Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional, 8/04039/2015/00/00 de 12 de Septiembre de 2019

Resumen

IRPF. Comprobación limitada. Presunción de rentas. Requerimiento  de documentación.

Descripción

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

IRPF SOCIEDADES

FECHA: 12 de septiembre de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 08-04039-2015; 08-08413-2015

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Lx... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se han visto las presentes reclamaciones frente a los acuerdos de liquidación provisional y sanción tributaria dictados por la Administración de ... de la AEAT por el concepto de IRPF 2010

Cuantía 23.782,62  euros

Liquidación ...; ...

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 El reclamante presentó autoliquidación IRPF por el período arriba referido en fecha 26/05/2011 resultando una cantidad a devolver de 1.091,52 euros.

 

SEGUNDO.-

 Con fecha 19/07/2013 se emitió requerimiento al interesado con el cual se inicia procedimiento de comprobación limitada referido al concepto señalado solicitando los libros registros de la actividad. Asimismo se indica:

"De los datos declarados por usted en su declaración del ejercicio 2010 obtiene unos ingresos en su actividad de 16.875,36 euros, con unos gastos de 3.067,80 euros. Declara unas anualidades por alimentos satisfechas de 3.600,00 euros y tiene un contrato de arrendamiento de su vivienda desde el ejercicio 2005 por importe de 1.081,82 euros mensuales, que actualizados supone un alquiler anual alrededor de 15.000 euros. A todo lo anterior hay que añadir los gatos normales de una familia, alimentación, suministros, etc. siendo usted el único que declara ingresos en el ejercicio.

Deberá aportar justificantes de los pagos de las anualidades por alimentos y sentencia judicial que los fijó en su día; justificante de los pagos del alquiler y de los suministros de la vivienda, de los gastos relacionados con los vehículos: reparaciones y gastos de combustible y la compra del vehículo matrícula .....D. Igualmente deberá acreditar el origen de los fondos destinados al pago de aquellos gastos.(...)"

TERCERO.-

 Atendido el requerimiento, en  fecha 01/10/2013 se le notifica al interesado un segundo requerimiento al no haber aportado la totalidad de lo requerido. En particular se indica "Manifiesta el rescate de un depósito pero ni aporta la documentación relativa al mismo ni consta en su declaración. Deberá aportar toda la documentación requerida para darse por atendido el requerimiento realizado, en especial los movimientos de las cuentas bancarias en los que consten los ingresos obtenidos y los gastos realizados".

 

CUARTO.-

 Aportada diversa documentación, en fecha 21/11/2013 la oficina gestora notifica un tercer requerimiento al interesado, al cual se le da contestación el día 03/12/2013, ampliando el alcance de la comprobación al "derecho a practicar deducciones por cantidades depositadas en una cuenta ahorro vivienda en ejercicios anteriores".

 

QUINTO.-

 El día 18/11/2014 se emite declaración de caducidad la cual es notificada al contribuyente a fecha 01/12/2014.

 

SEXTO.-

 El día 21/11/2014 se emite propuesta de liquidación mediante la cual se inicia procedimiento de comprobación limitada, la cual es notificada al contribuyente el día 01/12/2014. En la misma se incrementan los ingresos declarados de la actividad económica así como se suprime la deducción por adquisición de vivienda.

 

SÉPTIMO.-

 En 19/12/2014 el interesado formula alegaciones y en fecha 09/02/2015 la oficina gestora emite liquidación provisional, la cual se notificada al reclamante en el día 16/02/2015 y con la siguiente motivación:

 

"(...) En base a la documentación aportada y con los datos que constan en esta oficina gestora se ha procedido a incrementar los ingresos de la actividad hasta el importe de 70.939,94 euros, según las siguientes consideraciones:

El contribuyente declara en la autoliquidación presentada el 26/05/2011 como ingresos de la actividad el importe de 16.975,36 euros. Sin embargo, en los movimientos bancarios de la cuenta número 01825540500201502695 aportada, se observa que además de los importes declarados como nóminas, existen otros ingresos declarados por terceros por importe de 5.504,00 euros, además de otros que no se encuentran identificados por importe de 20.508,40 euros (no se incluye el importe de 4.100,00 euros que el contribuyente manifestó en la atención al requerimiento que procedían de regalos de boda aportando el certificado de matrimonio). Con estos ingresos en la cuenta se hace frente a los gastos domiciliados de 1.664,64 euros de la Mutualidad ..., 1.389,50 euros de consumos por suministros, 7.217,76 euros de amortización de un préstamo, 7.570,84 euros del alquiler de un inmueble abonado a X SL y 27.328,83 euros de gastos varios ( compras, telefonía , restauración...).

