Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/5374/2001 de 08 de Febrero de 2002

Resumen

Se confirma la existencia de simulación consistente en un complejo entramado negocial en el que la verdadera intención consistía en la enajenación de las acciones a una entidad no residente, con la finalidad de intentar evitar la efectiva tributación de un incremento patrimonial.

Descripción

                           ANTECEDENTES DE HECHO 

        PRIMERO: El 18 de septiembre de 1996, los Servicios de la Inspección de los Tributos procedieron a incoar a la hoy recurrente acta modelo A.02 (disconformidad), nº 60647940, por el concepto y período citados, en la que entre otros extremos, se hizo constar:

1º) El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación, con base liquidable regular 13.200 Pts. y base liquidable irregular 8.720.137 ptas. Deducciones cuota 297.036 Ptas. Cuota Diferencial 1.796.847 Ptas. Régimen de tributación: individual. Se acompaña ejemplar de esa declaración. 

2º) Que en dicha declaración se computaba un incremento de patrimonio derivado de la enajenación de acciones de R, S. A., efectuada en 1991 y cuyo cobro se aplazó al ejercicio de 1992, por lo que, en virtud de la D. T. Séptima de la Ley 18/1991 de 6 de junio del IRPF, el incremento de patrimonio que se pone de manifiesto se determina con arreglo a lo dispuesto en esta Ley y se imputa al ejercicio de 1992. Según se detalla en el informe que acompaña a la presente Acta. Ello no obstante, al haberse producido el incremento en cuestión en el año 1991, en que se venden las citadas acciones, esta Inspección procede a incoar Acta de disconformidad, modelo A02 número             con la misma fecha que la presente y por idéntico concepto, a fin y efecto de modificar el incremento declarado por el sujeto pasivo en dicho año.

3º) Procede modificar los datos declarados por estos conceptos: Por incrementos de PATRIMONIO REGULARES (LIRPF arts. 44 al 46): 349.395.123 pesetas. Por incrementos de PATRIMONIO IRREGULARES (LIRPF arts. 44 al 46 y 59): 186.159.863 pesetas. Las reglas de INTEGRACIÓN de rentas dan lugar a las siguientes bases liquidables (LIRPF, arts. 61 al 67):
- REGULAR:      349.381.923 pesetas.
- IRREGULAR:  194.880.000 pesetas.
  Las DEDUCCIONES en la cuota declaradas se consideran correctas. El total detraído de la cuota líquida por pagos a cuenta es conforme.

4º) Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, sí constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria (LGT), redacción ley 10/1985, BOE 27.4.  La sanción pecuniaria procedente por las infracciones tributarias apreciadas asciende al 60,00 por 100 de la deuda tributaria, cantidades o conceptos correspondientes, como consecuencia de la aplicación de los criterios de graduación que se detallan:
- Sanción mínima:                                        50%, LGT, art. 87.1
- Ocultación datos:                                 10%, LGT, at. 82.1.d
Además:
- 10% s/ 13.200 Ptas., importe que no procede compensar en la base imponible de declaraciones futuras: LGT, art. 88.1 primer párrafo.  

        La sanción a imponer se determina según la redacción dada a las normas reseñadas por la Ley 25/1995, BOE 22.07, (de acuerdo con su Disposición Transitoria Primera): la sanción efectiva es inferior a la que resultaría de acuerdo con la redacción dada a las normas sancionadoras por la Ley 10/1985. Se han puesto en conocimiento del obligado tributario los efectos de ambas normativas.

        5º) En consecuencia, se estima procedente la regularización de la situación tributaria del interesado proponiéndose la siguiente liquidación:
Base liquidable regular          349.381.923    Tot. cuota íntegra      301.705.411
Id.     Id.            irregular   194.880.000    Deducciones                    297.036
Cuota íntegra                  301.705.411    Cuota líquida             301.408.375
Ajuste en cuota/ cuotas                            Pagos a cuenta                   37.318
(-) compensadas                                      0 Autoliquidación           1.796.847
                                                               Cuota acta                  299.574.210

La Total deuda tributaria ascendió a 597.695.664 pesetas, de las que 299.574.210 pesetas correspondían a cuota, 118.376.928 pesetas intereses de demora y 179.744.526 pesetas a sanción.

