Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7150/2003 de 15 de Junio de 2006

Resumen

Proceden los intereses de demora por el período comprendido entre la fecha de interposición de la reclamación económico-administrativa y la fecha de la resolución de la reclamación económico-administrativa, no siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 240.2 de la LGT (Ley 58/2003), sobre exclusión de intereses transcurrido el plazo de un año desde la interposición, al aplicarse únicamente según la D.T. 5ª.3 de la LGT a las reclamaciones interpuestas a partir de 1 de julio de 2005. No se produce "reformatio in peius" como consecuencia de que los intereses de demora de la nueva liquidación son mayores, ya que los intereses se han calculado como acordó el Tribunal Económico-Administrativo en su resolución y el mayor importe se produce como consecuencia de un período computable mayor. Sin embargo, procede anular los intereses de demora calculados sobre la sanción.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 15 de junio de 2006 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuesta por la entidad X, S.A. (como sucesora de Y, S.A.), y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra liquidación dictada en ejecución de fallo del TEAC de ... de 2001, dictada en el expediente nº R.G. ..., en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por importe de 244.763,17 €.

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 26 de febrero de 1997, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad X, S.A (como absorbente de Y, S.A.) Acta A02 (de disconformidad) nº ..., por el concepto impositivo y período indicado. En ella se proponía regularizar la situación tributaria de la interesada mediante la correspondiente liquidación de la que resultaba una deuda tributaria de 232.909,66 €, integrada por cuota, intereses de demora y sanción.

        El 17 de septiembre de 1997 el Inspector Jefe dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta en cuanto a la cuota e intereses de demora y modificando la sanción. El 19 de septiembre siguiente se notificó dicho acto de liquidación a la interesada. El detalle de la liquidación fue el siguiente:

        Cuota diferencial: 120.722,89 €.

        Intereses de demora: 51.606,55 €.

        Sanción: 72.433,73 €

        Deuda tributaria: 244.763,17 €

        SEGUNDO: Contra el referido acuerdo, el 7 de octubre de 1997, la entidad interpuso ante este Tribunal Económico Administrativo Central la reclamación económico administrativa número ...

        El Tribunal Central, en sesión celebrada el ... de 2001, acordó estimar en parte la reclamación presentada, ordenando a la oficina gestora la practica de nuevas liquidaciones conforme a los siguientes pronunciamientos: "1º) Se confirman los incrementos de base imponible determinados por la Inspección, excepto en lo relativo a los ajustes por operaciones vinculadas, que deben rectificarse de acuerdo con lo indicado en el Fundamento de Derecho Undécimo; 2º) Se confirman las sanciones correspondientes a los ejercicios 1988, 1989 y 1990, debiendo modificarse la sanción correspondiente al periodo 1992, conforme lo señalado en el Fundamento de Derecho Décimo Noveno (queda fijada en 50%); 3º) Procede practicar nueva liquidación de los intereses de demora, de acuerdo con lo indicado en el Fundamento de Derecho Vigésimo Primero" (el cálculo de los mismos debe hacerse aplicando el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que integran la liquidación).

        En el ejercicio 1992, el TEAC efectúa, dos modificaciones, una referida a los intereses de demora y otra a la sanción.

        TERCERO: La Oficina Nacional de Inspección ejecutó con fecha 27 de octubre de 2003 la resolución del TEAC dando de baja la liquidación número ... (comprensiva de cuota, intereses de demora y sanción) cuyo importe asciende a 244.763,17 euros, concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, y practicando nueva liquidación de alta por importe de 261.542,82 euros. Se mantiene la cuota  120.722,89 €; los intereses de demora antes eran de 52.606,55 € y actualmente se han fijado en 80.458,49 euros; se modifica la sanción antes era de 72.433,73 € y actualmente queda fijada en 60.361,44 euros.

        Los intereses de demora se calculan por el período comprendido entre el día siguiente al término del plazo de ingreso voluntario y el día 25 de octubre de 1999, día en el que se dictó por el Juzgado Civil nº ... de ... el auto de declaración de quiebra voluntaria en el asunto .../99, que se sigue en dicho Juzgado. Los intereses se calculan sobre la cuota y también sobre las sanciones en base al artículo 37 del Real Decreto 1930/1998.

        Los intereses devengados por la cuota ascienden a 72.089,75 euros y los intereses devengados por la sanción a 8.368,74 euros.

        En el Acuerdo también se ponía de manifiesto: 1º) Que la interesada interpuso contra la resolución del TEAC recurso contencioso administrativo (nº ... ante la Audiencia Nacional, aún pendiente de sentencia firme); 2º) Que la obligado tributaria fue declarada en quiebra voluntaria en virtud de Auto de fecha ... de 1999, del Juzgado Civil nº ..., sección ...ª, de ..., asunto nº .../1999.

