Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014116 de 07 de Noviembre de 2017

Resumen

Cálculo de los días de desplazamiento en el extranjero. Cómputo de vacaciones

Cuestión

El consultante es una persona física con residencia en Bizkaia que trabaja como jefe de obra para una empresa española dedicada a la realización proyectos marítimos, tales como dragados en puertos y vías navegables, actuaciones de regeneración de playas, etc. Según indica, los destinatarios de las obras que se ejecutan en territorio español son empresas o entidades residentes aquí, mientras que los destinatarios de las obras que se realizan en el extranjero son empresas o entidades residentes en el exterior. El compareciente señala que las obras en cuestión suelen tener una duración limitada, por lo que es frecuente que, a lo largo de un mismo año, intervenga tanto en proyectos realizados en territorio español como en el extranjero, generando, asimismo, derecho a períodos de descanso por los trabajos que realiza en un sitio y en otro. En particular, el consultante afirma que el régimen normal de trabajo establecido en la compañía es de cuatro semanas destinado en obra (durante los siete días de la semana), y de dos semanas consecutivas de libranza, que pasa en territorio vizcaíno (en una prorporción de un día de libranza por cada dos días de trabajo en obra). Por último, declara que percibe una retribución mensual, y un complemento que se devenga, exclusivamente, durante los días de trabajo efectivo en obra.

Desea saber cómo debe calcularse el importe de la exención regulada en el artículo 9.17 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En particular, quiere conocer si, para fijar los días durante los cuales está efectivamente desplazado en el extranjero, ha de computar, únicamente, los días laborables de trabajo en el exterior, o si también debe tener en cuenta los días de descanso y de vacaciones imputables a las jornadas que pasa en el extranjero.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 9.17 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se indica que: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 17. Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. 2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un Convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia el contribuyente deberá manifestar la opción por la aplicación de esta exención o del régimen de excesos al presentar la autoliquidación del ejercicio en que se desee aplicar. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada hasta la fecha de finalización del período voluntario de declaración del Impuesto o hasta la fecha en que se practique liquidación provisional por parte de la Administración tributaria, si esta fuera anterior".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, según el que: "1. A efectos de lo previsto en el número 17 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto, estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en la letra b) del número 3 de la letra A) del artículo 13 de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. 4. El contribuyente deberá optar por la aplicación de esta exención o del régimen de excesos al presentar la autoliquidación del ejercicio en que se desee aplicar. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada con posterioridad hasta la fecha de finalización del período voluntario de declaración del Impuesto o hasta la fecha en que la Administración tributaria practique liquidación provisional, si esta fuera anterior".

 

