Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4422/2008 de 30 de Abril de 2009

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada,(30/04/2009) en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas que penden de resolución ante este Tribunal Central, interpuestas por X, SL, con NIF ..., y en su nombre y representación, por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., Calle ..., contra, el acuerdo de liquidación dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 a 2003, por importe de 179.672,84 euros; así como contra el acuerdo de imposición de sanción que deriva del mismo por importe de 74.088,08 euros.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: X, S.L., fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con los ejercicios 2001 a 2003, y el Impuesto sobre Sociedades, que dieron lugar a la incoación, el 3 de octubre de 2007, de Acta de disconformidad, modelo A02, número ... emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 157.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, el día 25 de marzo de 2008, que fue notificado a la obligada tributaria el 27 de ese mismo mes.

La liquidación dictada determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe, de 156.630,42 euros, que presentaba el siguiente desglose:

CUOTA                                                                129.397,71
RECARGOS                                                                   0,00
INTERESES DE DEMORA                                  27.232,71
DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER            156.630,42

No obstante, con fecha 3 de abril de 2008, se procede por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, a la rectificación de los errores materiales apreciados en la referida liquidación, al amparo de lo dispuesto en el artículo 220 de la Ley 58/2003, General Tributaria, determinándose una liquidación por importe de 179.672,84 euros, que presentaba el siguiente desglose:

CUOTA                                                                148.176,15
RECARGOS                                                                   0,00
INTERESES DE DEMORA                                  31.496,69
DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER            179.672,84

La rectificación anterior fue notificada a la obligada tributaria, el día 4 de abril de 2008.

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada en fecha 28 de junio de 2006, teniendo las mismas carácter parcial, limitada a la comprobación y regularización en su caso, de la deducción por doble imposición interna de dividendos y participaciones en beneficios, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 a 2003.

Posteriormente, atendiendo a la Orden de modificación de la carga en plan de fecha 18 de julio de 2006, se comunicó la ampliación de las actuaciones de comprobación e investigación el día 21 de julio de 2006, señalándose que las actuaciones tendrían carácter general en relación al concepto y ejercicios referenciados.

En fecha 17 de abril de 2007, se dictó por el Inspector Jefe acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones a 24 meses, notificándose al obligado tributario el día 23 de abril.

2. La actividad desarrollada por la obligada tributaria en los ejercicios objeto de comprobación se encuentra clasificada en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 6.179: "Comercio al por mayor interindustrial excepto química".

3. Tal y como se hace constar en el Acuerdo del liquidación, en el curso de las actuaciones inspectoras, se pusieron hechos de manifiesto que a juicio de la Inspección pudieran ser constitutitos de delito fiscal, por lo que una vez recibido escrito de fecha 24 de abril de 2007 procedente de la Unidad Central de Coordinación en materia de Delitos contra la Hacienda Pública, el inspector actuario remitió el correspondiente informe de Delito Fiscal en fecha 24 de mayo de 2007.

Asimismo, se hace constar que "El presente expediente tiene por objeto exclusivamente la regularización de los hechos que no se encuentran afectados por el presunto delito fiscal"

4. Los hechos regularizados en el acta y acuerdo de referencia, fueron los siguientes:

A.- Primas de seguro de vida y accidentes

La entidad considera que el pago de primas de los contratos de seguro de vida y de pensiones del personal empleado, por exigencia de lo establecido en el Convenio Colectivo es gasto deducible y no tiene la consideración de sistema alternativo a los Planes de Pensiones, porque no se cubre la contingencia de jubilación o situación asimilable, y que aún predicándose dicho carácter de sistema alternativo, se llegaría a idéntica conclusión al existir una clara identificación de las primas satisfechas y de los trabajadores afectados y carecer la sociedad de derecho alguno sobre los recursos constituidos al efecto por las entidades aseguradoras.

Las pólizas objeto de regularización en el presente expediente son:

- Póliza A suscrita con Y, S.A. de fecha 13 de junio de 1985 que cubre los riesgos de fallecimiento e invalidez absoluta y permanente de los trabajadores.

- Póliza B suscrita con Y, S.A. de fecha 31 de julio de 1985 que cubre las pensiones de viudedad, orfandad e invalidez absoluta y permanente.

Señala así el Acuerdo de liquidación que "Aunque la entidad rechaza la asimilación de los contratos de seguro colectivo que tiene suscritos a los sistemas alternativos de pensiones, son numerosas las resoluciones y sentencias de los tribunales, algunas de ellas referidas al propio obligado tributario, en la que se determina que la naturaleza jurídica de estos seguros colectivos es la de un sistema alternativo para la cobertura de prestación análogas a la de los planes de pensiones.

Dichas resoluciones y sentencias señalan que a través de los seguros colectivos el empleador, que paga la totalidad del importe de la prima, mejora los sistemas de previsión existente completando las prestaciones a cargo de la Seguridad Social cubriendo los riesgos de muerte, invalidez y accidente".

