Resumen

Impuesto sobre Sociedades. Gastos no deducibles. Intereses de demora derivados de actas de inspección.

Descripción

           En la Villa de Madrid, a 7 de mayo de 2015, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso de alzada interpuesto por la entidad JDT, S.L., con NIF: ..., y en su nombre y representación D. Juan S..., con NIF:....y domicilio a efectos de notificaciones en C/ ... nº ..., ..., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y  León de fecha 29 de febrero de 2012 relativa a los expedientes  47/1732/2010 y 47/1776/2010, correspondientes a liquidaciones tributaria y sancionadora referente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005. 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

Con fecha 9 de julio de 2010 el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y  León dictó Acuerdo de Liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 derivado del acta de disconformidad número: A02- ..., incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto a la entidad JDT, S.L., notificándose dicho Acuerdo al obligado tributario en la misma fecha y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha  20/07/2009 .

Las actuaciones se han extendido al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 y al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005, con alcance general de conformidad con lo establecido en el artículo 148 de la LGT y 178.2 del RGAT, documentándose el resultado de las mismas en las actas de disconformidad que se indican a continuación, confirmadas en los correspondientes actos de liquidación, todos ellos reclamados en primera instancia ante el TEAR de Castilla y  León y posteriormente en Alzada ante este TEAC.

	IS 2004	IS 2004-2005  y sanción	IVA –2005 y sanción
Acta nº	A02- ..	A02-...	A02-...
Fecha acta	28/05/2010	28/05/2010	28/05/2010
Acto de liquidación fecha	9 de julio de 2010	9 de julio de 2010	9 de julio de 2010
TEAR Reclamación	47/1785/2010	47/1732/2010 y 47/1776/2010	47/1750/2010 y 47/1743/2010
Tear Resolución fecha	29 de febrero de 2012	29 de febrero de 2012	29 de febrero de 2012
TEAC recurso alzada	1966/2012	1967/2012	1968/2012
TEAC Resolución fecha			20/11/2014

En el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones se documenta la existencia de un periodo de dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración, por retrasos en la aportación de documentación y la falta de justificación de determinadas aclaraciones y documentación solicitadas por la Inspección.

FECHA INICIO	FECHA FIN	DÍAS	MOTIVO	Diligencia
07/11/2009	30/03/2010	143	Entrega documentos	Nº 4

Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 143 días, tal y como establece el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y los artículos 102 y 103 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT) [Fundamento de derecho segundo: Cómputo del plazo de duración de las actuaciones del acto de liquidación].

La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue Construcción completa, reparación y conservación, clasificada en el epígrafe 501.1 del IAE.

Respecto a la situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario  se hace constar que: ”Se han exhibido los libros y/o registros obligatorios en los que se han observado anomalías sustanciales por omisión de ingresos. Estas anomalías se reducen exclusivamente a la no contabilización de determinados ingresos provenientes de las ventas realizadas en la urbanización LF en S... (Salamanca) y urbanización LM en M... (Málaga).”

La entidad presentó en fecha 21 de julio de 2005 declaración por el período impositivo 2004 y en fecha  17 de julio de 2006 declaración por el  período impositivo 2005,  objeto ambos de comprobación, con los siguientes importes:

	EJERCICIO 2004	EJERCICIO 2005
Fecha inicio del periodo	01/01/2004	01/01/2005
Fecha fin del período	31/12/2004	31/12/2005
Resultado contable	5.380.286,63	1.885.857,87
Corrección resultado contable Aumento Impuesto sobre sociedades	2.897.077,41	1.015.461,93
Compensación de bases negativas periodos anteriores	-2.756.424,76
BASE IMPONIBLE	5.520.939,28	2.901.319,80
Cuota Integra previa	1.932.328,75	1.015.481,93
Cuota Integra	1.932.328,75	1.015.481,93
Cuota Int. ajustada posit.	1.932.328,75	1.015.481,93
Cuota liquida positiva	1.932.328,75	1.015.481,93
Reten. ingr. y pag a cuen.	11.155,57	11.544,21
Cuota del ejercicio	1.921.173,18	1.003.917,72
Pag frac. y cuaL Imput.	235.050,08	0,00
Cuota diferencial	1.686.123,10	1.003.917,72
liquido a ingresar o dev.	1.666.123,10	1.003.917,72

SEGUNDO.-

Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:

1.       En el curso de las actuaciones llevadas a cabo se ha puesto de manifiesto que la entidad objeto de comprobación, JDT, S.L., realizó la transmisión de determinados inmuebles a dos entidades que, a juicio de la Inspección, tenían la consideración de personas vinculadas:

PyC C,S.L.

