Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014145 de 14 de Diciembre de 2017

Resumen

Préstamo hipotecario destinado a la adquisición de parte de la vivienda adjudicada al cónyuge tras la separación.

Cuestión

El consultante adquirió una vivienda, cuya compra financió mediante un préstamo hipotecario. Posteriormente, contrajo matrimonio en régimen de gananciales, fijando ambos esposos la residencia familiar en dicha vivienda, de modo que las cuotas del citado préstamo pasaron a ser abonadas con cargo a la sociedad de gananciales. Más tarde, ambos cónyuges se divorciaron, y, recientemente, han pactado el pago por parte del compareciente a su ex-esposa de un importe en compensación por las cuotas del repetido préstamo abonadas con dinero ganancial. El consultante ha solicitado un nuevo préstamo hipotecario, para hacer frente al pago de este importe, y para efectuar determinadas obras en la vivienda.

Desea saber:

1) Si podrá aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre el importe de las cuotas del nuevo préstamo.

2) Si el nuevo préstamo hipotecario se encuentra exento de la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Descripción

1) En lo que hace referencia a la primera cuestión planteada, procede analizar el tratamiento que debe otorgarse a los casos en los que, una vez adquirida la vivienda por uno de los cónyuges de forma privativa, la misma pasa a constituir la vivienda familiar, y ambos esposos hacen frente al pago aplazado de su precio con dinero ganancial, con respecto a lo cual el artículo 1.354 del Código Civil indica que: "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de sus aportaciones respectivas". A lo que, no obstante, el artículo 1.357 del mismo Código Civil añade que: "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre el carácter privativo, aun cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial. Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354".

 

A estos efectos, cabe señalar que el Tribunal Supremo (Sentencia de 31 de octubre de 1989, entre otras) ha otorgado a los supuestos de compra financiada mediante préstamo el mismo tratamiento que se deriva de la aplicación conjunta de los dos artículos del Código Civil transcritos para los casos de compraventa a plazos o con precio aplazado. De modo que ha equiparado la amortización del préstamo solicitado para financiar la compra, con el abono de un pago aplazado. Por tanto, tratándose de la vivienda familiar, aunque la compra se haya efectuado antes de la constitución de la sociedad de gananciales (antes del matrimonio en este régimen económico), no resulta aplicable, salvo acuerdo en contrario de los miembros del matrimonio, el principio general conforme al cual el primer desembolso determina la naturaleza de la adquisición.

 

Al contrario, en estos casos, la excepción del segundo párrafo del artículo 1.357 del Código Civil obliga a reconducir el supuesto al ámbito del artículo 1.354 del mismo texto legal, en virtud del cual la propiedad de la vivienda pertenece en proindiviso a la sociedad de gananciales y al miembro o miembros del matrimonio, en proporción a sus aportaciones respectivas, salvo acuerdo en contra de los mismos. Al titular originario, por las aportaciones efectuadas desde la adquisición del inmueble hasta la constitución de la sociedad de gananciales, y por las que pueda efectuar después con fondos privativos; a su cónyuge, por los pagos que, en su caso, realice con dinero privativo; y a la sociedad de gananciales, por las aportaciones efectuadas con dinero de esta naturaleza (ganancial).

 

De modo que, salvo acuerdo en contrario de los esposos, una vez constituida la sociedad de gananciales (en el supuesto planteado, una vez celebrado el matrimonio), la vivienda objeto de consulta adquirió carácter ganancial en la proporción correspondiente al importe del préstamo solicitado para financiar la compra de la misma abonado con dinero de esta naturaleza (ganancial), sin que se generara ningún crédito entre los cónyuges por este motivo.

 

Sin embargo, los cónyuges, en el ejercicio de su autonomía de voluntad, pudieron, si así lo quisieron, modificar el criterio de titularidad que deriva de la aplicación conjunta de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil, excluyendo su aplicación y atribuyendo a la vivienda la condición que mejor les pareciera. En cuyo caso, debieron dejar constancia de ello, y han de estar en disposición de poder acreditar que así lo hicieron, por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

 

No obstante, en este supuesto, deberán tener en cuenta que, si acordaron que la vivienda continuara siendo privativa del compareciente y pagaron parte de las cuotas del préstamo hipotecario que recaía sobre la misma con dinero ganancial (titularidad, al 50%, de cada uno de los esposos), aquél (el compareciente) incurrió en una deuda por este motivo, a saldar a la liquidación de la sociedad de gananciales, tal y como se desprende de lo establecido en el artículo 1.358 del Código Civil, según el que: "Cuando conforme a este Código los bienes sean privativos o gananciales, con independencia de la procedencia del caudal con que la adquisición se realice, habrá de reembolsarse el valor satisfecho a costa, respectivamente, del caudal común o del propio, mediante el reintegro de su importe actualizado al tiempo de la liquidación". Mientras que el artículo 1.397 del Código Civil, referido a la disolución y liquidación de la sociedad, especifica que: "Habrán de comprenderse en el activo: (...) 3º El importe actualizado de las cantidades pagadas por la sociedad que fueran de cargo sólo de un cónyuge y en general de las que constituyen créditos de la sociedad contra éste".