        SEGUNDO:  En el informe ampliatorio la Inspección hace constar, que la actuación inspectora tiene por objeto la comprobación de la operación de venta de acciones de R, S. A., llevada a cabo por el contribuyente señalando que las circunstancias en que se realizó aconsejan realizar un estudio global de la operación de compraventa de la totalidad de acciones de la empresa R, S. A., a la sociedad W, P. L. C. , para lo cual señala, entre otros extremos, los siguiente:

1º.- La mercantil R, S. A., fue constituida en mayo de 1982 por D. TN, D. AM y otro socio, con un capital social de cinco millones de pesetas. Tras sufrir varias operaciones societarias, a principios de diciembre de 1991, la totalidad del capital social pertenecía a los dos socios, arriba descritos, sus esposas e hijos. A principios de diciembre de 1991, R, S. A., formaba parte de un grupo de empresas pertenecientes a la familia N-R, cuya actividad mercantil se desarrollaba en el sector           , ocupando uno de los primeros puestos en el mercado nacional. Estas empresas fueron adquiridas por un grupo británico, encabezado por la sociedad W, P. L. C.

2º.- La Planificación de la operación fue la siguiente:

a) En fecha 28 de noviembre de 1991, D. J, en representación de W España, S. L., presenta el modelo TE-13 ante la D.G.T.E., solicitando la "verificación" o "autorización" de la inversión de W España, S. L. y W, P. L. C., en la sociedad R, S. A., mediante la adquisición del 100% de su capital social por un total de 4.500.000.000 pesetas.  

b) En fecha 11 de diciembre de 1991, D. J envía carta a la D.G.T.E., de la que cabe destacar:  - que se presenta un nuevo modelo TE-13, que anula el presentado el 28 de noviembre y en el que se modifica el hecho de que solo hay un comprador: W, P. L. C. El precio se mantiene en los citados 4.500 millones de pesetas. Este nuevo TE-13, presenta fecha de entrada en Registro el 11 de diciembre de 1991 y en fecha 26 de diciembre de 1991 se da salida a la "verificación positiva" de la inversión.  - por  otro lado, en la carta el Sr. indica que envía una relación de accionistas actuales y de los que serán vendedores de R, S. A., el día de la compraventa (30 de diciembre de 1991).   De esta documentación se deducen los siguientes hechos:  1º.- Que en fecha 28 de noviembre de 1991 y hasta el 11 de diciembre los socios que detentaban la titularidad del 100% de las acciones de R, S. A., eran: D. TN, su esposa Dª. MS, los hijos de ambos,                 y                y D. AR, su esposa Dª. CN y los hijos de ambos,                    .  2º.-  Que el 28 de noviembre ya estaba pactado el precio de la operación de compraventa del 100% de las acciones de R, S. A.: 4.500.000.000 pesetas.
  
3º.- Primera operación de Compra-Venta.  En fecha 11 de diciembre de 1991, actuando como Agente mediador K, S. A. y mediante la formalización de dos contratos, se lleva a cabo la compra-venta de las 2.000 acciones que constituyen la totalidad del capital social de R, S. A. por una cantidad total de 412.000.000 pesetas. Los vendedores fueron:

- D. TN                            , que vende 350 acciones.
- D. AR                            , que vende 150 acciones.
- Dª                                   , que vende 262 acciones.
- Dª                             , que vende 263 acciones.
- Dª                             , que vende 262 acciones.
- D.                             , que vende 263 acciones.
- Dª                             , que vende 150 acciones.
- D.                             , que vende 150 acciones.

