Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3519/2000 de 27 de Febrero de 2004

Resumen

El régimen de tributación de los intereses provenientes de títulos de Deuda emitidos por la República de Austria, en un ejercicio en que ya estaba en vigor el Protocolo de 1995, de modificación del Convenio de Doble Imposición Hispano-Austríaco es claro, al no apreciarse la existencia de duda razonable o error invencible que pudiera operar como causa excluyente de la culpabilidad, por lo que se confirma la sanción impuesta que se ajusta a la normativa vigente.

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 27 de febrero de 2004 en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad ..., S. A., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su nombre y representación D. ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 13 de septiembre de 1999, dictada en los expedientes de reclamación ... y ..., acumulados en la reclamación nº ..., relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, por importe de 326.499,3 € (54.324.912 ptas), cuota e intereses de demora; 133.592,18 € (22.227.869 ptas), sanción y sin cuantía la reclamación ...

                                    ANTECEDENTES DE HECHO

          PRIMERO: Con fecha 30 de noviembre de 1998, la Inspección Regional de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de ... incoó a la entidad ..., S. A., Acta A02 (disconformidad) por el concepto y período de referencia. En ella, el actuario señalaba : 1º La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 14-4-98 . En el curso de las actuaciones se han extendido diligencias en las siguientes fechas: 22-5-98, 5-10-98 y 16-11-98. 2º El sujeto pasivo presentó declaración -liquidación por este Impuesto- régimen general- con una base imponible declarada por importe de 6.346.117 ptas (38.140,93 €) y una cuota diferencial por importe de 25.408 ptas (152,71 €). Habiendo presentado declaración el 18 de julio de 1996, siendo la fecha de aprobación de las cuentas el 26 de junio de 1996. 3º En esta misma fecha se ha extendido acta de conformidad, proponiendo la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, en relación con el concepto y período de referencia. Detallando los conceptos sobre los que presta su conformidad el sujeto pasivo y que suponen un aumento de la base imponible declarada de 9.626.239 ptas (57.854,86 €). 4º El sujeto pasivo realizó en 1995 tres operaciones de compra-venta de bonos austriacos, la contabilización de tales operaciones se resume: * Cta. 6660000 Pérdida de vta. de Bonos Austriacos: 399.812.841 ptas (2.402.923,57 €); * Cta. 6600006-Gastos Financieros Bonos Austriacos: 5.679.315 ptas (34.133,37 €);  Cta. 7610002 Ingresos financieros Inver. Renta Fija:  371.424.000 ptas (2.232.303,2 €). Para la determinación de la base imponible el sujeto pasivo realiza un ajuste del resultado contable disminuyéndolo en 186.186.000 ptas (1.119.000,4 €) por el concepto Deuda Pública Ext. No computable. Este importe corresponde a los intereses percibidos en la primera operación de compra-venta de bonos austriacos, realizada el 28-30 de marzo de 1995 . 5º La Dependencia de Inspección solicitó del Ilmo. Delegado Especial de la A.E.A.T. en ... la apertura de expediente por fraude de Ley en relación con las operaciones de compraventa de títulos de Deuda Pública austriaca realizadas en 1995. Se dictó acuerdo, en tal sentido, el 30 de septiembre de 1998 (notificado al sujeto pasivo el 5 de octubre de 1998). Realizadas las actuaciones necesarias para la instrucción del expediente de fraude de ley, se procedió a redactar propuesta de resolución del mismo, el 11 de noviembre de 1998, acordando el Ilmo. Delegado Especial la elevación a definitiva de la propuesta el 12 de septiembre de 1998. En dicho acuerdo declara el archivo del expediente de fraude de ley al considerar que la conducta del sujeto pasivo [disminuir la base en 186.186.000 ptas (1.119.000,4 €)]  es un incumplimiento de las normas directamente aplicables (Ley 61/78 y Convenio Hispano-Austriaco para evitar la doble imposición, modificado por el protocolo de 24 de febrero de 1995). 6º Como consecuencia de la modificación del Convenio de doble imposición Hispano-Austriaco (de 20 de diciembre de 1966), mediante protocolo de 24 de febrero de 1995( BOE 2-10-95) por la que se otorga una nueva redacción al artículo 11 del Convenio en el que se establece que "los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado" y en virtud de la disposición 5º del protocolo que establece " que las disposiciones...relativas al artículo 11, surtirán efecto en relación con las rentas obtenidas a partir de la fecha en que se produzca el intercambio de los instrumentos de ratificación, pero nunca más tarde del 1 de enero de 1995, cualquiera que fuere la primera", procede aumentar la base imponible declarada en 186.186.000 ptas (1.119.000,4 €) de intereses percibidos de los bonos austriacos. Teniendo en cuenta los conceptos regularizados en acta de conformidad por este período e Impuesto, la base imponible comprobada asciende a 202.158.356 ptas (1.214.996,19 €). 7º Procede modificar las cantidades detraídas de la cuota por deducciones en inversiones, acreditadas en la declaración presentada y no aplicada en el ejercicio por insuficiencia de cuota; de acuerdo con la solicitud del sujeto pasivo en su escrito de fecha 23 de noviembre de 1998, se rectifica la aplicación temporal de las deducciones en el período 1993-1997, correspondiendo aumentar las del ejercicio 1995 en 20.709.362 ptas (124.465,77 €). Las cantidades restadas de la cuota líquida por pagos a cuenta son correctas. El sujeto pasivo presentó, el 23 de noviembre de 1998, escrito de manifestaciones en el cual: 1º Acepta parte de las propuestas de regularización planteadas por la inspección; 2º Solicita la modificación de la imputación temporal de las deducciones por inversiones y 3º solicita la rectificación de la base imponible por la integración , a su juicio, errónea en la cuenta de pérdidas y ganancias de las diferencias positivas de valoración de fondos de Inversión a 31 de diciembre de cada año. La Inspección extiende las actas atendiendo a las manifestaciones contenidas en el punto 1 y 2, sin embargo, considera improcedente la modificación de la base imponible por contabilización de los fondos de inversión, al estar la contabilización realizada por la empresa de conformidad con los principios y normas generalmente aceptado y, este concepto ha sido declarado en el Impuesto sobre Sociedades de conformidad con las normas de imputación temporal de ingresos y gastos ( art. 22 Ley 61/1978 y 88 de su Reglamento). En virtud todo ello, se propone una liquidación con una deuda tributaria por importe de 54.324.912 ptas (326.499,3 €)

          SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe complementario del acta incoada, en el que se contienen los fundamentos en los que basa su propuesta de liquidación, se presentan alegaciones por la sociedad el 17 de diciembre de 1998. El Inspector Regional de ... dicta acuerdo de liquidación, el 22 de diciembre de 1998, confirmando la propuesta contenida en el acta. Se notifica el 23 de diciembre de 1998.

          TERCERO: Contra el acuerdo dictado por el Delegado Especial de ..., el 12 de septiembre de 1998, notificado a la mercantil el 16 de septiembre de 1998, interpuso la interesada, el 1 de diciembre de 1998, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ..., a la que se le otorgó el nº de reclamación ... En ella, solicita que se le de traslado del expediente para la formulación de alegaciones, se anule la resolución impugnada y se acuerde la inexistencia de fraude de ley en las operaciones de bonos austriacos realizadas en el ejercicio 1995, más concretamente en relación con la primera de las tres operaciones que se realizaron en dicho ejercicio, el 28-3-95, con antelación a la modificación del Convenio de doble imposición Hispano-Austriaco.

          CUARTO: Del mismo modo, contra el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional de ..., la mercantil interpuso, el 12 de enero de 1999, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., a la que se le otorgó el nº de reclamación ...

          QUINTO: El 21 de enero de 1999 [previa autorización por el Inspector Regional de ..., de 30 de septiembre de 1998, para el inicio de expediente sancionador por infracción tributaria grave y nombramiento de instructor], se efectúa por el instructor de aquél propuesta de sanción por infracción tributaria grave, procedimiento abreviado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79.a) "Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria ...", sin que se aprecie ninguna de las  causas excluyentes de responsabilidad que contempla el artículo 77.4 de la L.G.T. Se aplica una sanción del 50% (sanción mínima. art. 87.1 L.G.T.en su redacción dada por la ley 25/1995, de 20 de julio). Como consecuencia de haber dejado de ingresar el sujeto pasivo 44.455.738 ptas (267.184,37 €) en el ejercicio comprobado por el concepto Impuesto sobre Sociedades, al efectuar un ajuste negativo de la base imponible por importe de 186.186.000 ptas (1.119.000,4 €) correspondiente a los intereses percibidos de Deuda Pública austriaca, debiendo, sin embargo, resultar gravados de conformidad con el artículo 11.3 del Convenio de doble imposición, tras la modificación operada en dicho recepto mediante protocolo de 24 de febrero de 1995 B.O.E. 2-10-1995) y la disposición 5 del mencionado protocolo, así como en función de lo dispuesto en los artículos 11 y 12 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. En virtud de lo expuesto, se propone una sanción por importe de 22.227.869 ptas (133.592,18 €). Se notifica a la entidad el 22 de enero de 1995 y se le concede un plazo de quince días para la formulación de alegaciones, haciendo uso la interesada del derecho concedido. El Inspector Regional dicta acuerdo de imposición de sanción, el 19 de abril de 1999, confirmando la propuesta sancionadora. Se notifica en fecha que no se desprende del expediente de forma fehaciente.