 

Una vez aclarado lo anterior, en el supuesto de que la esposa del consultante adquiriera parte de la propiedad de la vivienda, según lo desarrollado más arriba, deberá atenderse a lo dispuesto en el artículo 41 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), de conformidad con el cual: "1. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio, siempre y cuando no se produzcan excesos de adjudicación: (...) b) En la disolución de la sociedad de gananciales, en la disolución de la comunicación foral de bienes o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación, así como en la extinción del régimen económico patrimonial de las parejas de hecho, cuando hayan pactado como régimen económico patrimonial cualquiera de los anteriores. (...)".

 

Con lo que la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de los bienes y derechos de la misma, no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pueda dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, en la medida en que la referida adjudicación se corresponda con la cuota de participación de cada uno de los cónyuges en la sociedad, es decir, con el 50 por 100. Por el contrario, en el supuesto de que se produzca un exceso de adjudicación en la liquidación de la sociedad, como consecuencia del hecho de que alguno de los cónyuges se atribuya bienes y derechos por un valor superior al que corresponda a su cuota previa de participación en la sociedad, compensando al otro en metálico, sí se produce una alteración en la composición del patrimonio, que puede generar una ganancia o pérdida patrimonial, para el cónyuge que se adjudica bienes y derechos por menor valor, recibiendo un pago compensatorio por este motivo. Correlativamente, la existencia de este exceso de adjudicación conlleva que el cónyuge que se adjudica más de lo que inicialmente le correspondía adquiera a título oneroso bienes o derechos que antes no le pertenecían.

 

Por ello, en este supuesto, el compareciente podría aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre el principal y sobre los intereses del nuevo préstamo solicitado, en la medida en que: 1) mediante el mismo, financie la adquisición de un porcentaje de titularidad sobre la vivienda superior al correspondiente a su cuota previa de participación en la sociedad de gananciales; y 2) que, en coherencia con este hecho, no haya practicado deducción aneriormente por el pago de los mismos importes.

 

Es decir, en la medida en que esté financiando la adquisición a su ex-esposa de la parte de la vivienda titularidad de ésta, y que, en coherencia con este hecho, durante los ejercicios en los que ambos abonaron las cuotas del préstamo originario con dinero ganancial, practicaran las deducciones correspondientes al 50% cada uno de ellos (no el consultante en exclusiva sobre el 100% de dichas cuotas, porque, en otro caso, estaría practicando deducción dos veces por los mismos importes -por la adquisición de la misma parte de la vivienda-).

 

Correlativamente, en el supuesto de que los esposos atribuyeran carácter privativo del consultante a la vivienda en cuestión, aun cuando parte del precio de la misma fuera abonado con dinero ganancial, de modo que éste tuviera una deuda frente a su ex-esposa por este motivo, según lo establecido en los artículos 1.358 y 1.397 del Código Civil, analizados más arriba, podrá aplicar la deducción sobre las cuotas del nuevo préstamo solicitado para financiar el pago de esta deuda, siempre que, anteriormente, no aplicara la citada deducción sobre el 100% de las cuotas del préstamo hipotecario inicial pagadas, en su momento, con dinero ganancial. De modo que, cuando se abonaron dichas cuotas con dinero ganancial, el compareciente solo practicara deducción sobre el 50% de las mismas (sobre la mitad a él imputable), y su ex-esposa sobre nada (al no ser propietaria de la vivienda), ya que, de otra forma, si el primero ya dedujo el 100% de las repetidas cuotas, estaría practicando deducción dos veces sobre los mismos importes (primero sobre el 100% de las cuotas del préstamo inicial abonadas al banco, y, más tarde, sobre las cuotas del préstamo solicitado para financiar el pago de la deuda con su ex-esposa derivada del abono de las cuotas de dicho préstamo inicial con dinero ganancial).

 

Adicionalmente, si el nuevo préstamo solicitado ha servido para refinanciar la parte aún no amortizada del anterior (y éste era deducible), el contribuyente podrá practicar deducción sobre el porcentaje del primero mediante el que haya refinanciado el segundo, en los mismos términos en los que podía deducir las cuotas de este último.