MyO, S.L.

2. En fecha 25/09/2002 se trasmiten por parte de JDT, S.L. determinados inmuebles en Urbanización LM de M... a PyC C,S.L.: en concreto un duplex, plazas de garaje y trasteros por un precio de 721.214,52 euros, iniciándose el correspondiente procedimiento de determinación del valor de mercado por acuerdo de fecha 27 de enero de 2010. Por acuerdo de 22 de marzo se pone de manifiesto a ambas entidades que de entre los métodos que permite la norma para determinar el valor de mercado se utilizará el precio de mercado del bien o de otros de similares características, dictándose el acuerdo de determinación del valor de mercado el 21 de abril de 2010, utilizándose datos resultantes de la propia contabilidad de la entidad y de los contratos aportados de los que resulta que inmuebles de similares características en la misma urbanización y transmitidos entre 2003 y 2004 se han transmitido por un precio sustancialmente superior. Así, se realiza un análisis para determinar entre: el precio que más se repite, el más alto, el más bajo o el precio medio, el que se considera que al menos debería haber percibido la entidad, fijándose el valor de mercado en 1.475.190,65 euros.

Así, si nos fijamos en los precios de los inmuebles semejantes (áticos de la misma promoción) transmitidos a adquirentes independientes vemos que se producen los siguientes valores:

·         Precio que más se repite (tres veces) 1.544.000,00 €

·         Precio medio1.533.331,07 €

·         Precio más alto1.552.000,00 €

·         Precio más bajo1.475.190,65 €

El mismo procedimiento se ha seguido en relación con la transmisión efectuada a la entidad MyO, S.L., entidad que ostenta una participación del 31,01 % en JDT,S.L.. Se transmitió un ático en la misma fecha, y en la misma urbanización y el mismo precio que el descrito en el párrafo anterior.

Conforme al artículo 16.2 de la Ley de Sociedades, se considera que en ambos casos existe vinculación.

A juicio de la inspección ambas operaciones podían originar una menor tributación o un diferimiento en la misma.

Como consecuencia de la determinación del valor de mercado realizada, existe un incremento de valor por cada una de las transmisiones globales de 753.976'13 €.

Así, el incremento total en base imponible, por ambas transmisiones, asciende a la cantidad de 1.507.952'26 €.

2. Ingresos no declarados

2.1 URBANIZACIÓN LF.

 

Se han realizado requerimientos a compradores de viviendas, con el siguiente resultado:

COMPRADOR	Identificación VIVIENDA	MANIFIESTA PAGO  NO ESCRITURADO	INDICIOS EVIDENTES
.....	CHALET 324 FASE V
......	CHALET 322 FASE V	42.000
.......	CHALET 342 FASE V
......	CHALET 316 FASE V	40.800
.......	CHALET 333 FASE V
.....	CHALET 340 FASE V
........	CHALET 321 FASE V	38.700
	CHALET 328 FASE V
	CHALET 315 FASE V	48.000
	CHALET 318 FASE v		33.050
	CHALET 331 FASE V
	CHALET 329 FASE v
	CHALET 113 FASE V	35.500
	CHALET 307 FASE V		42.300
	CHALET 310 FASE V
	CHALET 325 FASE V
	CHALET 311 FASE V		40.800
	CHALET 319 FASE V
	CHALET 334 FASE V		40.798

 

 

 

 

 

 

 

La mayor parte de los requerimientos efectuados se iniciaron durante la comprobación del ejercicio 2003. Sin embargo el ingreso correspondiente a la venta ha sido contabilizado en 2004 (fecha de la escritura) y por ello afecta a la comprobación de este último ejercicio. En consecuencia se incorporan formalmente a este expediente.

- Adquirente NIF.: .... Hay un requerimiento de la Unidad de Investigación, relativo a la utilización de billetes de 500 €, en el que se pone de manifiesto el destino de 44.000 € obtenidos de una entidad bancaria, manifestándose que 40.800 € fueron entregados a JDT, S.L..

- Adquirente NIF.: . El adquirente manifiesta que pagó 42.000 € adicionales al precio escriturado. La fecha del contrato. privado fue la de 05/03/04, efectuando el pago adicional en metálico el 10/03/04. Dicho importe fue obtenido mediante reintegro de su cuenta ...... La fecha de la escritura fue 28/07/04.

- Adquirente NIF.: El adquirente manifiesta que pagó 38.700 € adicionales al precio escriturado. La fecha del contrato privado fue la de 18/06/04, efectuando el pago adicional en metálico el 23/06/04. Dicho importé fue obtenido. mediante reintegro de su cuenta ..... La fecha de la escritura fue 30/07/04.