A lo que el apartado 2.2.8 de la Instrucción 1/2017, de 5 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, añade que: "Para poder aplicar la exención se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:1) Que las rentas obtenidas tengan la consideración de rendimientos del trabajo. A estos efectos, ha de tenerse en cuenta que, aun cuando las retribuciones de los administradores tienen la consideración de rendimientos del trabajo en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, éstos no pueden beneficiarse de la exención, en la medida en que no se trata de trabajadores que presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona o entidad (empleador o empresario). Esta conclusión es extensible a las personas físicas que tengan la condición de administradores y de trabajadores de la entidad de que se trate cuyo vínculo con ésta no sea de carácter laboral. 2) Que deriven de un trabajo efectivamente realizado en el extranjero, por lo que se requiere tanto un desplazamiento del empleado fuera de territorio español como que el centro de trabajo al que se adscriba, al menos de forma temporal, esté ubicado en el extranjero. 3) Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente, o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Es decir, que el destinatario o beneficiario de los servicios prestados por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Consecuentemente, sólo se podrá aplicar la exención si la actividad desarrollada por el contribuyente redunda en beneficio de la entidad o establecimiento no residente, en el sentido de que le produzca una ventaja o utilidad, o de que le proporcione un valor añadido. Por lo que cabe afirmar que la exención afecta básicamente a los supuestos de trabajadores que operan en el marco de prestaciones transnacionales de servicios. Consecuentemente, tareas como las relacionadas con las compras, la subcontratación en el extranjero o el aprovisionamiento en el exterior de las entidades residentes no pueden justificar la práctica de la exención, aun cuando se realicen en el exterior (al llevarse a cabo en beneficio de la propia entidad residente para la que se trabaja). Cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deben cumplirse los requisitos previstos en el artículo 44.1 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades (Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre), de forma que pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo que produzca una ventaja o utilidad a aquélla (a la entidad destinataria) que sea, o que deba ser, objeto de facturación por parte de la compañía que emplea al contribuyente. En particular, debe entenderse que se está prestando un servicio en beneficio de otros miembros del grupo, cuando la actividad desarrollada sea de interés económico o comercial para éstos, en la medida en que refuerce su posición en el mercado. De modo que, en circunstancias comparables, las empresas destinatarias de los servicios de que se trate estarían dispuestas a contratar dichos servicios con terceros independientes (o ejecutarían ellas internamente las tareas en cuestión). Si no se trata de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a contratar con terceros, o que realizaría ella misma, no estaremos ante prestaciones de servicios intragrupo. 4) Que en el territorio donde se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. A estos efectos: 1. No se exige que los rendimientos del trabajo hayan sido gravados de manera efectiva en el país o territorio en el que se desarrollen los trabajos, ya que la norma exige únicamente que en dicho territorio se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no que los ingresos en cuestión se encuentren sujetos en origen. 2. Tienen la consideración de paraíso fiscal los países y territorios recogidos en el Decreto Foral 188/2003, de 7 de octubre. Hasta el pasado 30 de julio de 2016, perdían esta consideración los países o territorios que firmaran con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se indicara que dejaban de tener dicha consideración, desde el momento en el que entraran en vigor los citados convenios y acuerdos. No obstante, desde el 30 de julio de 2016, la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria, especifica que la relación de países y territorios que tienen la consideración de paraísos fiscales puede ser actualizada atendiendo a los siguientes criterios: 1) a la existencia de un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, de un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o del Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010, que resulte de aplicación; 2) a la existencia, o no, de un intercambio efectivo de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la referida disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria; y 3) a los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales. De modo que, a partir de esa fecha, la actualización de la lista de paraísos fiscales no tiene carácter automático, sino que deberá ser realizada de forma expresa, atendiendo a los criterios anteriores. Por ello, deben excluirse del listado recogido en el referido Decreto Foral 188/2003: la República de Chipre (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero, y Convenio en vigor desde 28 de mayo de 2014), la República de Malta (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero, y Convenio en vigor desde el 12 de septiembre de 2006), los Emiratos Árabes Unidos (Convenio en vigor desde el 2 de abril de 2007), Jamaica (Convenio en vigor desde el 16 de mayo de 2009), Trinidad y Tobago (Convenio en vigor desde el 28 de diciembre de 2009), las sociedades a que se refiere el párrafo 1 del Protocolo anexo al Convenio con el Gran Ducado de Luxemburgo (Protocolo que modifica el Convenio en vigor desde el 16 de julio de 2010), la República de Panamá (Convenio en vigor desde el 25 de julio de 2011), Barbados (Convenio en vigor desde el 14 de octubre de 2011), la República de Singapur (Convenio en vigor desde el pasado 2 de febrero de 2012), la Región Administrativa Especial de Hong Kong de la República Popular de China (Convenio en vigor desde el 13 de abril de 2012), el Sultanato de Omán (Convenio en vigor desde el 19 de septiembre de 2015). Asimismo, debe tenerse en cuenta que el Reino de España ha suscrito sendos acuerdos sobre intercambio de información con el Reino de los Países Bajos actuando éste en nombre tanto de Aruba como en el de las Antillas Holandesas -Curaçao y San Martin- (publicados en el BOE, el 23 y el 24 de noviembre de 2009, respectivamente, y en vigor desde el 27 de enero de 2010), y también ha suscrito convenios de estas características con el Principado de Andorra (publicado en el BOE el 23 de noviembre de 2010, y en vigor desde el 10 de febrero de 2011 -además, el 8 de enero de 2015, se firmó el correspondiente Convenio para evitar la doble imposición y la evasión fiscal, con cláusula de intercambio de información que entró en vigor el 26 de febrero de 2016-), con la República de San Marino (publicado en el BOE el 6 de junio de 2011, y en vigor desde el 2 de agosto de 2011) y con la «Commonwealth» de las Bahamas (publicado en el BOE el 17 de julio de 2011, y en vigor desde el 17 de agosto de 2011). Aun cuando todavía no han entrado en vigor, resulta conveniente señalar que el Reino de España tiene actualmente rubricados acuerdos de intercambio de información con Bermudas, las Islas Caimán, las Islas Cook, Santa Lucía, San Vicente y las Granadinas, los Bailiazgos de Guernesey y Jersey, la Isla de Man, Mónaco y Macao, los cuales se encuentran en distintas fases de tramitación. Asimismo, se encuentra también en tramitación el convenio de doble imposición con Bahreim. Adicionalmente, se encuentra en vigor el Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes sobre intercambio automático de información de cuentas financieras, hecho en Berlín el 29 de octubre de 2014. Cuando el país o territorio donde se presten los trabajos haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, se considera cumplido el requisito previsto en este punto 4). Sobre este particular, debe tenerse en cuenta que el protocolo por el que se incorpora la cláusula de intercambio de información al convenio con Suiza entró en vigor el 1 de junio de 2007, con efectos para los ejercicios que se inicien a partir de esa fecha. Asimismo, ha de tenerse en cuenta que, tras la denuncia del Convenio con Dinamarca, éste dejó de estar en vigor para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2009. Finalmente, el 13 de julio de 2012 se publicó en el Boletín Oficial de la República de Argentina la denuncia por parte de dicho país del Convenio de Doble Imposición suscrito con España, el cual dejó de tener efectos el 1 de enero de 2013, si bien se suscribió un nuevo Convenio que entró en vigor con efectos desde el mismo 1 de enero de 2013 (BOE de 14 de enero de 2014). 3. Cuando no existe convenio, debe atenderse a lo previsto en la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria, donde se indica que: «(...) tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de ésta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen». 5) La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deben tomarse en consideración los días en los que el trabajador ha estado efectivamente desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el exterior. A estos efectos, no pueden computarse como días de estancia en el exterior los invertidos en el desplazamiento, tanto de ida como de vuelta. Con lo que únicamente han de tenerse en cuenta los días durante los cuales el empleado se encuentre fuera de España para efectuar las prestaciones transnacionales de servicios citadas en el punto 3), y sólo estarán, en su caso, exentos los rendimientos devengados durante esos días (además de las remuneraciones específicamente percibidas por las tareas desempeñadas en el exterior). No obstante, la aplicación de este criterio no impide computar como días de estancia en el exterior, los de llegada y salida del país de que se trate, siempre que el contribuyente haya prestado sus servicios en ellos durante la jornada laboral (en concreto, por tratarse de viajes realizados fuera de dicha jornada). Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 6) La exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3 b) del Reglamento del Impuesto, pero no con el régimen general de dietas".