        CUARTO: Contra la nueva liquidación, notificada el 3 de noviembre de 2003, la interesada interpuso reclamación ante el TEAC mediante escrito presentado el 19 de noviembre de 2003, registrado como RG 7150-03.

Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones la reclamante manifestó, en síntesis, lo siguiente: 1º) Prescripción del derecho de la Administración a liquidar. Se ha producido la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses. La Interrupción injustificada se produce porque el ... de 2001 el TEAC dicto resolución  anulando la liquidación girada el 17 de septiembre de 1997 en tanto que la nueva liquidación se practica el 27 de octubre de 2003, transcurridos 32 meses y ... días. En consecuencia, se ha producido una interrupción injustificada  y habiendo transcurrido más de 5 años desde que finalizó el plazo para presentar la declaración hasta la notificación de la nueva liquidación, el 3 de noviembre de 2003, ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar; 2º) Improcedencia de la liquidación por anulación parcial de la resolución del TEAC por Sentencia de la Audiencia Nacional de ... de 2004. Con posterioridad al Acuerdo de ejecución de 27 de octubre de 2003, se ha dictado, el ... de 2004, Sentencia de la Audiencia Nacional recaída en el recurso jurisdiccional .../2001, donde se  acuerda la anulación parcial de la resolución del TEAC de ... de 2001. Por ello, debe practicarse una liquidación donde se tenga en cuenta los pronunciamientos del fallo de la Audiencia Nacional. Aporta copia de la citada Sentencia; 3º) Subsidiariamente, improcedencia de las liquidaciones por incorrecta determinación de los intereses de demora. Considera que no proceden  intereses de demora por el retraso de la Administración en dictar la resolución en la reclamación económico-administrativa o, lo que es lo mismo, durante la sustanciación de la reclamación económico-administrativa una vez transcurrido el plazo de un año fijado para su resolución. Asimismo, considera que no procede exigir intereses de demora respecto de las sanciones; no es ajustado a derecho dado que, tal y como se pronuncia el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de septiembre de 2001 resolviendo en recurso de casación en interés de la Ley, las sanciones no devengarán intereses de demora. Además, no procede exigir una cantidad en concepto de intereses de demora superior a la liquidada en un primer momento por la Inspección, existencia de "reformatio in peius" en el ejercicios 1992.

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en la presente reclamación los requisitos de compelegitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico Administrativo Central, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) Si ha prescrito el derecho de la Administración para practicar liquidación por el Impuesto y ejercicio de referencia; 2º) Si procede exigir intereses por el retraso de la Administración en dictar la resolución económico administrativa o, lo que es lo mismo, por el tiempo transcurrido un año después de la presentación de la reclamación y la fecha de resolución por el Tribunal Central; 3º) Si procede exigir intereses sobre las sanciones y; 4º) Si procede aplicar el principio de la reformatio in peius.

SEGUNDO: En cuanto a la primera cuestión planteada, entiende la reclamante que ha prescrito el derecho de la Administración para practicar liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por haber transcurrido más de seis meses desde la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (... de 2001) en la que se estima parcialmente la reclamación interpuesta por el obligado tributario, hasta la fecha de notificación de la nueva liquidación que practica el Inspector Jefe en cumplimiento del fallo (3 de noviembre de 2003). En relación con esta cuestión, este Tribunal ha señalado ya en resoluciones anteriores como la de 22 de febrero de 2002 (R.G.: 10011/98) o la de 19 de diciembre de 2003 (R.G.: 3685/03), que no resulta aplicable a estos supuestos lo previsto en el artículo 31 apartados 3 y 4 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, al no tratarse propiamente de actuaciones inspectoras sino de ejecución del fallo del Tribunal Central.

El Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 6 de junio de 2003, recurso de casación nº 5328/1998, y en Sentencia de fecha 30 de junio de 2004, recurso de casación en interés de la Ley nº 39/2003, señala: "No ha lugar a plantear la prescripción sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en relación a la adopción de los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativo y Órganos jurisdiccionales, al amparo de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, porque la doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada, sobre la interpretación de este precepto, se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación, hasta la notificación del acto resolutorio del expediente incoado, pero no al retraso en que los órganos competentes de la Inspección de Hacienda puedan incurrir en la ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y órganos Jurisdiccionales, ejecución que se regula en el primer caso en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, vigente en el caso de autos, y en el segundo por la Ley de 27 de Diciembre de 1956, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, también vigente en el caso de autos, y, porque, además, cuando los órganos competentes de la Inspección de los Tributos, ejecutan una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo, o una sentencia de un Tribunal Contencioso-Administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora, es decir no se trata de una "actuación de la Inspección" a los efectos del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril".