Asimismo, como gastos del año que no se encuentran domiciliados, el contribuyente aporta recibos del pago de la pensión de alimentos por importe de 3.600,00 euros, del pago del alquiler de la vivienda habitual por importe de 12.270,60 euros y además, en la base de datos de esta oficina gestora aparece la compra de un quad por importe de 7.000,00 euros y el pago a Viajes ... por importe de 5.081,58 euros.

Todos estos gastos no tienen el cargo en la cuenta arriba indicada, por lo que esta oficina gestora entiende que su pago se ha efectuado con ingresos propios de la actividad que no han sido ingresados en la cuenta. En su escrito de atención al requerimiento, el contribuyente manifiesta que ha hecho frente a todos los gastos con el saldo del rescate de un depósito por importe de 40.000,00 euros, efectuado en el año 2008, pero en ningún momento ha aportado prueba documental suficiente de que todos esos gastos se hayan efectuado con cargo a ese depósito.

Según el artículo 68.1 de la Ley de IRPF (y los artículos correspondiente del Reglamento del mismo impuesto), uno de los requisitos para poder aplicarse la deducción por las cantidades aportadas en la cuenta vivienda es que el saldo de la cuenta vivienda deberá aplicarse a la adquisición, construcción o rehabilitación de la vivienda habitual en el plazo de 4 años desde la apertura de la cuenta vivienda. De otra forma, se perderá el derecho a las deducciones practicadas. Según datos obrantes en esta Administración del ejercicio 2004 al 2005 ha aplicado deducciones por aportaciones a cuenta ahorro vivienda, no constando que haya adquirido vivienda, ni aportaciones a la construcción. Por tanto se liquidan las deducciones efectuadas en esos ejercicios, relacionándose las cantidades por año y distinguiendo la parte estatal y la autonómica: 2004 (904,50 y 58050), 2005 (904,50 y 580,50). Asimismo se liquidan los intereses de demora pertinentes.

No cabe estimar sus alegaciones pues según los artículos 66 y 67.1 de la Ley 58/2003, el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación comenzará a contarse desde el día siguiente a aquel en el que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. Por tanto, cuando se pierda el derecho a la mencionada deducción, la Administración podrá liquidar en el plazo de 4 años desde que finalice el plazo de declaración de la renta del ejercicio de incumplimiento de los requisitos. Hay que tener en cuenta que el RD 1975/2008 establece la ampliación del plazo hasta 31 de enero de 2010 por lo que la regularización debe efectuarse en la renta de 2010 que es cuando se incumplen los requisitos. Aun cuando manifieste que la cuenta vivienda se abrió en 2003 (hecho que además no acredita) lo cierto es que la deducción la empieza a practicar en el 2004 coincidiendo con la cuenta vivienda cuya apertura sí que aporta.

En cuanto a las alegaciones a los ingresos de la actividad, el contribuyente vuelve a manifestar que los gastos se han hecho frente con el depósito rescatado en el 2008 y que se quedó en efectivo para ir procediendo a ingresos en la cuenta donde hace frente a los gastos domiciliados y a los no domiciliados.

Dicho depósito se cancela el 07/12/2008 con un saldo de 39.550,46 euros que es el saldo con el que manifiesta que parte a 01/01/2010, sin acreditar que durante el año 2009 no hiciera frente a ningún gasto con cargo a ese dinero (no ha aportado la cuenta donde se recogen los movimientos de ingresos y gastos del año 2009 para comprobar que existía una correlación entre los ingresos declarados de la actividad y los gastos a los que hacer frente).

Manifiesta que los ingresos que efectúa en efectivo en la cuenta son múltiplos de 50 o 100 para diferenciarlos de otros en los que se identifica el pagador. Sin embargo, en esto casos, muchos de esos ingresos también son múltiplos de 50 o 100, por lo que éste no se considera argumento suficiente para acreditar que se hacen a cargo del depósito y no como ingresos de la actividad. Además, una vez sumada la cantidad que manifiesta que procede del depósito y que asciende a 13.190,00 euros, el contribuyente admite que la diferencia hasta los 20.508,40 euros se impute como ingreso de la actividad.

También alega que los gastos no domiciliados por importe de 27.952,18 euros, en cuanto a 24.460,00 euros se han abonado también con el depósito y que sólo 3.492,18 se imputen como ingreso de la actividad.

OCTAVO.-

 En fecha 12/03/2015 se emite acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia del expediente sancionador, el cual es notificado el día 17/03/2015 dictándose el 28/05/2015  acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, el cual le es notificado al mismo el día 08/06/2015.