 

En consecuencia con todo lo anterior, los contribuyentes pueden dejar exentos de gravamen en Bizkaia los rendimientos imputables a los días durante los que estén efectivamente desplazados al extranjero para realizar su trabajo, así como las retribuciones específicas que perciban como consecuencia de los servicios que presten en el exterior, con un máximo conjunto de 60.100 euros anuales, siempre y cuando se cumplan las condiciones exigidas en la normativa arriba transcrita.

 

Resumidamente, siempre que: 1) sus desplazamientos al extranjero vengan motivados por la realización de trabajos allí en beneficio de empresas o entidades no residentes en España, o de establecimientos permanentes radicados en el exterior; y 2) que los territorios donde presten sus servicios no estén calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, y en ellos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

Como específicamente prevé el artículo 9.17 de la NFIRPF, este segundo requisito, de existencia de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se entiende cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.

 

Esta exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de gravamen del artículo 13.A.3 b) del RIRPF, pero no con el régimen general de dietas.

 

Por lo que el compareciente podrá aplicar la exención objeto de consulta sobre los rendimientos del trabajo derivados de los servicios que presta en el extranjero, siempre que cumpla los requisitos señalados, acerca de los que no pregunta específicamente.

 

A todos estos efectos, el artículo 11.2 del RIRPF concreta que la exención se aplica sobre las retribuciones específicas que se perciban como consecuencia de los servicios prestados en el exterior, y sobre los rendimientos imputables a los días durante los cuales el contribuyente se encuentre efectivamente desplazado en el extranjero para realizar los trabajos en cuestión, con un máximo conjunto de 60.100 euros anuales. Y añade que, para el cálculo de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a dichos trabajos, se debe aplicar un criterio de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año.

 

De modo que, para cuantificar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador a lo largo del año que gozan de exención, se debe aplicar un criterio de reparto proporcional, tomando en consideración los días durante los cuales esté efectivamente desplazado al exterior con objeto de prestar sus servicios, incluyendo los días no laborales correspondientes al período de desplazamiento ordenado por empleador, en relación con el número total de días del año (365 días, con carácter general, o 366 días, si se trata de un año bisiesto).

 

Por el contrario, a estos efectos, no se computan los días no laborables (festivos, fines de semana o períodos vacacionales) durante los que el trabajador permanezca en el extranjero por motivos particulares antes del inicio de los trabajos, o una vez finalizados los mismos, ni tampoco los períodos vacacionales de los que disfrute en el exterior. Menos aún, los días de descanso o de vacaciones que pase en Bizkaia (incluso aunque correspondan a los períodos de trabajo desarrollados en el extranjero).

 

Con lo que, en el presente caso, debe entenderse que el consultante realiza distintos desplazamientos al extranjero ordenados por su empleador cuya duración ordinaria es de cuatro semanas consecutivas, en las que trabaja durante todos los días, sin que, por lo tanto, a estos efectos, pueda computar como días de desplazamiento al exterior para prestar sus servicios, los correspondientes a los períodos de descanso de los que disfruta en Bizkaia (aun cuando deriven de los trabajos que desarrolla en el exterior), ni los de las vacaciones que, en su caso, pase en el extranjero.