- Adquirente NIF.: . El adquirente manifiesta que pagó 48.000 € adicionales al precio escriturado, siendo la fecha del contrato de 30/07/04 y la fecha de la escritura el 04/08/04 -Dicho-importe lo tenía en efectivo habiéndolo percibido de la venta de su anterior vivienda.

- Adquirente NIF.: . El adquirente manifiesta que pagó 35.500 € adicionales al precio escriturado. La fecha del contrato privado fue la de 06/09/04, efectuando el pago adicional en metálico el 17/09/04. Dicho importe fue obtenido mediante reintegro de su cuenta ... La fecha de la escritura fue 24/09/04

- Adquirente NIF.: . El adquirente firma el contrato privado de adquisición el 02/04/04. Manifiesta que no efectúa ningún pago adicional al pago escriturado. No obstante el 07/04/04 obtiene un reintegro de su cuenta nº .. por importe de 33.050 €. No justifica el destino dado a dicho importe. Manifiesta que lo tiene en casa.

- Adquirente NIF.: . El adquirente firma el contrato privado de adquisición el 11/08/03. Manifiesta que no efectúa ningún pago adicional al pago escriturado. No obstante el 18/08/03 obtiene un reintegro, a través de un cheque caja, de su cuenta n° ..., por importe de 42.300 €. No justifica el destino dado a dicho importe. Con posterioridad manifiesta que el dinero lo dedicó a adquirir muebles para su anterior vivienda y posiblemente entregar alguna cantidad al promotor, aunque no recuerda qué importe.

- Adquirente NI F.: . El adquirente firma el contrato privado de adquisición el 25/08/03. Manifiesta que no efectúa ningún pago adicional al pago escriturado. No obstante el 12/09/03 obtiene tres reintegros por importes de 24.000 €, de la cuenta n° ...; 7.000 €, de la .... y 9.800 € de la del BBVA ..... La suma de los tres reintegros asciende a 40.800 €. No justifica el destino dado a dichos importes. En las últimas visitas vino acompañado de Dª Mª V.. C.., representante autorizada de JDT,S.L. desde la Puesta de Manifiesto.

- Adquirente NIF.: . El adquirente obtiene un reintegro de su cuenta .... por importe de 40.798 €. No aporta contrato privado ni obra en poder de la Inspección al haberse formalizado en el ejercicio 2003. No obstante en el extracto de la cuenta ... del Banco Popular existe un reintegro por importe de 51.600 €, con fecha 05/11/03. De ese importe el adquirente manifiesta que entregó a JDT, S.L. 10.802 €, cantidad que coincide con el ingreso en esta entidad. La fecha contable de este ingreso es la 07/11/03. La diferencia entre dicha cantidad y los 51.600 €, es decir 40.798 €, manifiesta que se destinaron a saldar diversas deudas de juego.

Los requerimientos realizados sobre el total de inmuebles vendidos alcanzan un % del 52,77

Y el número de los que han declarado pagos adicionales a los escriturados más los que presentan indicios evidentes de haberse hecho, respecto de los efectuados, un 47,36%.

Al margen de los incrementos derivados de requerimientos, se ha detectado que según se hace constar en la Diligencia nº 7, en la venta del chalet 312, de la Urbanización LF, hay una diferencia de 30.853,27 € entre el precio de escritura y el del contrato privado, que coincide con el precio escriturado. Aunque el representante autorizado manifiesta que existe un error en la escritura y que el precio real es el del documento privado, dicha circunstancia no se prueba, prevaleciendo, en consecuencia, el precio de la escritura.

2.2 URBANIZACIÓN LM.

Se han efectuado requerimientos a los siguientes compradores:

....	BLOQ.II	PRIMERO C
.....	BLOQ.II	BAJO B
	BLOQ.IX	PRIMERO D
	BLOQ.IX	BAJO A
	BLOQ.II	PRIMERO D
	BLOQ.III	PRIMERO C
	BLOQ.IX	PRIMERO D

Conviene resaltar que si bien en ninguna de las contestaciones dadas a los requerimientos se concreta el pago de cantidades al margen del precio escriturado, en el efectuado a D. José Luis .., NIF.:  como representante de la sociedad A LM SL, manifiesta que conforme informa el Sr. P.., como representante legal de la sociedad, acordó ciertos cambios en los cuartos de baño de la vivienda, cuyo importe y forma de pago desconoce.

En relación con la transmisión efectuada a la entidad PMR , existe informe relativo a la utilización de billetes de 500 €. El representante de dicha entidad, a fin de aclarar la operación relativa al movimiento de efectivo de 500 € realizado el 27/02/2003, por importe de 368.800 €, manifiesta haberse pagado dicha cantidad a JDT, S.L.

