Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4059/2008 de 23 de Octubre de 2008

Resumen

Pueden comprobarse ejercicios anteriores en cuanto a inversiones con cargo al factor de agotamiento de la minería, puesto que hasta que venza el plazo de diez años no se puede comprobar la inversión inadecuada, salvo que se haya dispuesto de la reserva correspondiente.
Es competente para la tramitación y resolución del procedimiento inspector el órgano del domicilio del interesado en el momento de inicio de las actuaciones de comprobación, sin que el cambio posterior del domicilio, como consecuencia de la absorción del obligado tributario por otra entidad, altere la competencia inicialmente determinada.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (23 de octubre de 2008), en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por la entidad X, S.A., con NIF: ... como entidad sucesora de Y, S.A., con N.I.F: ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra la Resolución dictada en fecha ... de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en las reclamaciones acumuladas números ... y ..., relativas a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 y 2000, con un importe de 641.345,72 euros; y a la sanción que deriva de aquélla, por importe de 181.152,42 euros.

                                          ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Y, S.A., fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con los ejercicios 1999-2000 y el Impuesto sobre Sociedades (en los que había tributado en régimen individual), actuando, tras la disolución de la misma, como representante, X, S.A., en calidad de sucesora de la entidad en cuanto absorbente de la misma. Tales actuaciones dieron lugar a la incoación, el 27 de mayo de 2005, de acta de disconformidad, modelo A02, número ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.1 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación, el día 26 de octubre de 2005, que le fue notificada a la obligada tributaria el 17 de noviembre.

La liquidación dictada, determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 641.345,72 euros, que presentaba el siguiente desglose:

                                                                                   EUROS
CUOTA                                                        362.304,83
RECARGOS                                                           0,00
INTERESES DE DEMORA                        279.040,89
DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER    641.345,72

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Las actuaciones se iniciaron por comunicación notificada el 21 de junio de 2004, indicándose que las mismas tendrían carácter general en relación, por lo que aquí interesa, al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 y 2000.

2. Una vez iniciadas las actuaciones de comprobación respecto de Y, S.A., con N.I.F: ..., el 1 de julio de 2004 se formaliza escritura pública del acuerdo de fusión, por el que la entidad fue absorbida por X, S.A., NIF: ..., lo cual fue comunicado a la Inspección con fecha 15 de julio de 2004, continuándose con esta última las actuaciones que se venían desarrollando cerca de la absorbida, en su calidad de sucesora de la extinguida, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 233 del R.D. Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre por el que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y el 24.1.d) del R.D. 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

3. La actividad principal de Y, S.A., durante los periodos objeto de comprobación, fue la extracción y preparación de ..., clasificada en el epígrafe ... del Impuesto sobre Actividades Económicas.

4. En las declaraciones presentadas se consignaron unos gastos extraordinarios deducibles de 35.000.000 de pesetas en 1999 y 32.000.000 de pesetas en 2000. El obligado tributario, en diligencia, de 19 de noviembre de 2004, manifiesta que los 35.000.000 de pesetas corresponden a provisiones para reestructuración de zonas mineras y los 32.000.000 de pesetas se refieren a obras adicionales de seguridad minera.

Si bien inicialmente en la propuesta de regularización contenida en el Acta, se consideró que dichas partidas no tenían el carácter de deducibles al no haberse aportado justificante documental alguno, el Acuerdo de liquidación, modifica la mencionada propuesta, al entender que, de conformidad con la documentación aportada por Y, S.A. en el trámite de audiencia, tales partidas debían considerarse deducibles.

5. El sujeto pasivo, se dedujo en el periodo 2000, la cantidad de 874.997 pesetas, que de acuerdo con el artículo 14 de la LIS, al tratarse de recargos exigidos por la Tesorería General de la Seguridad Social, no tienen el carácter de fiscalmente deducibles.

6. La entidad, en el ejercicio 2000, efectuó un ajuste negativo al resultado contable por 9.000.000 de pesetas y, aunque en diligencias de 15 de septiembre de 2004, 8 de octubre de 2004 y 25 de octubre de 2004 manifiesta que se trata de una provisión por el cierre de la empresa, no se ha aportado justificación alguna de la misma, por lo que la Inspección niega la procedencia de tal ajuste. Tampoco se ha detectado ningún otro ajuste positivo anterior del que pudiera provenir.