"En consecuencia, y dado que la entidad no realizó la oportuna imputación fiscal a los partícipes de los sistemas alternativos a planes de pensiones, no procede la deducción de los pagos efectuados".

Así, se acuerda un incremento en base imponible por este concepto, por los siguientes importes:

EJERCICIO
2001                 47.832,02
2002                 66.896,81
2003                 73.699,71

B- Fondo de pensiones interno

La entidad en el ejercicio 2001 destinó a un fondo de pensiones la cantidad de 374.526,70 euros, con cargo a la cuenta 6960 (Planes de Pensiones) que fue considerado fiscalmente deducible.

La Inspección considera que no procede la deducción fiscal, en base a lo dispuesto en la Disposición Adicional Primera de la Ley de Planes y Pensiones, redacción dada por Ley 50/1995, que determina, en su último párrafo, que en ningún caso resultará admisible la cobertura de tales compromisos mediante la dotación por el empresario de fondos internos, o instrumentos similares, que supongan el mantenimiento por parte de éste de la titularidad de los recursos constituidos.

Por otra parte, el artículo 14.1.f) de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, no admite la deducción fiscal de las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones.

Tal y como señala el acuerdo impugnado "la entidad declara que esta cuestión, relativa a compromisos asumidos con anterioridad a 1987, no es objeto de controversia al haber sido objeto de pronunciamiento por el Tribunal Supremo, aceptando la no deducción de las dotaciones efectuadas".

Asimismo se rectifica la propuesta contenida en el Acta de referencia, señalándose en el Acuerdo que "No obstante en cuanto al ajuste practicado por la Inspección, se estima la alegación de la entidad ya que el importe de 374.526,70 euros no fue objeto de cargo en la cuenta 6962 sino de abono, por lo que no procede aumentar la base imponible del ejercicio 2001 por ese concepto".

Por otra parte, y en relación al aumento de la base imponible del ejercicio 2002 por importe de 3.764,51 euros, contabilizado como gasto por este concepto en la cuenta 6961, se estima que no procede la propuesta inspectora ya que la entidad cuando practica el ajuste por exteriorización de los compromisos por pensiones computa en sentido negativo la cantidad de 64.950,70 euros, que se desglosa en 3.764,51 + 61.186,19 euros".

"En consecuencia, se anula el aumento de base imponible propuesto en el Acta por este concepto tanto respecto del ejercicio 2001 como 2002".

C.- Externalización de Planes de Pensiones

En el ejercicio 2002, la sociedad procedió a la exteriorización de sus compromisos por pensiones a través de dos mecanismos:

Una prima única por importe de 2.340.972,63 euros, correspondiente a un seguro colectivo mixto contratado con el Banco Z, con una financiación del 5,43%, pagadero en diez años mediante diez cuotas anuales prepagables de 293.587,24 euros. Esta prima queda minorada en el importe de 87.177,24 euros, contabilizados en la cuenta 6961 (Provisión para responsabilidades).

La exteriorización de la totalidad de los fondos de pensiones relativos a sus compromisos a 31 de diciembre de 2001, que ascendían a 295.079,69 euros, a través de Fondo de pensiones adscrito a un Plan de Pensiones. Adicionalmente se pagaron durante el ejercicio 2002, como coste del Plan, 61.186,19 euros. Total 356.265,88 euros

En consecuencia el total exteriorizado importa la suma de 2.548.875,08 euros.

La Inspección calculó el coeficiente deducible, en función de la proporción entre los compromisos por pensiones exteriorizados que han sido objeto de deducción fiscal y los totales, siendo dicho porcentaje de 65,81%, y por lo tanto, correspondiendo una deducción por el Plan de Pensiones de 194.191,94 euros (295.079,69*65,81%), y aplicándose el límite del 10% previsto en la Disposición Adicional Decimosexta de la Ley 30/1995).

El importe de las primas satisfechas en el ejercicio 2002 a Banco Z, fue de 293.587,86 euros, y en el ejercicio 2003 de 182.414,87 euros.

Teniendo en cuenta las deducciones practicadas por la entidad en sus declaraciones de 2002 y 2003, por el Impuesto sobre Sociedades, se procede por la Inspección a realizar los siguientes ajustes:

                                                         2002                             2003
DEDUCIDO                            471.238,40                    111.881,11
CORRECTO                           208.864,85                    139.466,42
REGULARIZACION            262.373,55                     -27.585,31

CUARTO: Disconforme con el acuerdo de liquidación anteriormente mencionado, en fecha 9 de abril de 2008, la interesada interpuso, en plazo, ante este Tribunal, la reclamación económico administrativa objeto de la presente resolución, referenciada con el número 4422/08, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En fecha 6 de mayo de 2008, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 30 de mayo, el correspondiente escrito de alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003.