Igualmente en correo de remisión de la Unidad de Investigación se advierte que, aunque no se incorporó a la diligencia, se puso de manifiesto que fue práctica habitual en dicha Urbanización la realización de mejoras con importes al margen de los escriturados.

Esta circunstancia, junto a la cláusula adicional y única, a la que nos referimos más adelante, pone de manifiesto la existencia de indicios de pagos de cantidades adicionales al precio escriturado, vinculados o no a la realización de mejoras. En este mismo sentido constituye un indicio el informe efectuado por Agentes Tributarios de Marbella en el que se indica como precio de referencia el de 1.800.000 €.

En relación con la transmisión efectuada a la entidad LM NORTE SL, NIF.: ..., hay un expediente de investigación referido a Don N S..., como administrador de la misma, en el que se le solicita el destino de la disposición en efectivo el día 23/07/2004 (billetes de 500 €) de 400.000 €. No se da explicación convincente del destino dado a dicho efectivo (se manifiesta que se destinó a consumo personal y a amueblar un apartamento en M....., pero sin aportar facturas o pruebas relativas a ello). Con fecha 26/07/2004 la sociedad LM NORTE SL, de la que el requerido es partícipe /administrador, adquirió los inmuebles a JDT, S.L. en La Urbanización LM, presumiéndose su destino a pago adicional en la adquisición.

3. El obligado tributario adquirió a la entidad C..., S.L., NIF.:B82387291, los terrenos donde está ubicada la urbanización LM. La Inspección entendió, en su día, que la mencionada entidad no tenía la condición de empresario y por lo tanto la transmisión efectuada no estaba sujeta a IVA sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Como consecuencia, se incoa a JDT,S.L. acta de disconformidad A02 ... de fecha 13 de octubre de 2005 por IVA, ejercicio 2001.

La sociedad dota en el ejercicio 2005 una provisión llamada "litigio M..." por importe de 2.400.000 € que contabiliza en la cuenta 6780100. El mencionado importe se refiere en parte al acta incoada a la sociedad por el concepto impositivo IVA, cuota 1.956.414'60 € e intereses de demora 436.865'51 €. En el Acuerdo de liquidación correspondiente al acta se minoran los intereses de demora hasta el importe de 432.577,48 €, es decir en 4.288,03 €.

Por otro lado, y respecto al ejercicio 2005 como consecuencia del criterio de la Inspección, al entender que la compra del solar a la entidad C..., S.L., no estaba sujeta a IVA sino a ITP, se comunicó dicho criterio al Servicio de Hacienda de la Junta de Andalucía, la cual efectuó liquidación por dicho concepto impositivo resultando una deuda tributaria de 849.794'98 € (cuota de 627.517'52 € e intereses de demora de 177.277,46 €).

En base a ello la sociedad efectúa en el ejercicio 2005 una dotación a provisiones, por importe de 849.794'98 €, en la cuenta 6900000, vinculada al resultado de dicha liquidación.

4. AMORTIZACIONES

- En relación con la amortización del edificio adquirido a EURO.... SL, en escritura de fecha 11/05/2001, utilizado como piso piloto, la propia sociedad detectó que, por error, en 2003 y 2004 amortizó por el importe total del precio pagado en la adquisición (valor del suelo más valor de la construcción). La rectificación se efectuó voluntariamente por la empresa, a partir del ejercicio 2005, asiento del día 2, deduciendo el valor del suelo, por importe de 36.060'72 €, Y dejando como valor únicamente amortizable el de la construcción, por un importe de 144.242'91 €, sobre el que, a partir de dicho momento, se han venido realizando correctamente las amortizaciones al coeficiente del 2%.

- Club Social. En la diligencia de fecha 30 de marzo de 2010, se solicitaba la documentación relativa e indicación del asiento donde se recoge la operación por la que el Club Social pasa a formar parte del inmovilizado material de la sociedad desde la cuenta de existencias y criterios seguidos para la determinación de su valor y amortizaciones practicadas a partir de dicho momento. El representante autorizado manifiesta que el número del asiento es el 28 y la cuenta 2201000, en la parte correspondiente al valor del suelo, 110.000 €, Y la 2214000, por el valor de la construcción, 1.607.841'49 €. El inmueble en su conjunto estaba valorado en existencias por un importe de 1.717.841'99 €.

Se practican amortizaciones desde el 1 de Febrero de 2004, en un 5% anual. El obligado tributario asigna, del valor total del inmueble que figura en existencias, 1.717.841'99 €, el 94'17% al valor de construcción, dándose por bueno ya que no existen diferencias significativas respecto del resultante del lBI.