Si bien, a efectos del agente mediador aparecen como vendedores D. TN con 350 acciones y D. AR, con 150 acciones, a efectos fiscales, los propios contribuyentes presentan, en sus correspondientes declaraciones-liquidaciones por el concepto IRPF, la operación de compra-venta de las acciones, imputándose el 50% a sus respectivos cónyuges. Los compradores fueron:

1.-                S. A., que compra 161 acciones (8.05%).
2.-                S. A., que compra 161 acciones (8,05%).
3.-                S. A., que compra 161 acciones (8,05%).
4.-                S. A., que compra 161 acciones (8,05%).
5.-                S. A., que compra 161 acciones (8,05%).
6.-                S. A., que compra 161 acciones (8,05%).
7.-                S. A., que compra 161 acciones (8,05%).
8.-                S. A., que compra 161 acciones (88.05%).
9.-                S. A., que compra 160 acciones (8,00%).
10.-              S. A., que compra 160 acciones (8,000%).
11.-              S. A., que compra 98 acciones (4,90%).
12.-E, S. A. Sociedad de Inversión Mobiliaria, que compra 98 acciones (4,90%).
13.-I, S. A. Sociedad de Inversión Mobiliaria, que compra 98 acciones (4,90%).
14.-A, S. A. Sociedad de Inversión Mobiliaria, que compra 98 acciones (4,90%).

En esta operación de compraventa, hay que destacar la condición resolutoria a que hace referencia la estipulación segunda de los dos contratos en la que se establece que los compradores debe transmitir sus acciones, antes del 31 de diciembre de 1991 a W, P. L. C., de lo contrario los contratos quedan sin valor ni efecto alguno.
   
4º.- Respecto a los adquirentes en la primera operación de compraventa, es decir, la realizada el 11 de diciembre de 1991, los adquirentes fueron las catorce empresas, antes relacionadas, de las que hay que distinguir dos grupos:  

A) El constituido por las sociedades relacionadas del número 1 al 10 inclusive, que en la fecha de la  operación de encontraban en el régimen especial de transparencia fiscal. Sociedades que tienen unas características comunes tales como:
- todas ellas tienen el mismo domicilio fiscal, calle             de           hasta junio de 1992 en que todas ellas cambian de domicilio a la calle                     de            .
- cuatro de ellas son inscritas en el Registro Mercantil de            el   de junio de 1989 y el resto entre el   y el   de diciembre de 1988.
todas tienen el mismo capital social hasta la fecha de la operación: cien acciones de mil pesetas cada una.
- los titulares de las acciones son, hasta el 4 de diciembre de 1991, los mismos y en la misma proporción: D.            : 1 acción;           : 1 acción e intermediación y              : 98 acciones.
- el administrador único era el mismo:       S. A., hasta el 6 de febrero de 1992 en que el nuevo administrador único pasa a ser           S. A., representada por D. AR.
- los Estatutos de las diez eran idénticos y todas ellas eran sociedades anónimas sin actividad hasta el 4 de diciembre de 1991.
- El 4 de diciembre de 1991, los anteriores titulares de las acciones de las diez sociedades vendieron la totalidad de las mismas, siendo los adquirentes las propias sociedades y además dos de las sociedades de inversión mobiliaria, antes citadas: E, S. A. y A, S. A. Así los titulares de las 100 acciones de cada una de las diez empresas transparentes quedaron como sigue:
- 10 acciones cada una de las otras nueve sociedades transparentes restantes, esto es en total 90 acciones.
- 5 acciones, E, S. A.
- 5 acciones, A, S. A.
Fiscalmente, y dada la estructura mencionada, las diez sociedades transparentes pasan a tributar por el régimen especial de transparencia fiscal, de forma que los posibles beneficios derivados de su actividad se debían imputar a las dos Sociedades de Inversión Mobiliaria, E y A.