 

Todo ello, lógicamente, en la medida en que, además, se cumplan las restantes condiciones exigidas para la práctica de la deducción por la que se pregunta (sobre las que no se aportan datos).

 

De otro lado, en lo que afecta a la aplicación de la deducción sobre la parte del préstamo solicitado para financiar determinadas obras en el inmueble, el artículo 89 de la NFIRPF preceptúa que: "1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Asimismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo. 2. La deducción máxima anual, por la suma de los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, será de 1.530 euros. 3. La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no podrá superar la cifra de 36.000 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 49 de esta Norma Foral. 4. En los supuestos en que el contribuyente tenga una edad inferior a 30 años o sea titular de familia numerosa, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Los porcentajes establecidos en el apartado 1 anterior serán del 23 por 100, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. b) La deducción máxima anual establecida en el apartado 2 anterior será de 1.955 euros, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. En el supuesto que se opte por la tributación conjunta y existan varias personas con derecho a aplicar esta deducción, unas con edad inferior y otras con edad superior a 30 años, se aplicarán los porcentajes y el límite previstos en este apartado. 5. A los efectos previstos en el presente artículo, se asimilarán a la adquisición de vivienda habitual: a) Las cantidades destinadas a la rehabilitación de la vivienda habitual. (...)6. Se entenderá por rehabilitación, aquellas obras realizadas por el propietario en su vivienda habitual cuando haya sido dictada resolución calificando o declarando las mismas como actuación protegida en virtud de lo dispuesto en el Decreto del Gobierno Vasco 317/2002, de 30 de diciembre, sobre actuaciones protegidas de rehabilitación del patrimonio urbanizado y edificado, o en su caso, haya sido calificada como actuación protegible de conformidad con el Real Decreto 2.066/2008, de 12 de diciembre, o normas análogas que lo sustituyan. (...) 8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. No formarán parte del concepto de vivienda habitual los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano, se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración aquélla en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas. 9. A los efectos de la deducción prevista en este artículo, de las cantidades citadas en los apartados anteriores se restará el importe de las subvenciones que el contribuyente hubiere, en su caso, recibido para la compra o rehabilitación de la vivienda que resulten exentas en aplicación de la normativa reguladora de este impuesto".

 

Por su parte, el artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral 47/2014, de 8 de abril, desarrolla que: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual los siguientes supuestos: a) Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año. (...) d) Las obras e instalaciones de adecuación que se efectúen en la vivienda habitual, así como las de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, tales como escaleras, ascensores, pasillos, portales o cualquier otro elemento arquitectónico, o las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de seguridad de los discapacitados o dependientes. Asimismo, se incluyen dentro de este concepto las obras e instalaciones de adecuación que se efectúen en viviendas ocupadas a título de arrendatario, subarrendatario o usufructuario por alguna de las personas señaladas en el último párrafo de esta letra. Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por uno de los órganos a que se refiere el artículo 66 del presente Reglamento como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad o en situación de dependencia. Las mencionadas obras deberán efectuarse por el contribuyente discapacitado o dependiente, por el contribuyente que conviva con un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que tengan la condición de discapacitado o dependiente, por el contribuyente que conviva con una persona discapacitada o dependiente que le origine el derecho a aplicar la deducción contemplada en el artículo 82 de la Norma Foral del Impuesto, así como por los copropietarios obligados a abonar las obras de modificación de los elementos comunes de su vivienda habitual. (...) 4. No se considerará adquisición de vivienda: a) Los gastos de conservación o reparación, en los términos previstos en el artículo 37 de este Reglamento. b) Las mejoras. c) La adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento siempre que no forme parte del concepto de vivienda habitual de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 67 de este Reglamento. 5. Se considerará rehabilitación aquellas obras realizadas por el propietario en su vivienda habitual, cuando haya sido dictada resolución calificando o declarando a las mismas como actuación protegida en virtud de lo dispuesto en el Decreto del Gobierno Vasco 317/2002, de 30 de diciembre, sobre actuaciones protegidas de rehabilitación del patrimonio urbanizado y edificado o, en su caso, haber sido calificada como actuación protegible de conformidad con el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, o normas análogas que lo sustituyan. A los efectos de lo previsto en el párrafo anterior, tienen también la consideración de obras realizadas en su vivienda habitual por el propietario, las ejecutadas por el contribuyente en un local de su propiedad con el fin de habilitarlo como vivienda, siempre que la misma vaya a constituir vivienda habitual del contribuyente en los términos previstos en el artículo 67 de este Reglamento".