En el escrito presentado, la entidad expone, en síntesis, las siguientes alegaciones:

a) En primer lugar alega la interesada que el expediente puesto de manifiesto a la misma se encuentra incompleto, no habiendo tenido acceso a ciertas páginas del mismo, que enumera, lo cual supone que se ha producido indefensión a la reclamante por parte de la Agencia Tributaria.

Así, se solicita por X, S.L. que "siendo un hecho cierto que se ha negado a esta parte el acceso a determinada documentación que forma parte del expediente administrativo, se reitera en este acto la solicitud de anulación de las actuaciones por indefensión".

b) En segundo lugar, aduce la interesada que se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001 y 2002, por los siguientes motivos:

-Paralización de las actuaciones por plazo superior a seis meses
-Duración de las actuaciones por plazo superior a doce meses.

Entiende la reclamante que ha existido una inactividad por parte de la Administración entre 23 de noviembre de 2006 (fecha de la entrega de la última documentación relativa a la cuestión en litigio) y 3 de octubre de 2007 (firma de las actas). El resto de actuaciones que se producen entre ambas fechas, alega la interesada que no tienen virtualidad interruptiva.

En cuanto al exceso de duración de las actuaciones por periodo superior a doce meses, señala la entidad que toda la documentación que la Inspección requería para dictar la liquidación provisional ahora impugnada se encontraba en su poder desde el 23 de noviembre de 2006. Así, considera improcedente el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses dictado el 28 de abril de 2007, que por otra parte entiende no motivado.

c) En cuanto a la liquidación dictada, teniendo la misma carácter provisional, defiende la interesada que "limitadas las actuaciones a los ajustes correspondientes a los conceptos recogidos en la parte expositiva, y teniendo las propuestas de liquidación carácter de provisionales, los restantes elementos tributarios deben ser tomados en consideración en los mismos términos y cuantías con que fueron declarados por la sociedad. Su modificación solo procedería con ocasión de la práctica de una liquidación definitiva tras la correspondiente comprobación".

Señala asimismo que "no existe precepto normativo alguno que justifique la afirmación de la Inspección de que "una liquidación provisional a cuenta no puede tener signo distinto de la que en su día se dicte como definitiva".

"Lo correcto, en opinión de esta parte, es practicar la liquidación provisional que corresponda según la declaración de la sociedad y minorar la misma de la que se entienda procede en el expediente penal. Y no al revés. El proceder de esa Dependencia es incorrecto y así se denuncia dado que ni el artículo 101.4 de la Ley 58/2003, ni el artículo 190 del R.D. 1065/2007 le dan cobertura normativa. De hecho, el artículo 190.5 del R.D. 1065/2007 dice que "las liquidaciones provisionales minorarán los importes de las que posterior o simultáneamente se practiquen". Justo lo contrario de lo pretendido. Deben pues rectificarse las liquidaciones practicadas."

Así, solicita a este Tribunal:

- "Que las liquidaciones practicadas, o son definitivas o si son provisionales deben tener en consideración los elementos declarados por la recurrente en relación con las cuestiones y conceptos que no son objeto de este expediente.
- Que el importe de las liquidaciones derivadas del presente expediente deben deducirse de las que se practique en su momento con carácter definitivo sin presumir dicho carácter de ninguna liquidación que no lo tenga".

d) En relación a las cuestiones de fondo de la regularización practicada por la Inspección, señala la entidad que si bien la Inspección considera gasto fiscalmente deducible las primas satisfechas en relación con el seguro de accidentes, rechaza dicha deducción en el caso de pólizas mixtas de vida y accidentes, defendiendo la entidad que en dicho supuesto, debería ser fiscalmente deducible la parte proporcional de las primas satisfechas en relación con las pólizas reseñadas que corresponden al riesgo de accidentes.

"Al margen de lo expuesto, parece evidente que constando acreditadas las primas satisfechas y la existencia de las pólizas (copia de las cuales obran en el expediente) la deducibilidad del gasto, tan sólo puede condicionarse a su calificación como sistemas alternativos a Planes de Pensiones y a los requisitos exigidos por la normativa reguladora de los mismos".

"Partimos pues de una diferencia radical con el criterio de los funcionarios actuarios, por cuanto éstos consideran que esa calificación es predicable siempre que se cubra cualesquiera de las contingencias susceptibles de cobertura por un Plan de Pensiones mientras que esta parte defiende que ello, dicha calificación, tan solo es posible en la medida que, al menos, y en todo caso, pues de otra forma no cabría hablar de un sistema alternativo a los Planes de Pensiones, se cubra la contingencia de jubilación o situación asimilable a la misma del partícipe".

"Y es que ello, en opinión de esta parte, no puede ser de otra forma por cuanto que lo que caracteriza a los Planes de Pensiones, lo que justifica su creación y regulación, es precisamente la cobertura de la prestación de jubilación. Con independencia de que se contemplen otras prestaciones adicionales. Así se desprende de su propia normativa reguladora".

En cuanto al requisito de imputación fiscal, discrepa la obligada tributaria del alcance del concepto utilizado por la Inspección en este extremo.