Por otro lado no se aprecia que se haya producido la prescripción alegada por cuanto se expone a continuación. Según consta en el expediente iniciadas las actuaciones de comprobación el 22 de diciembre de 1993 continuaron de forma ininterrumpida hasta el día de incoación del acta -26 de febrero de 1997- y, desde esa fecha, hasta el día en que se notifica el correspondiente acuerdo de liquidación -19 de septiembre de 1997-, por lo que no hubo prescripción de cinco años.

Con posterioridad se produjeron nuevos actos que interrumpen el plazo de prescripción, reiniciándose su cómputo nuevamente, como fueron, interposición por la interesada en fecha 7 de octubre de 1997 de reclamación económico-administrativa ante el TEAC y la notificación por parte del Tribunal Central de su resolución de ... de 2001. En consecuencia, ha de rechazarse que en la fecha en que la ONI notificó a la entidad nueva liquidación en ejecución del fallo del Tribunal Central, 3 de noviembre de 2003, hubiera prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por el impuesto y ejercicio de referencia.

TERCERO: Por lo que se refiere a la siguiente cuestión que suscita en el expediente consistente en determinar la procedencia de exigir intereses de demora por el periodo comprendido entre la fecha de interposición de la reclamación y la del fallo que exceda del año establecido para resolver, cabe señalar que el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, vigente en el momento de interposición de la reclamación, establece en su artículo 64: "1. No podrá exceder de un año el tiempo que transcurra desde el día en que se inicie una reclamación económico-administrativa o se recurra en alzada una resolución que ponga término a la instancia respectiva, hasta aquel en que se resuelva, de no mediar causas justificadas que lo impidieren.

2. Si la resolución se dictase transcurrido el año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin estar justificado dicho retraso, los interesados podrán hacerlo constar al interponer el pertinente recurso. En este caso, el Tribunal Central podrá promover la incoación del oportuno expediente disciplinario para determinar el funcionario o funcionarios responsables, a fin de imponerse, si procedieran, las oportunas sanciones".

Por tanto el precepto mencionado no contempla en ningún momento como tal efecto del retraso, la imposibilidad de liquidar intereses de demora por el tiempo que dure o haya durado el mismo.

El interesado pretende que se le aplique la nueva regulación que sobre esta materia se regula en el artículo 240.2 de la nueva Ley General Tributaria, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, que establece: "Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado la resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley".

Por su parte el artículo 26.4 de la citada Ley dispone: "4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido".

Sin embargo, lo dispuesto en dicho artículo 240.2, según señala la Disposición Transitoria Quinta. 3 de la Ley 58/2003 solo será de aplicación a las reclamaciones que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta ley, es decir, a partir del 1 de julio de 2005 y, la presente reclamación han sido interpuesta el 19 de noviembre de 2003, debiendo, en consecuencia, desestimarse las pretensiones de la reclamante.
        
CUARTO: La siguiente cuestión planteada se refiere a si son o no procedentes los intereses sobre la sanción. El Tribunal Supremo, en Sentencia de 4 de febrero de 2002, que recoge la jurisprudencia sentada en Sentencias de 29 de octubre de 1999, 12 de junio y 22 de julio de 2000 y 18 de septiembre de 2001, de una forma explícita, se decanta por la improcedencia de liquidación de intereses de demora en los supuestos de suspensión de sanciones. Se basa el Alto Tribunal en que si, en virtud del artículo 35 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes las sanciones tributarias impugnadas no pueden ejecutarse sino hasta que sean firmes en vía administrativa, no cabe que la Administración exija intereses suspensivos, como compensación de algo sobre lo que no podía disponer.  

En igual sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en resolución de fecha 21 de abril de 2006 recaída en la reclamación nº RG  3640-2004.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con la más reciente doctrina jurisprudencial, establece que no se exigirán intereses de demora hasta que la sanción sea firme en vía administrativa. El artículo 212 de la Ley 58/2003, que lleva por título "Recursos contra sanciones", establece en su apartado 3 que: "... 3. La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos:

        a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.

        b) No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa".

Dicha Disposición, que impide la liquidación de intereses suspensivos por el tiempo que transcurre hasta "la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa", es aplicable a los procedimientos tributarios iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003 tal y como dispone  la Disposición Transitoria Tercera de la citada Ley: "1. Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. 2. Serán de aplicación a los procedimientos iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta ley los siguientes artículos: ... d) El apartado 3 del artículo 212 de esta ley, relativo a los efectos de la interposición de recursos o reclamaciones contra sanciones".

        En consecuencia, procede anular los intereses de demora calculados por la Inspección de los Tributos sobre la sanción, que por importe de 8.361,44 euros se incluyen en el acto de ejecución.

        QUINTO: La siguiente cuestión que se plantea es la supuesta reformatio in peius en la liquidación dictada en ejecución del fallo del TEAC.