 

NOVENO.-

 Disconforme con los acuerdos dictados el reclamante formuló las siguientes reclamaciones económico-administrativas que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

08-04039-2015	13/03/2015	29/04/2015
08-08413-2015	25/06/2015	09/09/2015

Seguidas las reclamaciones por sus trámites, puestos de manifiesto los expedientes, presentó escrito de alegaciones en fecha 13 de mayo de 2016 manifestando, en síntesis:

En cuanto a la actividad comprobadora desarrollada, que (...) "La metodología seguida por la Oficina Gestora, al limitarse a exigir la justificación de sus gastos personales es claramente errónea, y ello con independencia de que el contribuyente ofrezca una justificación o no, porque tal extremo no conlleva la conclusión predeterminada a la que, desde un principio, quería llegar la oficina de gestión tributaria.

La Administración tributaria exige al contribuyente, no ya que justifique los gastos deducidos en su actividad económica, sino que dé cuenta y acredite el destino de sus ingresos, lo que no encuentra apoyo en ninguna norma jurídica, y por esa sola razón el recurrente no tiene por qué hacer acopio y conservar durante años ningún justificante de sus ahorros y de sus gastos personales y familiares. No solo tales exigencias son desproporcionadas y sin amparo legal, sino que además la Administración tributaria utiliza un procedimiento atípico al pretender del contribuyente que verifique si los hechos recogidos en la propuesta de liquidación son conformes o, en caso contrario, probar que no lo fueran. "(...)

Prescripción del derecho de la Administración Tributaria a regularizar las deducciones por aportaciones a la cuenta de ahorro vivienda.

En cuanto a la sanción el reclamante declara ausencia de motivación de la culpabilidad debido a la utilización de fórmula generalizada o estereotipada que no es motivación suficiente de culpabilidad. 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

 

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a derecho de la liquidación y sanción impuesta al interesado.

CUARTO.-

 En primer lugar, por lo que se refiere a la deducción por aportaciones a la cuenta de ahorro vivienda el interesado alega exclusivamente la prescripción del derecho a liquidar. En tal sentido, es de señalar que la regulación de las cuentas viviendas, en desarrollo del artículo 68.1.1.º del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, se recoge en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas. Estableciendo la letra b) del apartado 2 que "se perderá el derecho a la deducción(...) cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda".

Adicionalmente, cabe recordar que el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE de 2 de diciembre), introdujo una disposición transitoria décima en el RIRPF de manera que se amplía hasta el 31 de diciembre de 2010 el plazo para materializar los saldos de las cuentas vivienda existentes al vencimiento del plazo de cuatro años desde su apertura, siempre que la finalización del plazo de cuatro años se produzca entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010.

Por último en cuanto a la pérdida del derecho a deducir habrá de hacerse conforme dispone el artículo 59.1 del referido RIRPF, que dice así: "Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.(...)"

En el presente caso, se debe tener en consideración que la obligación de regularización nace cuando se pierde el derecho a la deducción, esto es, el 31 de diciembre de 2010, y es desde dicha fecha cuando la Administración puede comprobar si en ese ejercicio, en la declaración del impuesto de ese ejercicio, el interesado debía sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria las cantidades indebidamente deducidas, tal y como dispone el RIRPF, en su artículo 59.1. Por tanto, la Oficina Gestora pudo revisar la declaración de la renta del ejercicio 2010, y en base a esta revisión, pudo y debió, como hizo, comprobar si en la misma deberían haberse incluido deducciones indebidamente practicadas en los años inmediatamente anteriores. Por tanto, no concurre prescripción alguna debiendo rechazar este motivo de oposición.

QUINTO.-

 El segundo motivo de oposición se refiere a la regularización de ingresos practicada. La Oficina Gestora parte de una presunción de obtención de rentas. A tal fin en su sentencia de 29 de marzo de 1996 el Tribunal Supremo (citada en la de 12.2.2013, casación nº 2784/2010) se refería a las ganancias patrimoniales no justificadas y la presunción de obtención de rentas señalando:

"(....) es evidente que si un contribuyente declara verazmente su renta obtenida, el ahorro y su inversión estarán plenamente justificados. Por el contrario, si se oculta parte de la renta y ésta se ahorra, al invertir dichos ahorros, también ocultados, la inversión, es decir, las adquisiciones a título oneroso no guardarán proporción con la renta declarada, y serán, por tanto, no justificadas. Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, (...); y, el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado". Como advertía el propio Tribunal Supremo en aquella sentencia, "en una situación probatoria normal, la exteriorización de un incremento patrimonial no justificado con la renta declarada, sería siempre un indicio razonable de que se había producido previamente una ocultación de rentas, pero a la Administración Tributaria le sería muy difícil probar fehacientemente tal ocultación, (...). La Ley 44/1978, ..., salió al paso de estas dificultades, modificando el «onus probandi», liberando a la Administración Tributaria de la carga de la prueba, mediante dos presunciones legales «iuris tantum», que operan sobre el mismo hecho base. (...) Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuándo se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal".