 

A estos efectos, el Decreto del Gobierno Vasco 317/2002, de 30 de diciembre, sobre actuaciones protegidas de rehabilitación del patrimonio urbanizado y edificado, señala, en su artículo 4, que: "1.- Tendrán la consideración de actuaciones protegidas de rehabilitación aquéllas que, cumpliendo su titular los requisitos establecidos en este Decreto y la normativa de desarrollo, así sean declaradas por el órgano administrativo correspondiente, posibilitando su acceso a las medidas financieras y a los beneficios tributarios que en cada caso procedan. (...)".

 

Consecuentemente, se asimilan a la adquisición de vivienda habitual las cantidades destinadas a su rehabilitación, pero no los gastos de conservación o reparación del inmueble, ni las mejoras. Tal y como se indica en el apartado 6 del artículo 89 de la NFIRPF, y en el artículo 68.5 del RIRPF, únicamente tienen la consideración de obras de rehabilitación aquéllas que hayan sido calificadas como tales por el Departamento de Vivienda y Asuntos Sociales del Gobierno Vasco, atendiendo a lo dispuesto en el Decreto del Gobierno Vasco 317/2002, de 30 de diciembre.

 

Según lo expuesto, puede practicar deducción por inversión en vivienda habitual quien adquiera, total o parcialmente, la plena propiedad sobre el inmueble de que se trate, siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos para ello en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Particularmente, siempre y cuando el inmueble en cuestión tenga la consideración de vivienda habitual para el contribuyente.

 

En los supuestos en los que se utilizan capitales ajenos para financiar la inversión, los contribuyentes pueden optar por aplicar la deducción, no en el momento en el que abonen el precio de compra del inmueble, sino a medida que vayan amortizando el principal del préstamo solicitado para financiar la adquisición. En cuyo caso, pueden, asimismo, practicar deducción sobre los intereses que abonen por ese mismo motivo, siendo, entonces, también deducibles los demás gastos derivados de la utilización de financiación ajena.

 

En consecuencia con lo anterior, el consultante podrá aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre las cuotas de la parte del préstamo hipotecario solicitado para financiar las obras por las que pregunta, en la medida en que: 1) las mismas cumplan los requisitos expuestos en los párrafos anteriores para ostentar la consideración de obras de rehabilitación (al haber sido calificadas como tales por el Gobierno Vasco); y 2) que cumpla las restantes condiciones exigidas para ello.

 

Si las repetidas obras no pueden ser calificadas como obras de rehabilitación en los términos expuestos, el compareciente no podrá aplicar la deducción por la que pregunta sobre la parte del préstamo destinado a financiarlas, al tratarse de meras actuaciones de reforma, reparación o conservación, no deducibles (salvo que estemos ante la ampliación de la superficie habitable del inmueble, mediante el cerramiento de partes descubiertas o por cualquier otro medio, o ante alguno de los restantes supuestos asimilados a la adquisición de la vivienda en el artículo 68.1 del RIRPF).

 

 

2) En lo que hace referencia a la segunda cuestión planteada, resulta de aplicación el artículo 58.28 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), donde se recoge que: "Estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones: (...) 28. Las primeras copias de escrituras públicas que documenten la constitución o cancelación de derechos reales de hipoteca constituidas en garantía del pago de un préstamo o crédito, siempre que el mismo se destine a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. Dentro del término de vivienda se entenderán incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos, situados en el mismo edificio, que se transmitan conjuntamente. A estos efectos no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con la vivienda. Se entenderá tanto por vivienda habitual como por rehabilitación los conceptos definidos como tales en la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...)".

 

A este respecto, en el punto 6.1 de la Instrucción 4/2012, de 29 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y sus disposiciones de desarrollo, se aclara que: "(...) Se entenderán incluidas en el ámbito de la exención regulada en el artículo transcrito: 1. Las primeras copias de escrituras que documenten la constitución de derechos reales de hipoteca constituidos en garantía al pago de un préstamo o crédito destinado a la cancelación de uno anterior que se invirtió en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que la cuantía del nuevo préstamo o crédito no exceda del capital pendiente de amortizar de aquél al que sustituye. (...)". 

 

De modo que el compareciente estará exento de la cuota gradual correspondiente a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la medida, y en la parte, en que el préstamo objeto de consulta se entienda solicitado para financiar la compra y/o la rehabilitación de su vivienda habitual, conforme a todo lo indicado en el apartado anterior de esta respuesta, pero no en otro caso.