B) El constituido por las sociedades relacionadas del número 11 al 14 inclusive, que tenían como característica común ser sociedades de inversión mobiliaria que cotizaban en Bolsa. De ellas cabe destacar lo siguiente:
- todas tienen el domicilio fiscal y social en la calle                de                 .
- respecto al régimen fiscal, y dado que las cuatro entidades son sociedades de inversión mobiliaria que cotizan en Bolsa, todas ellas tributan por el Impuesto sobre Sociedades al tipo impositivo del 1%.
- del análisis de estas sociedades, socios y administradores, según anexos que obran en el expediente, se llega a la conclusión de que el grupo familiar que lleva a cabo la venta de acciones de R, S. A. el 11 de diciembre de 1991, junto con otros miembros de la familia, así como empresas pertenecientes a este grupo, ostentan en el momento de la venta, por un lado, la titularidad de la mayor parte de las acciones de las cuatro sociedades de inversión mobiliaria y en algunos casos se alcanza el 100 % y por otro lado controlan los órganos de decisión de las mismas. De todo lo anterior, se deduce que, pocos días antes de la primera operación de venta de R, S. A. se estructura un grupo de catorce empresas, de forma que los beneficios fiscales de las mismas tributaran al 1 % por el Impuesto de Sociedades. Estas sociedades están vinculadas a las personas físicas vendedoras, en el momento de la primera operación en la que se fija un precio de 412 millones de pesetas.  

   5º.- Segunda operación de compraventa. Se lleva a cabo el 30 de diciembre de 1991 y tiene por objeto la venta de la totalidad de acciones de R, S. A., actuando como vendedores las catorce sociedades mencionadas y como adquirente la Sociedad W, P. L. C.
   
6º.- Los anteriores hechos, llevan a la Inspección a la conclusión de que se lleva a cabo una operación de compraventa interpuesta de las acciones de R, S. A., a las 14 empresas intermediarias, por un precio no coincidente con la realidad (según el comunicado a la D.G.T.E.), persiguiendo que el beneficio real solo tributará en la segunda transacción, al tipo del 1% mediante interposición de entidades jurídicas. Los incrementos de patrimonio declarados por las personas físicas fueron muy inferiores a los que se hubieran declarado si se hubiera realizado la operación de forma directa entre los socios, personas físicas y la entidad británica. En concreto, en el informe ampliatorio de fecha 18 de septiembre de 1996, la Inspección señalaba la existencia de un caso claro de simulación de negocios jurídicos, concretándose la situación simulada en lo que la doctrina y la jurisprudencia denominan simulación por persona interpuesta: se ha simulado uno de los elementos de los respectivos contratos de compraventa, el sujeto, con la finalidad de eludir la tributación real de la única operación acaecida: venta directa por las personas físicas de las acciones de R, S. A., de la que son titulares, a la sociedad W, P. L. C., llegando a la conclusión de que se ha llevado a cabo una operación interpuesta de compraventa de acciones de R, S. A., en la que se fijó el precio fuera de la realidad (previamente anunciada a la D.G.T.E.), consiguiendo con ello: por un lado que los beneficios reales, declarados por la segunda operación tributaran al 1%. Por otro lado, los incrementos de patrimonio declarados por los socios personas físicas puestos de manifiesto en la primera operación de compraventa, fueron muy inferiores a los que se debían haber declarado sí se hubiera realizado la operación directa de los socios personas físicas a la Sociedad Británica.