Sin embargo, a efectos de la justificación del coeficiente de amortización aplicado, un 5%, únicamente aporta hardcopy del mayor de la cuenta de gasto en el que se ha ido CyPC.., así como diversas facturas de algunos proveedores de esta última entidad.

El gasto asignado a dicho inmueble asciende a 455.786'26 € (75.836.454 Ptas.), en 2001; 551.850'95 € Y 78.997'34 €, en 2002 y 140.247'50 €, en 2003. Importe total 1.226.882 €.

Se aporta igualmente hoja resumen en la que se distribuye por conceptos y años una parte del gasto, por importe 507.612'43 €.

Por otra parte todas las certificaciones de obra de PyC C,S.L. relativas a dicha obra, así como las facturas entregadas de proveedores de ésta, con el carácter de estructurales, ponen precisamente de manifiesto la existencia de una única construcción y por lo tanto toda la obra constituye en si misma una unidad a la que debe ser aplicable el coeficiente de amortización para las construcciones de carácter comercial o de servicios, es decir, el 2%.

La dotación efectuada en el ejercicio 2005, en un porcentaje del 5%, asciende a la cantidad de 80.392'08 €.

- Pisos Piloto y Bodega

En 2004 Y 2005, igual que sucedió en el ejercicio 2003, se siguen amortizando determinados bienes que, a 01/01/2004, ya no se encuentran entre los bienes de la sociedad, referidos todos ellos a pisos piloto. En concreto los bienes correspondientes a los dos pisos piloto habidos en la Urbanización PE de M..., toda vez que todos los pisos se encontraban vendidos en dicha fecha.

En la medida que el mobiliario de tales pisos ya no se encuentra entre los bienes de la sociedad, es incuestionable que no procede la amortización de los mismos y, por consiguiente, no son fiscalmente deducibles las amortizaciones realizadas por importes de 6.010'08€ (factura 1900 de fecha 01/03/00 por importe de 60.101'21€) y 7.159'80 € (factura 13700 de fecha 25/08/00 por importe de 71.597'99 €).

Tampoco procede admitir la amortización que sigue haciéndose del mobiliario de la bodega del anterior piso piloto en la Urbanización LF , proveniente de la adquisición efectuada el 05/05/99, por importe de 600'96 €, toda vez que, con posterioridad, con fecha 06/08/2001, factura 12/2001, se adquirió el mobiliario para la bodega del nuevo piso piloto, existente en 2003, y aquel ya no se encuentra entre los bienes de la sociedad.

5. La sociedad en los ejercicios 2004 y 2005, igual que en 2003, contabiliza toda la materia de dietas, hospedajes y manutención, gastos de comida y viajes de avión, en gastos de personal y además en tres cuentas recogidas en la diligencia nº 7, cuentas 6293000; 6293001 y 6293002.

Por un lado, dentro de la nómina y con carácter mensual (14 mensualidades), paga a los cuatro hermanos C.. G..., que tienen la consideración de trabajadores con contrato fijo y además socios y administradores, una cantidad fija mensual para cada uno, idéntica en 2003, 2004 Y 2005.

En concreto:

NIF	PERCEPTOR	Retribución
		3.966,72
		3.966,72
		3.017,16
		3.245,52
		14.196,12

En 2005:

NIF	PERCEPTOR	Retribución
		3.966,72
		3.966,72
		3.017,16
	.	3.245,52

No hay ningún tipo de documentación acreditativa o justificativa de los pagos efectuados.

Además de estas dietas, declaradas como exentas, la sociedad lleva a la cuenta nº 6293000, Hospedajes y Manutenciones, gastos por un importe global de 6.379,02 € en 2004. La justificación de las cantidades cargadas a dicha cuenta no es, mayoritariamente, más que un recibo firmado por D. ..., padre de los anteriores, en su condición de Presidente del Consejo de Administración, en el que simplemente manifiesta que recibe una determinada cantidad como pago de los gastos ocasionados en su viaje a M....., durante una determinada semana, para comprobar la evolución de la promoción de viviendas sitas en Urbanización LM de M.... A dicho recibo no se acompaña ningún justificante de gastos.

Al margen de los gastos a los que hemos hecho referencia, existen otros, con el perfil de gastos de representación, llevados a la cuenta 6293001, con la denominación gastos comidas, que consisten en gastos de restaurantes, cafeterias ... , por un importe global de 13.159,21 €.

Finalmente existe otra cuenta, la 6293002 llamada Viajes en Avión, por un importe de 1.880'51 €.