"En este sentido, entendemos que el requisito exigido se cumpliría determinando el importe que de la dotación efectuada corresponde a cada uno de los beneficiarios, extremo que han podido verificar los funcionarios actuarios por cuanto la cuantía de las primas satisfechas y la identidad de los trabajadores a que corresponden están perfectamente definidos, por lo que existe una clara imputación sin que sepamos qué significa o qué añade el calificativo "fiscal".

Lo que no creemos que proceda, es considerar no deducible un gasto por el mero hecho de que no se haya consignado su importe en un determinado impreso o el perceptor de una cantidad no haya reflejado la misma en su imposición personal".

Asimismo defiende en relación a la ausencia de transmisión de la titularidad de los recursos que "esta circunstancia, tan solo predicable si nos encontrásemos ante un sistema alternativo a los planes de pensiones, lo que rechazamos, e impensable en relación con una póliza de seguro colectivo, como igualmente determinante de la no deducibilidad del gasto cuando el único derecho que otorgaría la titularidad de los recursos constituidos, de existir, sería el derecho de rescate y este es inexistente en los seguros colectivos, por lo que todos los comentarios efectuados al respecto están fuera de lugar, no existiendo titularidad alguna de la reclamante en relación con los recursos generados.

Ello pone de manifiesto nuevamente lo absurdo de pretender extrapolar a este supuesto los requisitos exigidos a los sistemas alternativos a Planes de Pensiones, extremo que venimos rechazando reiteradamente".

Así, concluye que "entiende esta parte que nos encontramos ante un gasto deducible en relación con una obligación instrumentada en una póliza de seguro que no tiene la consideración de sistema alternativo a los Planes de Pensiones y respecto del cual, aún predicándose este último carácter, se llegaría a idéntica conclusión al existir una clara identificación de las primas satisfechas y de los trabajadores afectados y carecer la sociedad de derecho alguno sobre los recursos constituidos al efecto por las entidades aseguradoras. Así se somete a la consideración del Tribunal".

e) En relación a los seguros de pensiones entiende la interesada que "todo lo expuesto anteriormente es aplicable a este supuesto, con la excepción de lo relativo al carácter de sistema alternativo a los Planes de Pensiones, al cubrirse aquí la prestación de jubilación de manera expresa, por lo que lo damos por reproducido".

"Debemos pues analizar, también en este caso, la apreciación de la concurrencia de todos los requisitos exigidos para la deducibilidad de estos importes ya que:

El pago de las primas, es obligatorio para el empresario (así consta en los Convenios Colectivos).

No procede imputación alguna (sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 1999 ya citada).

Existe transmisión de la titularidad de los recursos pues la empresa carece de derecho alguno de rescate".

f) Finalmente, y en relación a la exteriorización de los Planes de Pensiones, señala la interesada que "Nada que objetar en este punto, una vez corregidos los errores denunciados en los cálculos de la Inspección, salvo la prescripción invocada".

QUINTO: Por otra parte, en fecha 4 de abril de 2008, se comunica a la obligada tributaria la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria en relación con los hechos regularizados por los periodos 2001 a 2003. Asimismo, se le comunicó a la interesada, propuesta de resolución del expediente, y su derecho a presentar alegaciones en virtud del artículo 203.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Presentadas las alegaciones por la obligada tributaria, en fecha 25 de septiembre de 2008, se dictó el correspondiente acuerdo de imposición de sanción por importe de 78.0088,08 euros, que fue notificado a la entidad al día siguiente

En relación a los ejercicios 2001, 2002 y 2003, se consideró que se había producido el hecho de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria, infracción tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria. La sanción a imponer se determinó por el resultado de aplicar la mínima del 50% a las cantidades dejadas de ingresar (artículo 87.1 de la Ley General Tributaria). Igualmente, se consideró que el régimen aplicable era el previsto en la normativa vigente en el momento de cometerse la infracción, al no resultar más favorable la normativa contenida en la Ley 58/2003.

SEXTO: Disconforme con el acuerdo de imposición de sanción, el día 1 de octubre de 2008, la interesada promovió, en plazo, ante este Tribunal, reclamación económico administrativa, objeto de la presente resolución, referenciada con el número 7062/08.

En fecha 23 de octubre de 2008, se notificó a la entidad la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, el 3 de noviembre, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 236.1 de la Ley 58/2003.

En el mencionado escrito la interesada alegó, en síntesis, lo siguiente:

a) Prescripción del derecho de la Administración a sancionar el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001 a 2003, al haberse iniciado el procedimiento sancionador en fecha 4 de abril de 2008, así como consecuencia del "calendario de actuaciones y su duración que, al sobrepasar el máximo legal de doce meses, no interrumpe el cómputo de la prescripción".

b) Ausencia de motivación del acuerdo sancionador impugnado, al no haber acreditado la Administración las circunstancias subjetivas y objetivas que concurren para poder sancionar, no bastando la mera referencia a preceptos que se consideran aplicables.

c)Falta de culpabilidad en la conducta desarrollada por la interesada.