        TERCERO: A la vista de las alegaciones del interesado, por acuerdo del Inspector Regional, se ordenó completar las actuaciones, en virtud del art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, remitiendo el expediente a un nuevo actuario para que en plazo máximo de tres meses, emitiese el informe a que se refiere el art. 48.4 del Reglamento mencionado. Emitido este se le pone de manifiesto el expediente al interesado y se le entrega el informe complementario para que presente las alegaciones pertinentes. En el nuevo informe ampliatorio, el actuario en función de los escritos presentados por algunos de los socios de R, S. A., en fecha 17 de septiembre de 1996, establece unos cuadros comparativos de la participación directa e indirecta de los accionistas de la mercantil R, S. A., respecto al porcentaje de titularidad de las acciones de dicha persona jurídica al principio (11-12-91) y al final de las operaciones de compraventa (31-12-91), enumeradas en el informe ampliatorio de fecha 18 de septiembre de 1996. Ello se hace con la finalidad e poner de relieve que la participación indirecta de los padres ( D. TN-Dª. MS y D. AR-Dª. CN ) en R, S. A., ha aumentado notablemente respecto a los porcentajes de participación que determinaban a 11 de diciembre de 1991, resaltándose el hecho de que las personas físicas mencionadas no presentaron escrito similar el 17-09-96. Respecto a los medios de pago, la Inspección se limita a transcribir los datos facilitados por la Unidad Central de Información de                 , señalando que del examen de los mismos se desprende que los contratos se ejecutaron tal como se pactaron, existiendo concordancia entre la contabilización de los mismos y las declaraciones presentadas por las sociedades interpuestas intervinientes. Finalmente, la Inspección estima que el conjunto de operaciones efectuadas puede calificarse jurídicamente como un negocio jurídico indirecto con simulación: simulación por interposición de persona realizada con la finalidad de vulnerar una regla prohibitiva, consistente en impedir a una Sociedad de Inversión Mobiliaria participar en más del 5% en el capital social de otra entidad, invocándose el principio de calificación jurídica, recogido, en el ámbito jurídico-tributario, en el art. 28 de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995, de 20 de julio), estimando que el expediente ha de calificarse de rectificación sin sanción.

        CUARTO: A la vista de las alegaciones del interesado, por acuerdo del Inspector Regional, se confirmó el acta de referencia en los términos contenidos en el informe complementario; contra dicho acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de               ; tras el preceptivo tramite se presentó escrito de alegaciones en el que, en esencia, se aducía: 1º) Indefensión producida como consecuencia de la falta de potestad de la Inspección para incoar las actas y para dictar la liquidación; 2º) inexistencia de negocio simulado e incorrecto cálculo del incremento patrimonial se solicitaba la anulación de la liquidación. El Tribunal Regional, por resolución de 30 de mayo de 2001, acordó desestimar la reclamación; dicha resolución, notificada el 19 de junio de 2001 fue objeto de recurso de alzada mediante escrito presentado ante este Tribunal Central el siguiente día 5 de julio, alegándose, en síntesis: 1º) la Inspección carecía de potestad para incoar el acta y practicar liquidación, al existir otras actas de 28 de diciembre de 1995 que supusieron la culminación de las actuaciones al no justificarse el carácter de previas de las mismas; 2º) existencia de vicios en el acuerdo de ampliación de las actuaciones efectuado por el Inspector-Jefe; 3º) ausencia de motivación de la resolución del Tribunal Regional; 4º) inexistencia de negocio indirecto; 5º) aplicación de la norma de valoración del artículo 48.1.b) de la Ley 18/1991.

        QUINTO: No consta la suspensión de la ejecución del acto impugnado.

                             FUNDAMENTOS DE DERECHO 

        PRIMERO: Concurren los requisitos establecidos en el vigente Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas en orden a la admisión a trámite de resolución del presente recurso, siendo la cuestión a dilucidar la de si la liquidación impugnada se ajustó, o no, a derecho.

        SEGUNDO: Se alega, en primer lugar, la falta de potestad de la Inspección actuaria en orden a incoar el acta de 18 de septiembre de 1996, y por ende de practicar liquidación alguna, ya que en 28 de diciembre de 1995 se incoaron otras actas que, si bien se calificaron de previas, deben considerarse como definitivas; la Sala no puede compartir esta argumentación; en efecto, el artículo 50.1 del Reglamento de la Inspección (R.D. 939/1986) establece que: " las actas que extiende la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas. Son previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar"; y sigue en su número 2: "Procederá la incoacción de acta previa (...) c) Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles (...)"; y esto es precisamente lo que hizo la Inspección al incoar las actas de 25 de diciembre de 1995, en cuyos cuerpos e informes ampliatorios se hace constar expresamente el carácter de previas de las actas y la justificación de tal circunstancia, al limitarse a regularizar el incremento patrimonial producido como consecuencia de la enajenación de acciones de la mercantil " R, S. A.", sin que fuera posible, entonces, ultimar las actuaciones; procede, pues, desestimar la pretendido en este punto.