Se ha solicitado de estas tres cuentas la justificación de todos los gastos incluidos en las mismas, la necesidad o conveniencia del desplazamiento, en definitiva, la consideración del gasto como empresarial y su justificación documental en la medida que muestran un perfil muy próximo al de gastos particulares. La sociedad únicamente aporta algunas facturas y numerosos tickets, prácticamente borrados, pero sin designar en ningún caso el motivo del gasto y su vinculación con la actividad empresarial (documento 29 del expediente)

En reiteradas ocasiones, se solicitó al representante autorizado el libro oficial de órdenes o libro de obra al que se refiere la Cláusula Tercera punto tres punto cuatro del contrato de ejecución de la obra de LM, celebrado en M... con fecha 16/11/2001.

Dicho libro de órdenes no ha sido aportado. La finalidad de la solicitud era verificar, a través de dicho libro, la presencia de los propietarios en la obra y la vinculación con determinados gastos.

Por otra parte, en 2005 la sociedad modifica los criterios de contabilización del resto de todos estos gastos, creando nuevas cuentas de mayor, que se reflejan en la diligencia nº 7.

Tales son por concepto y cuantía:

CUENTA MAYOR	CONCEPTO	2005
6293000	HOSPEDAJES Y MANUTENCIÓN	14981,66
6293001	GASTOS COMIDAS	4386,53
6293002	VIAJES AVIÓN	1660,84
6276000	GASTOS REPRESENTACIÓN	112762,43
6293004	PEAJES	591,49
6293600	COMIDAS MARBELLA	15607,69
6299001	GASTOS VIAJE	342,74
6298000	LOCOMOCIÓN	15570,22
TOTAL		165903,6

Llama la atención el incremento tan importante que se produce en este tipo de gastos respecto de los habidos en 2004, aumento que, a juicio de la inspección, responde a una retribución encubierta al capital. El representante autorizado manifiesta que en la cuenta gastos en comidas incluye aquellas comidas sobre las que hay factura y en la cuenta comidas M..... incluye una dieta diaria por comida cuando alguno de los hermanos C...G... no acompaña la factura justificativa del gasto. Igualmente indica que la cuenta locomoción se lleva para consignar la dieta pagada por kilómetros recorridos en base a los que manifiesta haber realizado la persona que la percibe.

En la cuenta gastos de representación se incluyen todos los gastos distintos de los contabilizados en las demás cuentas, tales como consumiciones en hostelería distintos de restaurantes, etc, de los que en general no hay justificación documental.

En relación con estos gastos la sociedad  aportó una serie de talones al portador, que no se sabe en general quién y porqué concepto se perciben; unas hojas de informe de gastos o de liquidación de gastos en Ias que a veces ni siquiera figura el nombre de la persona a la que se refieren y en otras figura uno de los hermanos o su padre como Presidente del Consejo de Administración. Además, unido al talón, en ocasiones hay una hoja por la que se declara haber recibido una determinada cantidad por los gastos incurridos en un determinado período.

En la diligencia nº 7 se pregunta por dichos talones, manifestando el representante autorizado que dichas cantidades se abonan a alguno de los hermanos C...G... para resarcirles de determinados gastos que ellos han anticipado, En ningún caso, a pesar de haberse solicitado, existe, respecto de todo este tipo de gastos, la justificación concreta del motivo por el que se ha producido y su vinculación con la actividad empresarial.

No hay que olvidar que los hermanos  y su padre , tienen a su disposición en M... además del inmueble adquirido a esta sociedad por PyC C, SL, en la Urbanización LM, el adquirido en la Urbanización PE a esta misma entidad objeto de comprobación.

6. Con fecha 22/01/04, la sociedad contabiliza en la cuenta 6400001, en concepto de sueldos y salarios, el pago a consejeros por un importe de 358.198,84 Euros. En diligencia de fecha 23/09/2009, el representante autorizado manifiesta que ese pago, y consiguiente subida en las retribuciones (incremento que no se mantiene en los ejercicios siguientes) se debió, y por ello está justificada, a un mayor volumen de ventas y de beneficios y por lo tanto a un mayor esfuerzo por parte de dichos consejeros en la obtención de los mismos, teniendo la consideración de incentivo.

7. La sociedad tiene contabilizadas como gasto deducible diversas facturas que responden en su totalidad a liberalidades o gastos particulares de los socios.