Asimismo, solicita la acumulación de la reclamación con la número ..., relativa al acuerdo de liquidación del que trae su causa la sanción impugnada.

Dicha acumulación fue concedida mediante acuerdo de fecha 14 de noviembre de 2008.

SÉPTIMO: En fecha 13 de abril de 2009, se presentó escrito por la interesada, en el que se adjunta Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 16 de marzo de 2009, en la que se estimaba parcialmente el recurso contencioso administrativo presentado por otra sociedad del grupo, W, S.L., contra la Resolución de este Tribunal Central de 28 de septiembre de 2006, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1998.

En su Sentencia, la Audiencia Nacional declara la prescripción de los ejercicios 1995 a 1997, y en relación al ejercicio 1998, se estiman las alegaciones relativas a deducción para evitar la doble imposición interna, señalando que la base de la misma debe girar sobre el importe de los beneficios no distribuidos aplicados a la amortización de títulos.

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en las presentes reclamaciones económico-administrativas, que se resuelven acumuladamente, al producirse las circunstancias previstas el artículo 230.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico Administrativo Central.

SEGUNDO: Las cuestiones planteadas en las mismas se centran en establecer la:

1) Posible indefensión del obligado tributario por no tener acceso al expediente  completo en el trámite de audiencia evacuado.

2)Posible prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002. Análisis de la duración del procedimiento, y en concreto: si ha existido paralización del procedimiento durante más de seis meses, y procedencia del acuerdo de ampliación del plazo de duración  hasta 24 meses.

3)Análisis de la liquidación provisional dictada.

4)Deducibilidad de las primas satisfechas en los contratos de seguro concertados por X, S.L.. Análisis de la naturaleza y requisitos para la deducibilidad de los mismos. Seguros de Pensiones.

En relación al expediente sancionador, las cuestiones que se suscitan por la entidad fueron las siguientes:

5)Prescripción del derecho a sancionar por parte de la Inspección.

6)Falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción.

7)Falta de culpabilidad en la conducta desplegada por la obligada tributaria.

TERCERO: En primer lugar alega la interesada que el expediente puesto de manifiesto a la misma se encuentra incompleto, no habiendo tenido acceso a ciertas páginas del mismo, que enumera, lo cual supone que se ha producido indefensión a la reclamante por parte de la Agencia Tributaria.

Así se solicita por X, S.L. que "siendo un hecho cierto que se ha negado a esta parte el acceso a determinada documentación que forma parte del expediente administrativo, se reitera en este acto la solicitud de anulación de las actuaciones por indefensión".

Tales alegaciones también fueron efectuadas durante el procedimiento de comprobación, a lo que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes manifestó que: "La numeración de las páginas a que hace referencia el escrito de alegaciones, pgs. 1 a 46 y pgs. 86,87 y 88, no se corresponden con las páginas del expediente administrativo, dicha numeración debe corresponder al expediente de delito fiscal instruido: Páginas 1 a 46 es el Informe de delito fiscal remitido a la autoridad judicial y del que la entidad ha debido tener conocimiento de acuerdo con la mención que la misma hace en su escrito de alegaciones al acta de disconformidad a las Diligencias Previas 2002/2007 y, páginas 86, 87 y 88 que contienen las liquidaciones practicadas en dicho expediente de delito fiscal y que, en cualquier caso, la entidad conoce ya que dichas liquidaciones están incorporadas al presente expediente administrativo (pg. 912 a 916) por formar parte del Acta A02 incoada. En cualquier caso, las páginas que se corresponden con los números 1 a 46 y 86 a 88 del presente expediente administrativo sí fueron puestas de manifiesto al contribuyente".

La misma cuestión fue nuevamente alegada por la entidad ante este Tribunal en el trámite de audiencia evacuado con la misma, y dio lugar a la petición del expediente completo a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en fecha 7 de julio de 2008.

El expediente fue remitido el día 23 de julio de 2008, otorgándose nuevo trámite de audiencia al interesado para que presentara las alegaciones que considere oportunas, a cuyo efecto, presentó escrito en el que estimaba que el expediente no estaba completo y que "los órganos gestores juegan con la numeración de las páginas a su antojo".

En relación a esta cuestión, en particular, en el escrito presentado ante este Tribunal el día 19 de septiembre, tras el nuevo trámite de audiencia concedido, la reclamante señala que falta el informe de 24 de mayo de 2007, emitido por el Equipo número 10 de la Oficina Nacional de Inspección, y la totalidad de las Actas incoadas al Grupo V durante los años 1979 a 2006.

En este sentido, este Tribunal señala en primer lugar, que el informe de 24 de mayo de 2007, sí se encuentra en el expediente remitido a este Centro, por lo que se puso de manifiesto a la interesada en esta Sede. En dicho informe se concluye que las sociedades inspeccionadas han cometido tres delitos contra la Hacienda Pública, salvo X, que ha cometido dos, y se acuerda remitir las actuaciones al órgano de la jurisdicción penal competente.