        TERCERO: Se aduce, en segundo término, vicio en el acuerdo de ampliación de actuaciones dictado por el Inspector-Jefe, consistente, a juicio de la recurrente, en extralimitación de lo establecido en el artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección; dicho precepto dispone que: "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del plazo del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones. Asimismo, dentro del plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos (...). Terminadas las actuaciones complementarias se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda a tenor de sus resultados; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente..." El acuerdo de 29 de abril de 1997 establece la complementación de actuaciones con una triple finalidad: a) comprobación del porcentaje en el que el sujeto pasivo participa en las sociedades interpuestas; b) informar sobre los documentos justificativos de los medios de pago utilizados por la sociedad británica adquirente para satisfacer el precio acordado en la venta de " R, S. A.", y c) apreciar la existencia de los hechos y las circunstancias que den lugar a lo dispuesto en el artículo 66 del Reglamento de la Inspección; a la vista de lo expuesto y del tenor de lo establecido en el transcrito artículo 60.4 del citado Reglamento, no aprecia esta Sala extralimitación alguna en dicho acuerdo, dirigido, simplemente, a ordenar la práctica de actuaciones complementarias dirigidas a lograr una más ajustada resolución del expediente; cierto es que no se sujetó el plazo de un mes fijado en el repetido artículo 60.4, pero ello no supone, "per se", vicio invalidante del acuerdo ya que, en ningún caso, se produjo indefensión para la interesada.

        CUARTO: Como tercer motivo de oposición se alega la falta de motivación de la resolución aquí recurrida; a ello basta señalar que la citada resolución responde y resuelve, a través de ocho extensos fundamentos de derecho, todas y cada una de las cuestiones planteadas en la instancia, con lo que difícilmente puede apreciarse tal presunta falta de motivación.

        QUINTO: La cuarta cuestión controvertida exige determinar la finalidad del entramado negocial referente a la operación de venta de las acciones de " R, S. A."; en este orden de cosas ya el Tribunal Supremo, en Sentencia de 4 de julio de 1998, referente a la venta de sus acciones por varios accionistas a un tercero, con la obligación de este, a su vez, de enajenarlas a un tercero, enuncia el principio de calificación jurídica al señalar que: "la correcta calificación de un contrato ha de hacerse, no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes tuvieron al celebrarlo"; si aplicamos este principio al contrato celebrado entre el contribuyente y las entidades relacionadas en el antecedente de hecho segundo de la presente resolución, resulta claro que la verdadera intención no era sino poner en manos de éstas la titularidad formal de las acciones, cuya enajenación a la entidad británica ya estaba pactada, para que éstos pudieran cumplimentar el trámite de su enajenación, ya vimos que obligatoria, a la citada entidad extranjera, con la finalidad de eludir el coste fiscal que supondría el haber realizado directamente la enajenación entre los accionistas de " R, S. A." y " W, P. L. C."; de lo anterior resulta, a juicio de la Sala, la corrección de la liquidación practicada, en base a lo establecido en el artículo 28 de la Ley General Tributaria. Esta doctrina, por otra parte ha sido ya mantenida por este Tribunal en diversas resoluciones, entre las que puede citarse, por reciente, la de 16 de noviembre de 2001.

        SEXTO: Por último, y en cuanto al cálculo del valor de enajenación de las acciones (27.045,54 € (4.500.000 pesetas) en total), y en contra de lo aducido por el sujeto pasivo basta decir que dicho valor fue reconocido como precio de venta en las comunicaciones dirigidas a la Dirección General de Transacciones Exteriores de fecha 28 de noviembre y 11 de diciembre de 1991.

        POR LO EXPUESTO

        ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, resolviendo el recurso de alzada promovido por                               contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de                        de 30 de mayo de 2001 en su expediente nº                , ACUERDA: desestimarlo y confirmar la resolución impugnada.