Tales son:

Fecha CONTABIUZACIÓN	DESCRIPCIÓN APUNTE	IMPORTE
19/07/2004	Adquisición PLASMAS LM ÁTICO	9 6.286,35
31/08/2004	Adquisición PLASMAS LM ÁTICO	9 7.168,91
31/08/2004	Adquisición PLASMAS LM ÁTICO 1	19.433,31
30/06/2004	ELECTRODOMÉSTICOS COCINA LUJO	26.469,26
22/12/2004	REGALOS EMPRESA	2.103
		61.460,83
15/12/2005	REGALOS	4.094,83
19/12/2005	REGALOS	3,879,31
26/12/2005	MONITOR	3.228,68
16/12/2005	REGALOS EMPRESA	274,27
07/06/2005	ELECTRODOMÉSTICOS COCINA	3.020
		14.497,09

Al margen de las facturas que se refieren a regalos de empresa, el resto hace referencia a la adquisición de bienes o instalaciones que se ubican en los inmuebles adquiridos por las personas jurídicas, a las que afecta el procedimiento de operaciones vinculadas. Por la fecha de la factura se detecta que la instalación ha tenido lugar con posterioridad a la finalización de la obra (2 de abril de 2004, visado del día 30 del mismo mes y año).

Además dichos bienes o instalaciones no están incluidos en el proyecto de la obra. Si bien esto sucede también en el caso de otros bienes, incorporados a inmuebles de distintos propietarios, con la percepción por tanto de mejoras, se han admitido dada la consideración de terceros no vinculados, aun existiendo dudas razonables sobre si se han tratado como mejoras y si su pago ha sido o no al margen del precio escriturado.

8. La sociedad ha contabilizado como gasto en 2005, una factura, de fecha 31/07/2005, emitida por la sociedad INMUEBLES... SL, NIF.: , por importe de 738.857 €, IVA 118.217'12 €. En dicha factura figura, a efectos de identificación de los servicios prestados, la expresión "importe correspondiente a las gestiones encomendadas por JDT,S.L. de control, desarrollo de la actividad y gestión de ventas, mediante autorización expresa del Consejo de Administración". No hay una descripción concreta de cuáles han sido esas actividades y gestiones de venta.

Los socios y administradores de esta sociedad son los cuatro hermanos C.. G.., que también son socios de JDT,S.L. siendo de destacar en relación a la misma lo siguiente:

- En las bases de datos no figura que esté dada de alta en ningún epígrafe del IAE, figurando como arrendador.

- En 2005 tiene ingresos por un importe de 996.219'73 €, de los cuales 857.074'12 corresponden a JDT; 112.937'60 a PyC C,S.L.; 16.731'84 € a SP SL (ambas sociedades igualmente vinculadas) y sólo en pequeñas cantidades (5.275 y 4.201'17 €) a personas ajenas.

- En 2004 sus ingresos sólo alcanzaron la cifra de 4.147'07 €.

- Se solicitó por parte de la Inspección la autorización expresa del Consejo de Administración a la que se hace referencia en la factura. El representante autorizado ha aportado carpeta transparente con seis folios que se corresponden con seis actas del Consejo, tres correspondientes al año 2005, dos del 2006 y una del 2007.

- Examinada dicha documentación se comprueba que dos actas del 2005 tienen fecha anterior a la fecha de la factura. La de 24 de Junio de 2005, en la que el punto 1 del orden del día se refiere a "confirmación y remuneración de los gestores para el ejercicio 2005" determinándose en el número primero que se confirma como gestores a los cuatro hermanos C...G... y a su padre. Nada se dice de la sociedad INMUEBLES.., SL. Es en el acta siguiente, la de 23 de Julio de 2005, ocho dias antes del pago de la factura, en la que figura también en el nº 1 del orden del día  "remuneración de los gestores por el ejercicio 2006" y en este caso sí se nombra como gestor a la sociedad INMUEBLES ..SL, junto a la entidad R..S.A.

- Sin embargo el nombramiento como gestor es para el ejercicio 2006 y la factura es del ejercicio 2005.

- El acta del Consejo pone de manifiesto con claridad que la retribución se fija por una actividad de gestión en general pero sin vincular con actuaciones concretas y determinadas. En alguna de las Actas se indica que se observa que esta forma de retribución, a través de la teórica prestación de unos servicios de gestión, ha constituido una fórmula habitual en la sociedad.

9. En el ejercicio 2004, la sociedad compensó la base imponible negativa declarada en el ejercicio 2003, por un importe de 849.584'52 Euros. El ejercicio 2003 fue objeto de comprobación inspectora. Como consecuencia de la misma, con fecha 26/05/2009, se incoó acta A02 nº ......, en la que se fijó una base imponible positiva de 80.452,56 €.