La base fáctica de la presunción será la prueba por la Administración de la entrada de patrimonio en el sujeto pasivo que no se justifique con sus rentas y patrimonios declarados, correspondiendo, a partir de ahí, al contribuyente la carga de probar que el patrimonio que se le ha descubierto tiene un origen diferente al que el juego de la presunción determina. Describe la figura (siempre en relación a las ganancias patrimoniales no justificadas como figura de cierre) reiteradamente la jurisprudencia del siguiente modo, así, por ejemplo, el Tribunal Supremo, en sentencia de 12 febrero 2013, (Recurso de casación 2784/2010):

"Esto sentado, debemos recordar, tal como declaramos en la sentencia de 20 de Junio de 2008, cas. 4580/02, "que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.

En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996, el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas.

Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal."

SEXTO.-

 Atendido lo anterior la regularización practicada adolece de diversas deficiencias que conducen a su anulación en este extremo. En primer lugar en cuanto a la calificación. La Administración tras considerar a partir de la documentación obrante en su poder y la aportada por el interesado que existían unas rentas que no se correspondían con los gastos realizados, concluye en la existencia de mayores rentas de la actividad económica. Como se ha indicado más arriba la Ley 35/2006, establece una regla de cierre para estos supuestos como es la ganancia patrimonial no justificada (art. 39 LIRPF). La afirmación de la existencia de mayores ingresos de la actividad económica, es decir que el origen de los mayores ingresos presuntos derivan de aquella, no se encuentra, en absoluto, acreditada (el examen de la actividad económica se ha limitado a la solictiud de los libros registros) por lo que no puede ser admitida. En segundo lugar, y al margen de la calificación, a juicio de este Tribunal el hecho base no se encuentra suficientemente probado en cuanto las actuaciones no han analizado la totalidad del patrimonio y rentas del sujeto pasivo. De hecho se prescinde totalmente del rescate de un fondo de considerable cuantía, 40.000 euros, a efectos de la imputación de los ingresos. Finalmente y no de menor importancia, resulta significativo que la Oficina Gestora, a efectos de probar la presunción de rentas solicita el movimientos de las cuentas bancarias del interesado. El artículo 136.3 LGT señala dentro de los límites de actuación del procedimiento de comprobación limitada "3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria". A juicio de este Tribunal la interpretación de este límite posibilita la solicitud individualizada de documentación financiera al objeto de justificar operaciones determinadas, pero no habilita para una solicitud generalizada de la totalidad de movimientos bancarios no relacionados con operaciones financieras. Desde esta perspectiva, y por último, se produce un exceso en el ámbito del procedimiento de la comprobación limitada que conduce, asimismo, a la anulación de lo actuado.

 

SÉPTIMO.-

 Finalmente, respecto a la sanción tributaria impuesta, la anulación de la liquidación para su sustitución, conforme a los Fundamentos de Derecho anteriores no impide entrar a conocer de la concurrencia de los elementos configuradores de la sanción, esencialmente el elemento subjetivo, sin perjuicio de que, en caso de que la misma subsista, deba ser adaptada cuantitativamente a la modificación de la liquidación. En tal sentido el F.Dº. 14º RTEAC 5.11.2015 (RG 3142-13 y ac) declara: "si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem".

Respecto de la sanción impuesta, hemos de comenzar afirmando que la conducta del interesado se encontraba tipificada en el artículo 191 LGT como vimos en el expositivo, siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en el requerimiento fue lesionado el bien jurídico protegido.

El Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la "Potestad sancionadora", expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178, que

"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley."

Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que "En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley"  y señalar que "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución" (apartado 2) exige en su apartado cuarto que "Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos".

Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que:

"1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior. No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."

Del examen de los preceptos indicados, se constata que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la Infracción Tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador "Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de  apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.