7. En el periodo 2000, la entidad dispone de 144.686.208 pesetas de las reservas con origen en el factor de agotamiento de los periodos 1991, 1993, 1994 y 1995. De los documentos aportados resulta, a juicio de la Inspección, que sólo los contratos de sondeos por importe de 8.700.725 pesetas pueden calificarse de investigación que permita obtener un mejor conocimiento de la reserva del yacimiento en explotación. El resto de las cantidades destinadas al factor agotamiento corresponden a gastos en galerías, vinculadas a la actividad de explotación. Señala así la Inspección que "Se trata de una parte de las facturas recibidas de Z y W así como trabajos de sus empleados y salidas de almacén no asociados a actividades de investigación de yacimientos. También incluye los gastos de un geólogo pero no se ha acreditado las actividades concretas realizadas por el mismo ni se incluyen en el plan de labores".

Concluye a este respecto el Acuerdo de liquidación que "En el escrito de alegaciones se adjunta informe emitido por Don ..., profesor titular de la Universidad de ..., justificando la realidad de los gastos afectos a la actividad de investigación. En el propio informe se pone de manifiesto que dichas partidas se efectuaron para determinar, por una parte, en un pozo que ya se venía explotando, la continuidad del ... a niveles más profundos y la verificación del costero intermedio que debía servir de muro en una hipotética explotación y, por otra parte, para la realización de una galería al objeto de determinar las características geométricas y geomecánicas y físico químicas de la capa ..., en la planta ... de la zona sur, sobre la que no se habían trazado previamente galerías".

"Tanto en un caso como en otro, las inversiones realizadas no se pueden considerar válidas a efectos de materializar el factor de agotamiento según los criterios reiteradamente expuestos por la Dirección General de Tributos. Así, por ejemplo, las consultas de 5 de septiembre de 2003 (1201/2003) y de 26 de abril de 2000 (946/2000) dicen que las inversiones realizadas serían aptas para materializar el factor de agotamiento siempre que sirvieran para realizar una actividad efectiva de exploración e investigación de nuevos yacimientos minerales, esto es, que no tenga yacimientos conocidos. En los dos supuestos analizados no se trata de investigación en terrenos de los que no se disponga información sobre yacimientos conocidos: en un caso, ya se venía explotando y, en el otro, a pesar de no haberse iniciado con anterioridad la explotación de la capa, se conocía perfectamente la existencia del material a pesar de que se desconociesen en mayor o menor medida sus parámetros".

"Respecto de los gastos de restauración de sus escombreras tampoco son aptos a efectos de materializar el factor de agotamiento por cuanto no están reconocidos entre los gastos y trabajos a que se refiere la Ley de Fomento de la Minería. Hay que recordar que el apartado f) del artículo 113 de la LIS, que incluye las actuaciones comprendidas en los planes de restauración previstos en el Real Decreto 2994/1982, de 15 de octubre, sobre restauración de espacios naturales afectados por actividades extractivas, supone una novedad respecto de la Ley 6/1977 que, recordemos, es la legislación que debe aplicar el obligado tributario para materializar el factor de agotamiento dotado al amparo de la citada Ley".

"El resto de los gastos de personal tampoco se ha demostrado que contribuyan a la exploración e investigación de nuevos yacimientos minerales".

8. Tampoco se admiten por la Dependencia Regional de Inspección de ... las cantidades correspondientes a la libertad de amortización aplicada respecto de elementos que considera no pueden calificarse como activos mineros (edificio de oficinas, y mobiliario). En el edificio de oficinas y el mobiliario la amortización contable, además, entiende que excedía de la máxima permitida en tablas.