Según consta en el acto de liquidación en fecha 11 de junio de 2010 ( Antecedente de hecho Séptimo), la Entidad presentó escrito de alegaciones posterior al Acta de disconformidad incoada y referidas estas a:

1. Respecto a la operación vinculada, ésta se realizó hace ocho años por lo que ha prescrito el derecho de la Administración a comprobar, revisar o calificar la citada operación. El negocio jurídico se consuma por las partes en 2002.....

(...)

La traditio de la cosa vendida en este caso se ha producido en el momento del otorgamiento de la escritura pública de acuerdo con lo dispuesto en el Código Civil sin que pueda tener incidencia alguna el momento en que se haya contabilizado la operación.

 

2. En relación con los ingresos, la inspección no ha acreditado la existencia de mayores ingresos. De hecho considera que los requerimientos realizados de los que la inspección infiere la existencia de un mayor precio, no tienen valor probatorio, realizando un análisis individualizado de todos los realizados. En aquellos casos en que se ha realizado una manifestación indicando haber satisfecho un mayor precio, la simple manifestación no puede utilizarse en contra de la entidad puesto que no van acompañadas de prueba alguna, habiendo en algún caso contradicciones entre lo manifestado inicialmente y con posterioridad por la misma persona: La aportación de un registro bancario de salida de efectivo no tiene, a su juicio, relación alguna con JDT,S.L..

 

En relación a la cláusula penal que aparece en determinados contratos, la inspección no demuestra que se trate de algo diferente a lo que expresamente aparece en los contratos. La remisión que la inspección realiza a un acta relativa al ejercicio 2000 no acredita nada puesto que en la misma se llegó a un acuerdo global con la Administración.

 

Además, si realmente la práctica en ese ejercicio hubiera sido la indicada por la inspección, la empresa no hubiera sido tan torpe de continuar con una actitud que había sido sancionada.

 

3. En relación con las compras y gastos consideran que en aplicación del artículo 105 es la Administración quien debería haber acreditado los extremos regularizados.

 

En cuanto a las provisiones, consideran que es deducible dado que en caso de pérdida del litigio se trata de un coste cierto. Respecto al gasto por la liquidación por ITP en Andalucía, consideran que la entidad debe provisionar dicho importe.

 

En relación con la amortización del club social, este está formado por inmuebles más instalaciones específicas por lo que consideran que las amortizaciones son correctas.

 

Respecto al piso piloto y esto de amortizaciones, habrá de llevarse a pérdidas por el importe total

 

En cuanto a las gratificaciones a los socios, dietas, hospedajes, gastos de representación la parte ejecutiva de la entidad la llevan los socios, habiéndose justificado los incentivos y gastos con la documentación aportada y la contabilidad. El hecho de satisfacerse a los socios no supone que no estemos ante gastos necesarios para la actividad.

 

En cuanto a los gastos considerados como liberalidades, aunque no se incluyan en el proyecto de obra son atenciones a clientes.

 

En relación con los gastos de intermediación en la venta, es práctica habitual que sean empresas de los Consejeros o vinculadas con ellos, así han sido MyO, S.L, INMUEBLES ...SL o R..SA .

 

4. En cuanto a la compensación de pérdidas, la entidad ha actuado correctamente dado que la decisión de la inspección se encuentra recurrida, por lo que la compensación es correcta en tanto no haya resolución en contra

 

De ese modo (Fundamento de derecho Tercero.- Cuestiones que plantea el expediente), el acto de liquidación  señala que:

Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son las siguientes:

1. Procedencia del incremento de la base imponible por ingresos no declarados que han resultado de requerimientos de información realizados por la inspección, así como los derivados de la cláusula adicional incluida en dos contratos

2. Procedencia de la deducción de la provisión por litigios derivada de un acta de inspección y correlativamente del ajuste de existencias realizado en 2005 como consecuencia del pago de ITP derivado de esa misma acta.

3. Corrección de las amortizaciones practicadas

4. Deducibilidad de la gratificación a los socios de la entidad

5. Deducibilidad de los importes consignados como dietas y gastos de representación de socios así como de la adquisición de ciert

Contestación

Criterio:

No son gastos deducibles los intereses de demora derivados de actas de inspección, pues carecería de sentido que el ordenamiento jurídico permitiera aminorar la necesaria compensación indemnizatoria derivada de la obligación de pagar en plazo la cuota tributaria, con la deducción como gasto. Lo que resulta acorde con el principio general de que, para obtener ingresos, no son necesarios los gastos que deriven de una situación de incumplimiento de una norma. Repugna al principio de Justicia, consagrado en el artículo 1 de la CE, que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo.

- Criterio reiterado -

En el mismo sentido la  Sentencia de la Audiencia Nacional  de 25 julio 2013 (rec. nº 453/2010).