En cuanto a la solicitud de remisión de la totalidad de las Actas incoadas al Grupo V, desde 1979 hasta 2006, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes señala que exclusivamente puede enviar las relativas a W, puesto que las otras entidades no se encuentran adscritas a dicho órgano hasta 2006.

Señalado lo anterior debe resaltarse por esta Sala que tales Actas no resultan de especial trascendencia a la hora de resolver la cuestión que se debate en el expediente, y que en cualquier caso, la propia entidad, y su Grupo obtuvieron copias de las mismas en el momento oportuno por lo que no puede concluirse que la falta de inclusión de las mismas pueda determinar indefensión para la obligada tributaria.

En cuanto al informe, constada la inclusión del mismo en el expediente que obra en este Tribunal, tampoco su omisión hubiera podido causar indefensión a la interesada, máxime cuando el mencionado informe se refiere a actuaciones que han sido remitidas a la jurisdicción penal, en la que se le dará audiencia de las mismas nuevamente en el momento procesal oportuno, y además, los elementos y hechos relatados en el referido informe, no son objeto de regularización en el Acuerdo impugnado ante este Tribunal.

Por todo lo anterior, debemos desestimar las alegaciones presentadas por la entidad en este punto.

CUARTO: La segunda de las cuestiones suscitadas por la interesada es la relativa a la posible prescripción del derecho de la Administración Tributaria a liquidar el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002, como consecuencia, por una parte, de la paralización de las actuaciones por un plazo superior a seis meses, y en segundo lugar, por la improcedente ampliación del plazo de duración del procedimiento a 24 meses.

Así, entiende la reclamante que ha existido una inactividad por parte de la Administración entre 23 de noviembre de 2006 (fecha de la entrega de la última documentación relativa a la cuestión en litigio) y 3 de octubre de 2007 (firma de las actas). El resto de actuaciones que se producen entre ambas fechas, entiende la interesada que no tienen virtualidad interruptiva.

De conformidad con el artículo 32 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, relativo al desarrollo de las actuaciones inspectoras:

"3. Las actuaciones inspectoras se considerarán interrumpidas de forma injustificada cuando no se hayan practicado durante seis meses seguidos, salvo que ello sea consecuencia de la concurrencia de alguna de las circunstancias previstas en el artículo 31 bis".

Por su parte, el artículo 150.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, recoge los efectos de la posible interrupción injustificada del procedimiento inspector, que serán los siguientes:

"2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.........."

En particular, considera que las actuaciones relativas al acuerdo de ampliación de actuaciones carecen de virtualidad para interrumpir la prescripción, y para entender que no se han paralizado las actuaciones inspectoras.

Así, en fecha 29 de marzo de 2007, se comunicó a la interesada propuesta de ampliación del plazo de duración del procedimiento, que posteriormente, tras el preceptivo trámite de audiencia  a la entidad y la presentación de alegaciones por la interesada el 10 de abril, fue confirmada mediante acuerdo, el día 17 de abril, notificado ese mismo día.

Por otro lado, debemos tener en cuenta a la hora de examinar si existe interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, que es postura del Tribunal Supremo, (desde su Sentencia de 3 de noviembre de 1993), interpretando el art. 66.1, apartados b) y c) de la Ley General Tributaria, que no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido. En suma, en la interrupción de la prescripción subyace la idea esencial de acción administrativa con propósito directo de determinar la deuda tributaria, en una relación de causa a efecto, y que para su operatividad exige una voluntad clara, exteriorizada en actuaciones teleológicamente encaminadas a la regularización tributaria.

De acuerdo con la Sentencia Tribunal Supremo de 3 febrero 2004, "El acto interruptivo de la prescripción tiene una finalidad y naturaleza propia y específica, en cuanto genera la extinción de un derecho, como es el de determinar o exigir el pago de una deuda tributaria por parte de la Administración, y es, por ello, un acto limitativo y restrictivo, en realidad numerus clausus, pues no cualquier acto administrativo, aun debidamente notificado al sujeto pasivo, puede producir el efecto pretendido de la interrupción de la prescripción, sino sólo aquél tendencialmente ordenado a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos y que no responda al mero fin de provocar, formalmente, dicha interrupción".

En este mismo sentido, se pronuncia el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 18 de noviembre de 2002, o la Audiencia Nacional, en Sentencias de 30 de marzo de 2006 y de 19 de mayo de 2005

En nuestro caso, las actuaciones dirigidas a ampliar el plazo de duración del procedimiento de comprobación, y siempre que dicha ampliación sea procedente, cuestión que será examinada posteriormente en esta resolución, debemos entender que tienen virtualidad para no considerar que ha existido paralización de las actuaciones inspectoras, en la medida en que las mismas se encuadran dentro del procedimiento de comprobación, se encuentran previstas por la normativa tributaria, y tienen como finalidad la continuación de la comprobación de la situación tributaria del sujeto pasivo, en orden a la determinación de la eventual liquidación que pudiera dictarse.

