ningún trabajo realizado para una entidad o establecimiento en el extranjero).

 

Consecuentemente, muchas de las labores propias de un "Export Area Manager", cuya misión principal parece consistir en el fomento de las ventas de bienes o servicios en el exterior, no pueden justificar la práctica de la exención regulada en el artículo 9.17 de la NFIRPF, en la medida en que se trata de tareas de naturaleza comercial, dirigidas a lograr nuevos acuerdos (o encargos), cuya destinataria o beneficiaria es la propia entidad empleadora (aun cuando el desarrollo de las citadas labores comerciales tenga lugar en el extranjero, y requiera unos conocimientos técnicos muy cualificados, debido a la especialidad de los productos o servicios en cuestión).

 

En conclusión, esta Dirección General considera que:

 

1) Tal y como se ha aclarado más arriba, las tareas relacionadas con las compras o con el aprovisionamiento de bienes o servicios en el extranjero no pueden justificar la práctica de la exención, aun cuando sean realizadas en el exterior (al llevarse a cabo en beneficio de la propia entidad residente para la que se trabaja).

 

Además, cuando los desplazamientos al extranjero tienen por objeto la obtención de nuevos clientes o pedidos (el logro de nuevos acuerdos comerciales), tampoco cabe aplicar la exención objeto de consulta, toda vez que, en estos supuestos, también nos encontramos ante la realización de labores en beneficio de la sociedad residente para la que se trabaja, y no de los potenciales clientes de la misma radicados en el exterior (presentación de los servicios, recursos y capacidades del centro regional, ajuste con las necesidades de los clientes potenciales para la elaboración de propuestas de rehabilitación, de sustitución de componentes, etc., elaboración de propuestas técnicas para clientes potenciales, etc.). Todo ello, aun cuando, como consecuencia del desarrollo de estas tareas (dentro de las cuales, en principio, se entenderían encuadradas las labores relacionadas con lo que, genéricamente, se denomina como "fomento de las exportaciones" en el escrito de consulta), puedan obtenerse nuevas adjudicaciones.

 

Las reuniones correspondientes a negociaciones previas con los clientes potenciales, al cierre de los contratos, y a la fijación de las condiciones de los mismos, tampoco pueden justificar la práctica de la exención que aquí se analiza, por iguales motivos (al ser realizadas en beneficio de la propia entidad para la que se trabaja, y no de sus clientes extranjeros).

 

2) Los viajes a ferias comerciales, a congresos y a cursos de formación tampoco pueden justificar la práctica de la exención del artículo 9.17 de la NFIRPF, ya que no tienen por objeto la prestación de servicios en interés de entidades extranjeras, o de establecimientos permanentes radicados en el exterior (sino de la propia empresa para la que trabaja el compareciente).

 

3) Por el contrario, sí podrán justificar la práctica de la repetida exención los viajes que tengan por objeto el diseño concreto de los proyectos ya adjudicados, la realización de modificaciones sobre los mismos, o la prestación de servicios post-venta y/o de mantenimiento. No obstante, en la descripción facilitada no queda claro si se realizan estas labores, o no.

 

Así, sobre este particular, en un supuesto como el planteado, conviene reiterar que, para que pueda entenderse que estamos ante trabajos realizados en beneficio de entidades no residentes, o de establecimientos permanentes radicados en el exterior, y no de la compañía empleadora, es necesario que las tareas efectuadas por el trabajador que se desplaza al extranjero estén exclusiva, específica y directamente relacionadas con proyectos concretos ya encargados por dichas entidades no residentes (o por los establecimientos permanentes ubicados en el extranjero). De modo que las tareas en cuestión formen parte de los costes directa y específicamente asignables a los citados proyectos, y sean objeto de facturación a las referidas entidades o establecimientos (bien de manera separada, o bien de manera global dentro del precio que se les cobre por los mismos).

 

4) De forma coherente con todo lo anterior, en los casos de servicios prestados a entidades vinculadas, se exige que los mismos puedan producir una ventaja o utilidad a estas últimas, en los términos ya aclarados. Por ello, debe analizarse si existe, realmente, un servicio intragrupo, de interés económico o comercial para las entidades no residentes, que refuerce su posición en el mercado, por el que estarían dispuestas a pagar a un tercero independiente (o que estarían dispuestas a realizar ellas mismas), y que sea facturado (o deba ser facturado) por la entidad empleadora.

 

En principio, los trabajos de asesoramiento a otras compañías del grupo radicadas en el exterior, y de apoyo a la comercialización de los servicios de la entidad en el extranjero, pueden cumplir este requisito.

 

La acreditación del cumplimiento de todos estos extremos puede efectuarse utilizando cualquier medio de prueba admitido en derecho, si bien, a este respecto, procede tener en cuenta lo indicado en el artículo 106.4 de la, ya citada, NFGT, de conformidad con el cual: "4. (...) Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 92 y 93 de esta Norma Foral que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta Sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas".

 

En este sentido, ha de reiterarse que la determinación concreta de si los destinatarios de los trabajos efectuados en el extranjero son las empresas o establecimientos permanentes radicados en el exterior (a quienes se genera una utilidad), o no, sean entidades vinculadas o terceros independientes, es una cuestión de hecho, cuya valoración corresponde a los órganos de inspección y/o gestión de la Administración.