La reclamante alega que en la liquidación dictada por la ONI el 17 de septiembre de 1997 el importe de intereses de demora era 51.606,55 euros. Sin embargo, con la ejecución de la resolución del TEAC se le exige por este concepto un importe de 72.089,75 euros (sin incluir los intereses sobre la sanción).

          La ONI con fecha 27 de octubre de 2003, en ejecución de la resolución de este Tribunal de fecha ... de 2001, expediente número de RG ..., dio de baja la liquidación correspondiente al IS del ejercicio 1992 por importe de 244.763,17 €, y practicó una nueva liquidación con una deuda tributaria de 261.542,82 € de las que 120.722,89 € correspondían a cuota, 80.458,49 € a intereses de demora (72.089,75 € de la cuota y 8.368,78 € de la sanción) y 60.361,44 € a la sanción. Se han modificado los intereses de demora y la sanción.

        En este caso, la reclamante plantea su alegación en relación con la deuda tributaria resultante de la liquidación dictada en ejecución del fallo del TEAC de ... de 2001, en concreto, en cuanto a los intereses de demora.  

        El TEAC declaró que debía efectuarse su cálculo según lo que se establece en la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 30 de octubre de 1997, recaída en recurso de casación en interés de ley. En dicha sentencia  se resuelve que los intereses deben calcularse aplicando el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que integran el periodo de liquidación y que cuando se anula un acto administrativo de liquidación, al practicar la nueva liquidación, procederá  exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria, girados sobre la cuota liquidada de nuevo y calculados por el período de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-liquidación hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación. En aplicación de dicha doctrina el acto de ejecución dictado por la ONI, determina los intereses de demora por el plazo comprendido entre el día siguiente al último hábil para la presentación de la declaración-liquidación y el día en que se dictó por el Juzgado Civil de ... el Auto de declaración de quiebra voluntaria según lo dispuesto en el artículo 884 del Código de Comercio; es decir, desde el 26-07-1993 hasta el 25-10-99 aplicando año a año el tipo de interés vigente en cada momento. Figura detalle en el acuerdo de ejecución.

        Ahora bien, en la liquidación originaria de 17 de septiembre de 1997, al parecer, al calcular el importe de los intereses de demora, diferenció dos periodos: 1) Desde el día siguiente al de finalización del plazo voluntario de pago hasta el 22 de julio de 1995 inclusive; por dicho período aplicó un tipo de interés de demora único, el que estaba vigente en la fecha en que finalizó el plazo establecido para el pago del impuesto, del 12%, vigente desde  el 30 de junio de 1990 hasta el 31 de diciembre de 1993; 2) Desde el 23 de julio de 1995 en adelante, aplicó el tipo de interés de demora vigente en cada uno de los ejercicios que integraban dicho período.

        Hay que tener en cuenta que, en la liquidación originaria, al parecer, ha aplicado el 12% desde el 26/07/93 hasta el 22 de julio de 1995, sin embargo, en el acuerdo de ejecución desde el 26/07/93 hasta 31/12/93 aplica el 12% y desde 31/12/93 hasta 31/12/96 el 11%, luego el tipo de interés del 11% aplicado desde el 31/12/93 hasta el 22/07/95 es inferior al del 12% aplicado en la liquidación originaria, lo que sin duda beneficia a la reclamante.

        Por otro lado, es claro que si los intereses han de comprender hasta el 25 de octubre de 1999 (la liquidación originaria es de 17 de septiembre de 1997, y los intereses se calculan hasta esa fecha), su importe necesariamente debe ser mayor, sin que el mayor importe de tales intereses en la nueva liquidación, frente a la anulada, suponga infracción del principio de reformatio in peius, porque este incremento es consecuencia del mayor periodo computable en la liquidación conforme a los preceptos legales aplicables. Nótese que en este caso no ha existido un acto administrativo autónomo de liquidación de dichos intereses.

Por lo tanto no puede invocarse la reformatio in peius.

Finalmente, señalar que lo dictado por la ONI es un acto de ejecución de una resolución del TEAC y aunque la interesada interpuso contra la resolución del TEAC recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional aún estaba pendiente de sentencia firme. La sentencia de la Audiencia Nacional es de fecha 4 de noviembre de 2004, recurrida en casacion, mientras que la Inspección dictó acto de ejecución del fallo del TEAC el 27 de octubre de 2003; sin perjuicio de que deba tenerse en cuenta el resultado de la vía contenciosa.

POR LO EXPUESTO:

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la presente reclamación económico-administrativa ACUERDA: Estimar en parte la reclamación interpuesta, de tal forma que la liquidación en cuestión no debió incluir los intereses suspensivos sobre la sanción, que por importe de 8.368,74 euros se incluyen en el acto de ejecución impugnado.