Asimismo, debemos tener en cuenta la existencia de determinadas actuaciones realizadas también por la Inspección relativas al informe de delito fiscal, así como las actuaciones de comprobación de las cuestiones que han sido objeto del mismo, y posteriormente remitidas a la jurisdicción penal competente, debiéndose considerar que las mismas tienen la virtualidad suficiente para no entender que se ha producido una paralización de las actuaciones inspectoras. Así, la Inspección en fechas 8 y 13 de marzo solicitó información relativa a las operaciones de reducción de capital  cuya comprobación dio lugar a la remisión de actuaciones al Ministerio Fiscal. Tales actuaciones se llevaron a cabo con el obligado tributario, en el curso de la actuación inspectora, por lo que no cabe duda, que las mismas se consideran adecuadas a la hora de entender que se han producido efectivamente actuaciones de comprobación por la Administración Tributaria, y que por lo tanto, no se han interrumpido las mismas durante dicho periodo de tiempo.

Asimismo, constan los informes emitidos en relación a tales hechos en fechas 11 de enero de 2007, 22 de febrero de 2007, y 24 de mayo de 2007. Y finalmente, consta la remisión de las actuaciones referentes al posible delito fiscal al Juzgado Central de Instrucción número uno con fecha de entrada en dicho órgano 20 de julio de 2007.

De todo ello, debemos concluir que no existe interrupción injustificada cuando se producen actuaciones de comprobación necesarias relativas al objeto de comprobación de acuerdo con lo señalado en la Comunicación de inicio, aún cuando no den lugar a la regularización inspectora por haberse remitido las actuaciones al órgano jurisdiccional competente al considerarse la posible existencia de un delito fiscal. Los mencionados informes, tal y como se ha señalado anteriormente, se encuentra dentro del expediente, y asimismo era conocido por la reclamante, la realización de este tipo de actuaciones, tal y como consta en la documentación del expediente, y en particular, en el Acta, informe y acuerdo de liquidación impugnado.

Si bien es cierto que en relación a los informes emitidos, por tratarse de actuaciones internas de la Administración Tributaria, podría dudarse si los mismos permiten entender sin ningún género de duda que en dichos periodos se han producido actuaciones que excluyan la apreciación de interrupción injustificada de las mismas, la remisión del expediente al Juzgado correspondiente, con fecha de entrada 20 de julio de 2007, no cabe duda, debe calificarse como actuación que interrumpe la prescripción, cuya fecha consta con certeza, y que si bien, no se realiza directamente con la entidad, sí se lleva a cabo con un tercero, ajeno a la AEAT, por lo que debemos concluir que no existe interrupción injustificada del procedimiento inspector durante un periodo superior a seis meses, al no haber transcurrido dicho plazo desde la última diligencia formalizada con la entidad, hasta la entrada del expediente en el órgano jurisdiccional.

Finalmente, entiende la entidad que tampoco podemos considerar que el trámite de audiencia previo a la incoación del Acta, determina la realización de actuaciones inspectoras, en orden a no entender que se haya producido un paralización injustificada de las mismas. Pues bien, en relación a esta cuestión, este Tribunal ya se ha pronunciado en numerosas ocasiones, entre otras en la Resolución de 28 de Junio de 2007 con RG 2649/2005 en donde se señala que es éste un trámite preceptivo cuyo cumplimiento excluye la inactividad inspectora prolongada durante más de seis meses a la que se refiere el artículo 150 de la LGT y el correspondiente del Reglamento. Y así lo ha declarado este Tribunal en resolución de 21 de abril de 2005 (RG:2303/2002) en la que añade que "esta conclusión en nada atenta ni contradice la reiterada doctrina del Tribunal Supremo (sentencia de 4 de junio de 2002), porque una cosa es que el escrito de alegaciones al acta, por no constituir reclamación o recurso de clase alguna, no encaje en el artículo 66 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, (aplicable en este caso por razones temporales) y otra distinta que el trámite de alegaciones, inscrito en el procedimiento de gestión, produzca los efectos que en él le corresponden, concretamente la inactividad administrativa, con imposibilidad de que el Inspector jefe liquide antes del mismo"

Por tanto, se rechazan todas las alegaciones del reclamante en este punto, por considerar que no se ha producido interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras un periodo superior a seis meses.

QUINTO: La siguiente de las cuestiones a examinar, es la posible improcedencia de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses, así como la falta de motivación de la resolución por la que se acuerda dicha ampliación.

De conformidad con el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho".

De este modo el artículo 150 de la Ley 58/2003, permite a la Inspección la ampliación del plazo de duración de las actuaciones "cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias". A tal efecto, el precepto se refiere en primer lugar a las actuaciones que revistan especial complejidad, pudiendo entenderse con ello que se abría un amplio margen a la Administración, en cuanto a la apreciación de esa complejidad. No obstante, ello no es así, al señalar la norma a continuación que "Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente".