CUARTO: Disconforme con el acuerdo de liquidación anteriormente mencionado, en fecha 1 de diciembre de 2005, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa, referenciada con el número ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En fecha 1 de marzo de 2006, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, con fecha 31 de marzo, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

          En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

          a) Falta de competencia territorial de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., alegando que tras la absorción de Y, S.A. por X, S.A., la Inspección competente sería la de ..., al ser éste el ámbito territorial en el que se encuentra el domicilio social de la entidad absorbente.

          b) En segundo lugar, alega la interesada que durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, ha tenido lugar por parte de la Inspección Regional de ... el examen de la contabilidad y el resto de la documentación mercantil fuera del domicilio social de la entidad sito en ..., sin mediar consentimiento de la obligada tributaria, contraviniéndose así lo dispuesto en la normativa aplicable.

          c) En cuanto a la materialización del factor agotamiento regularizado por la Inspección, la reclamante considera que la naturaleza de los trabajos y gastos efectuados por la empresa por importe de 135.985.933 pesetas, son aptos para la materialización de las dotaciones al Factor agotamiento previamente efectuadas.

          A tales efectos, la entidad  se remite al Informe emitido por Don ..., profesor titular de la Universidad de ..., justificando la realidad de los gastos afectos a la actividad de investigación, solicitando asimismo, la práctica de prueba pericial para que un Ingeniero Superior de Minas, inscrito en el correspondiente Colegio Oficial emita dictamen sobre si las materializaciones realizadas por la empresa tienen o no la naturaleza o finalidad perseguida por la Ley de Fomento de la Minería.

          d) Entiende igualmente, que la Inspección no se encuentra habilitada para comprobar las inversiones realizadas por la misma en los ejercicios 1995 a 1998 por importe de 89.000.000 pesetas, puesto que tales periodos fueron objeto de comprobación general, concluida con una liquidación definitiva, sin que se hubiera consignado corrección o rectificación al efecto.

          e) A continuación, señala la entidad que ignora el motivo por el que ha sido regularizado por la Inspección, el ajuste denominado en el Acuerdo de liquidación "Provisión por cierre", "pues todas las explicaciones de la actuaria venían referidas a otro apunte contable, de 9.100.000 pesetas, que nada tenía que ver con la cantidad regularizada".

          f) Finalmente, en cuanto a la regularización practicada, señalaba la interesada la inexistencia de los excesos de amortización imputados por la Inspección, referentes al edificio en su conjunto y al mobiliario.

          g) Por último solicita al TEAR, para el caso de que estime la reclamación presentada, el resarcimiento de todos los daños y perjuicios que la misma ha ocasionado a la empresa.

QUINTO: Por otra parte, con fecha 3 de febrero de 2006, se comunica a la obligada tributaria la apertura del expediente sancionador por infracción tributaria en relación con los hechos regularizados en el Acta de referencia. Asimismo, se le comunica la propuesta de resolución, y su derecho a presentar alegaciones a la misma, previa puesta de manifiesto del expediente, dentro del plazo de los quince días siguientes a la fecha de notificación.

En la mencionada propuesta, se consideró, por el actuario encargado de la tramitación del expediente sancionador, que se había producido, de acuerdo con la normativa aplicable en el momento en que se produjeron las infracciones, el hecho de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria (artículo 79.a) de la Ley General Tributaria) y de disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones (artículo 79.c) de la Ley General Tributaria), en el ejercicio 1999 y únicamente el primero en el 2000, cuantificándose la sanción propuesta en 41.359,09 y 184.295,63 euros, respectivamente, resultado de incrementar la sanción mínima del 50% de las cantidades dejadas de ingresar e indebidamente devueltas (artículo 87.1 de la Ley General Tributaria) en un 25%, y en un 10% como consecuencia de la apreciación del criterio de graduación de ocultación de datos a la Administración (artículos 82.1.d) de la Ley 230/1963 y artículo 20 del RD 1930/1998). Sin embargo, se consideró que el régimen aplicable era el previsto en la Ley 58/2003, al resultarle más beneficiosa, por lo que la propuesta de imposición de sanción, determinó que las infracciones cometidas podían tipificarse en el artículo 191.1 y 5 de la Ley 58/2003, siendo calificadas como leves, y sancionadas al 50%, por lo que la sanción propuesta ascendía a 181.152,42 euros.