A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados"

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

En el presente supuesto el acuerdo dictado realiza la siguiente motivación:

"Don Lx... no declaró ingresos derivados del ejercicio de actividades económicas por un importe de 54.064,58 euros y no regularizó la pérdida de deducciones de ejercicios anteriores por importe de 2.970,00 euros, motivo por el cual se ha dictado la liquidación provisional de referencia, de la que resulta una cantidad a ingresar de 20.123,34 euros. Dicha conducta es constitutiva de infracción al apreciarse cunado menos una falta de cuidado del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al no someter a tributación la totalidad de los rendimientos del ejercicio, sin que su conducta pueda amparase en una interpretación razonable de la norma".

Se aprecia que el acuerdo sancionador no acredita el elemento subjetivo de culpabilidad del sujeto pasivo, limitándose a hacer referencia al tipo infractor, sin argumentar en modo alguno la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad (en este caso respecto a la deducción por aportaciones a cuenta vivienda) y que, cuando menos, pueda calificarse de negligente, es decir, las circunstancias que se producen que denotan la falta de negligencia o la intencionalidad de la conducta.

En este sentido no resulta suficiente a efectos de la imposición de sanción realizar una remisión genérica a la claridad de la norma o la ausencia de causas exoneradoras de responsabilidad. En este sentido el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 6 de junio de 2014 (rec. 1411/2012) expone:

"En este sentido pueden destacarse numerosas expresiones contenidas en el Acuerdo de Imposición de sanción que ponen de manifiesto que para la Administración tributaria la norma aplicable es clara e inequívoca. Sin embargo, no existe un solo argumento que fundamente esta conclusión. La resolución sancionadora contiene reiteradas referencias a la apreciación subjetiva del funcionario sobre la claridad de las normas, pero, al margen de estos juicios de valor, no ofrece ningún argumento adicional que descarte efectivamente la aplicación de la causa de exclusión de responsabilidad consistente en la actuación del obligado tributario amparada en una interpretación razonable de la norma.

Al margen de todo ello, como recuerda la sentencia recurrida, la potestad sancionadora es estrictamente reglada y no tolera, por tanto, discrecionalidad administrativa alguna a los efectos de determinar qué normas son claras y cuáles son confusas o susceptibles de varias interpretaciones, juicio de valor que no corresponde a la Administración medir, por no ser función propia suya la de dirimir cuándo una ley es clara y cuándo oscura, con lo que se desenfoca claramente el problema de la culpabilidad y, por ende, de su motivación suficiente, que no se limita a las posibilidades que ofrece el artículo 77.4.d) LGT de 1963 y su correlato posterior de la  Ley 58/2003  (RCL 2003, 2945) , sino que debe adentrarse en la individualización de la conducta del sujeto pasivo y justificar, de un modo objetivo y suficiente, por qué ha quedado desvanecida, en este concreto caso, la presunción de inocencia a que constitucionalmente tiene derecho. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la  Ley 1/1998, de 26 de febrero  (RCL 1998, 545), de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

En la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponda exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera a sanar la falta de motivación del acto administrativo"; en este sentido,  SSTC 161/2003, de 15 de septiembre  (RTC 2003, 161) , FJ 3 ; y  193/2003, de 27 de octubre  (RTC 2003, 193)  , FJ 2".

En el mismo sentido Sentencias de 7 de febrero de 2014 (rec. 4877/2011), de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), 14 de abril de 2011  (rec. cas. núm. 2507/2009) o de  31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008).

De modo que el acuerdo carece de auténtica motivación al no aportar ningún dato que avale la conclusión que sostiene, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida. Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.

Además, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales  de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En los mismos términos el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado". En consecuencia, el acuerdo dictado vulnera el derecho constitucional a la presunción de inocencia, por no hacer constar elemento alguno de juicio que permita quebrar dicha presunción, mediante la necesaria atribución de culpabilidad.

OCTAVO.-

 En consecuencia con lo expuesto procede:

Estimar en parte la reclamación número 08-04039-2015 anulando el acuerdo impugnado al objeto de sus sustitución por otro acuerdo de conformidad con lo dispuesto en los fundamentos de derecho. Esitmar la reclamación número 08-08413-2015 anulando el acuerdo sancionador.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.

 

Contestación

Criterio:

En el caso analizado la Administración aumenta los ingresos de la actividad económica al considerar que la totalidad de los gastos realizados no se adecuan a los ingresos declarados. Considera el TEAR que al resultar probada la existencia de ingresos no justificados, la calificación correcta debería haber sido la de ganancia patrimonial no justificada, no la de mayores ingresos de la actividad económica, puesto que el origen de los mayores ingresos presuntos no se ha acreditado. El artículo 136.3 LGT posibilita  el requerimiento individualizado de documentación financiera al objeto de justificar operaciones determinadas, pero no habilita una solicitud generalizada de la totalidad de movimientos bancarios no relacionados con operaciones financieras