Es decir, sin excluir la posibilidad de que puedan apreciarse otras circunstancias, que en tal caso habrían de justificarse debidamente, concreta un conjunto de supuestos en los que "se entenderá" que concurre dicha circunstancia. Con ello el precepto se refiere a un concepto que podría calificarse como jurídicamente indeterminado, como es el de "complejidad de las actuaciones" pero que a continuación limita en alguna medida y, además, encarga al Reglamento la tarea de fijar el alcance y requisitos del acuerdo de ampliación, es decir, de concretarlo definitivamente.

Ese cometido se cumple por la Disposición final 1ª del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que incorpora al Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, el artículo 31 ter, y que es de aplicación al procedimiento objeto de examen, en el que se señala que:

"1. El plazo a que se refiere el artículo 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1.º Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2.º Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

3.º Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4.º Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.
A estos efectos, podrá considerarse que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realiza, cuando la inspección disponga de datos que pongan de manifiesto la realización por el obligado tributario de cualquier actividad empresarial o profesional respecto de la que no presentó declaración, o de actividades empresariales o profesionales distintas de las declaradas por el mismo.
Se considerará como actividad distinta de la declarada, aquélla que hubiera dado lugar a la tributación por el Impuesto sobre Actividades Económicas en grupo distinto a aquél que corresponda al del epígrafe en que se encuentra dado de alta el contribuyente, o cuando se desarrolle la actividad descubierta en una unidad de local no declarada a efectos de dicho impuesto, así como cuando la actividad hubiera dado lugar a la inscripción en un Código de actividad y de establecimiento en el ámbito de los Impuestos Especiales, distinto de aquél en que se encuentre dado de alta el obligado tributario".

La conclusión que se obtiene del análisis de los preceptos citados es la de encontrarnos ante una potestad o facultad de actuación de la Administración Tributaria, otorgada directamente por el Ordenamiento, referida a un ámbito concreto, que es la de fijar el tiempo en que ha de desarrollarse el procedimiento inspector. A tal efecto, se establecen unas causas o motivos para la ampliación del plazo fijado en la norma con carácter general y se fija un procedimiento al efecto, aunque ello no excluye que la Administración haya de realizar una estimación subjetiva de las circunstancias que concurren en el caso, para determinar si la actuación de la Inspección reviste o no una especial complejidad.

Este proceso de aplicación de la norma al caso concreto, exige la constatación y apreciación de los hechos determinantes, y se traduce inmediatamente, por imperativo del artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en la necesidad de motivar el acto y, en aplicación, en concreto, del último párrafo del artículo 150.1 de la Ley 58/2003 y 31 ter del RGIT, en la apertura del procedimiento en el que debe otorgarse trámite de audiencia al interesado. Ambas exigencias, se cumplen en el caso presente, como a continuación se expone.

De los preceptos transcritos se deduce, en efecto, que la prórroga del plazo no es automática, sino que la ampliación es una excepción a la regla general de que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección deberán, con arreglo al artículo 150 citado, concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente; y, de otra parte, que deberá motivarse tanto la propuesta como el acuerdo de ampliación.

De acuerdo con los hechos puestos de manifiesto en el expediente, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, comunicó la apreciación de circunstancias, a efectos de proponer la ampliación del plazo de actuaciones, en fecha 27 de marzo de 2007. Tras la presentación de alegaciones por parte de la entidad, el 10 de abril, se dictó acuerdo por el Inspector Jefe, acordando la mencionada ampliación en fecha 17 de abril de 2007, notificado a la obligada tributaria en esa misma fecha.

En el mencionado acuerdo, además de contestar a las alegaciones presentadas por la entidad, la Inspección consideró la concurrencia de las siguientes circunstancias que determinaban la necesidad de acordar la ampliación del plazo de duración:

Volumen de operaciones declarado por X, en los ejercicios objeto de comprobación.
Dispersión territorial de actividades de la entidad, desarrollada en el ámbito de otras Delegaciones de la AEAT
Vinculación con otras entidades.
Así como otras circunstancias tales como la dificultad técnica informática en el acceso a la información contable, número de facturas recibidas y emitidas durante cada ejercicio al que alcanza la comprobación; número de registros y apuntes contables realizados durante cada ejercicio que alcanza la comprobación.

Así, el Acuerdo del Inspector Jefe se basa en la especial complejidad de las actuaciones que se están llevando a cabo, determinando que la misma procede no sólo de las causas previstas específicamente en la normativa tributaria, sino por otros motivos que se recogen expresamente en el acuerdo. En el mismo, también se contestan, de manera motivada, todas y cada una de las alegaciones presentadas por la interesada en oposición a la procedencia del acuerdo de ampliación, por lo que debemos considerar que el mismo se encuentra justificado y motivado.

Si bien la entidad entiende que la Inspección tenía en su po