En fecha 10 de mayo 2006 se dictó acuerdo confirmatorio de la sanción propuesta, que fue notificado a la obligada tributaria el día 5 de junio de 2006.

        SEXTO: En fecha 29 de junio de 2006, la interesada promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., referenciada con el número ..., con suspensión legal, frente al reseñado Acuerdo de imposición de sanción.

        En fecha 28 de agosto de 2006, se acordó por el Tribunal Regional, la acumulación de la reclamación a la referenciada con el número ..., relativa al acuerdo de liquidación, para su resolución conjunta.

En fecha 29 de septiembre de 2006, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, con fecha 24 de octubre, las correspondientes alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el que señalaba, en síntesis, lo siguiente:

          a) Falta de competencia territorial del órgano encargado de la instrucción y resolución del expediente sancionador.

          b) Falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción.

          c) Ausencia de culpabilidad en la conducta desplegada por la obligada tributaria.

        SÉPTIMO: El ... de 2008, el Tribunal Regional de ..., dictó un único fallo, en el que se resolvían acumuladamente ambas reclamaciones, y en el que se acordaba estimar parcialmente las mismas, anulando los actos impugnados.

        Así, de acuerdo con el fundamento de derecho quinto de la Resolución del TEAR, se considera por el Órgano económico-administrativo de primera instancia que "las pruebas aportadas por el obligado tributario, no desvirtuadas por la Inspección, sí permiten presumir el edificio y su mobiliario constituyen activos mineros que por su naturaleza y su ubicación no se destina a una finalidad distinta de la minería. Por tanto, debe estimarse las pretensiones de la reclamante en este aspecto, anulando el acto impugnado, considerando los activos (el inmueble y su mobiliario regularizados) en cuestión sí constituyen un activo susceptible de amortización libre".

        Consecuentemente, en su fundamento de derecho sexto, el TEAR manifiesta que "respecto de la resolución sancionadora, únicamente resta añadir que anulada la liquidación de la que trae su causa la misma, sólo resta anular asimismo la sanción".

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., fue notificada a la obligada tributaria en fecha 26 de febrero de 2008.

OCTAVO: En fecha 26 de marzo de 2008, X, S.A. (en representación de Y, S.A.), al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, mediante escrito en el que, además de reiterar las alegaciones en relación a las cuestiones no estimadas por el órgano de primera instancia, solicitaba la revocación de la Resolución impugnada por incongruencia omisiva, al no haber resuelto la totalidad de las cuestiones planteadas por la interesada.

                                                 FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

SEGUNDO: Las cuestiones planteadas en el mismo se centran en determinar:

          a) Posible falta de competencia territorial de la Inspección actuante, al haberse producido durante la tramitación del expediente la absorción de Y, S.A., domiciliada en ..., por X, S.A., cuyo domicilio se encuentra situado en ...

          b) Incumplimiento de los artículos 142 de la Ley 230/1963 y 20 del RGIT, al haber solicitado la Inspección a la entidad la aportación de la contabilidad para su examen en las Dependencias de aquélla.

          c) Falta de congruencia de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

          d) Improcedente comprobación por parte de la Inspección de las inversiones realizadas por el sujeto pasivo durante los ejercicios 1995 a 1998, al haber sido los mismos objeto de una comprobación general, que concluyó con liquidación definitiva en la que no se consignó corrección o rectificación al efecto.

          e) Procedencia de la materialización efectuada por la entidad de las dotaciones al factor agotamiento. Naturaleza de los trabajos y gastos efectuados por la empresa para efectuar dicha materialización.

          f) Procedencia del ajuste realizado por la regularización inspectora, en concepto de "Provisión por cierre".

          g) Procedencia del reconocimiento, a favor de la interesada, del derecho a ser resarcida de los daños y perjuicios ocasionados como consecuencia de la interposición de los recursos económico-administrativos.

TERCERO: La primera de las cuestiones suscitadas por la interesada es la posible incompetencia territorial de la Inspección actuante, siendo los hechos relevantes a la hora de analizar este punto los siguientes:

Las actuaciones de comprobación se iniciaron en fecha 21 de junio de 2004, por la Dependencia Regional de Inspección de ..., (domicilio de Y, S.A.), teniendo las mismas carácter general en relación, por lo que aquí interesa, al ejercicio 1999 y 2000 y el Impuesto sobre Sociedades.

En fecha 1 de julio de 2004, se formaliza la escritura de pública de fusión, por la que Y, S.A. es absorbida por X, S.A. El domicilio de esta última, sucesora de la primera como entidad absorbente, se encuentra en ... Este hecho es notificado a la Inspección de ..., el día 15 de julio de 2004.

En cuanto a la competencia territorial de los órganos responsables de la tramitación del procedimiento inspector, de acuerdo con la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria "será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante, en su caso, de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso de hechos imponibles o periodos anteriores relacionados con un domicilio fiscal distinto".

Por lo tanto, y de conformidad con la norma anterior, la competencia para la realización del procedimiento de comprobación iniciado en fecha 21 de junio de 2004, corresponde a la Dependencia Regional de Inspección de ..., al haberse iniciado antes de la disolución por absorción de Y, S.A. y ser éste el ámbito territorial correspondiente a su domicilio fiscal.

Una vez determinada la competencia del órgano de Inspección en el momento de iniciarse el procedimiento de comprobación, la Orden Ministerial, anteriormente mencionada, no prevé el supuesto de cambio de domicilio por parte del obligado tributario durante el desarrollo de las actuaciones, por lo que en principio, debemos considerar que siendo la única norma vigente, la que determina la competencia de acuerdo con el domicilio existente al inicio de las actuaciones, la misma es la aplicable también en tales casos, lo que llevaría a la conclusión de que tal competencia es inalterable aunque posteriormente se produzca el cambio sobrevenido de domicilio de la entidad comprobada.

A esta misma conclusión podríamos llegar, de acuerdo con el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que si bien no prevé tampoco los supuestos de cambio de domicilio, contiene varios preceptos de los que se derivaría la inalterabilidad de la competencia territorial inicialmente determinada:

Así, el artículo 33 del RGIT, señala en su apartado primero, relativo a la permanencia de los funcionarios en las actuaciones inspectoras que: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda".

Por su parte, el artículo 60 de la misma norma reglamentaria, relativa a las liquidaciones tributarias derivadas de las Actas, señala que:

"1. De acuerdo con la letra c) del artículo 140 de la Ley General Tributaria, la Inspección de los Tributos practicará las liquidaciones tributarias resultantes de las actas que documenten los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación.

Corresponderá al Inspector-Jefe del órgano o dependencia, central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan. No obstante, el Ministro de Economía y Hacienda podrá disponer que por necesidades del servicio determinados Inspectores-Jefes puedan realizar directamente actuaciones inspectoras, en particular de comprobación e investigación, no pudiendo en tales casos dictar asimismo las liquidaciones tributarias y los demás actos administrativos que procedan. Tales actos administrativos se dictarán, en los términos establecidos en este Reglamento, por otro Inspector-Jefe que se determine al efecto".

Así, si bien nuestro derecho positivo aplicable al procedimiento inspector objeto del presente recurso de alzada, no contenía norma expresa en relación al supuesto contemplado, de la atribución de competencias contenida en la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, así como de los preceptos trascritos del RGIT, este Tribunal considera competente para la tramitación y resolución del procedimiento inspector examinado, a la Dependencia Regional de Inspección de ..., al encontrarse en su ámbito territorial, el domicilio del interesado en el momento de inicio de las actuaciones de comprobación, sin que el cambio posterior del domicilio, como consecuencia de la absorción del obligado tributario, por X, S.A., altere la competencia inicialmente determinada.

A mayor abundamiento, si bien no son de aplicación al expediente que es objeto del presente recurso de alzada, debe señalarse que la Ley 58/2003, General Tributaria, así como su Reglamento de desarrollo, abordan expresamente la cuestión, con el fin de acabar con la laguna normativa existente. Así, el artículo 48 de la norma legal, relativo al domicilio fiscal de los obligados tributarios, señala en el apartado tercero:

"3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que cor