         SEXTO: Contra el acuerdo anterior, se interpuso por la entidad ..., S. A. una nueva reclamación económico-administrativa, el 4 de mayo de 1999, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., a la que se le otorgó el nº de reclamación ...  

        SEPTIMO: Previo acuerdo dictado por el Tribunal Regional aceptando la acumulación de las tres reclamaciones interpuestas [... y ...], a la reclamación nº ..., se pone de manifiesto los expedientes para la formulación de alegaciones, trámite que se cumplimenta por la interesada el 21 de enero de 1999, el 25 de febrero de 1999 y el 4 de junio de 1999, respectivamente.

         OCTAVO: El Tribunal Regional, en su sesión del día 13 de septiembre de 1999, dictó resolución, en primera instancia, por la que se desestiman las reclamaciones interpuestas, confirmando el acuerdo de archivo del expediente de fraude de ley iniciado, la liquidación practicada y la sanción impuesta. Resolución que se depositó, por error del servicio de correos, en un apartado postal de la entidad ..., S. A., siendo recogido, el 29 de septiembre de 1999, por la persona que habitualmente se encargaba de los envíos de la entidad. Sin que la notificación se hubiera producido a la persona designada como representante de aquella, ni en el domicilio designado expresamente para tal fin. La sociedad interesada, con fecha 5 de enero de 2000, recurre ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., tanto la ausencia de notificación de la resolución aludida como la liquidación de intereses suspensivos girada por la Dependencia de Recaudación de la Delegación de la A.E.A.T. de ... [ relativos a los actos objeto de impugnación, cuota e intereses y sanción], a que la ejecución de la resolución del TEAR de ... había dado lugar. 

          NOVENO:  El Tribunal Regional, mediante resolución de 27 de marzo de 2000, dictada en única instancia, estima la reclamación, por la que acuerda: 1º Anular las liquidaciones de intereses de demora impugnadas, y 2º Dar instrucciones a la Secretaría Administrativa del T.E.A.R. para que proceda a una nueva notificación de las reclamaciones, entre otras, ... y ... El fallo se notifica a la mercantil el 6 de abril de 2000, y se procede a una nueva notificación de las reclamaciones aludidas el 13 de abril de 2000 (como se desprende del acuse de recibo que obra en el expediente).

          DECIMO: Contra la resolución dictada en primera instancia, el 13 de septiembre de 1999, notificada el 13 de abril de 2000, se interpuso recurso de alzada  ante el Tribunal Regional, el 28 de abril de 2000, para su remisión al Tribunal Económico-Administrativo Central, en el cual tuvo entrada el  19 de mayo de 2000, en él se manifiesta, en síntesis: 1º Inaplicabilidad de la modificación del artículo 11.3 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España y Austria a los intereses derivados de la Deuda Pública Austriaca, concretamente a los derivados de la operación efectuada el 28 de marzo de 1995 y respecto de los que la Inspección  incrementó la base imponible. Pues no resulta posible la aplicación retroactiva de la modificación del artículo 11.3 del Convenio sin vulnerar el principio de seguridad jurídica, por lo que la conducta de la recurrente estaba amparada por la normativa vigente cuando se efectuaron las operaciones con Deuda Pública Austriaca y los intereses estaban exentos de tributación. Y entendiendo que no puede quedar legitimada la retroacción pretendida, tampoco, procede hablar en el caso presente de fraude de ley, al no haber norma eludida, ni, por supuesto, de incumplimiento de normativa internacional ni del Impuesto sobre Sociedades, siendo legítima la actuación de la recurrente. 2º Por otra parte, señala la interesada en sus alegaciones la errónea contabilización y declaración como ingreso de determinadas plusvalías no realizadas, habiéndose incrementado la base imponible del Impuesto en 21.577.779 ptas (129.685,06 €). Pues se incluyeron en la misma  plusvalías no realizadas de activos FIM e incluso de acciones de SIMCAV, tomadas como si de activos FIAMM se hubieran tratado, por un error involuntario. Por lo que solicita  que se reduzca la base imponible en el importe de los ingresos contabilizados y declarados 3º Por lo que se refiere a la sanción, la recurrente sostiene la ausencia de la culpabilidad mínima para que la conducta del sujeto pasivo sea constitutiva de infracción tributaria grave, al haber adecuado su conducta a la normativa vigente en materia de bonos austriacos en el momento de efectuarse las inversiones cuestionadas.

         UNDECIMO: Se desprende del expediente que se halla suspendida la ejecución de los actos administrativos que se impugnan. La Liquidación correspondiente a cuota e intereses de demora mediante acuerdo de suspensión de la Dependencia de Recaudación de la Delegación Especial de la A.E.A.T de ..., de fecha 18 de enero de 1999, con efectos desde el 13 de enero de 1999. Y la sanción en virtud de lo dispuesto en el artículo 35 de la ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

         PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación e interposición en plazo que son presupuestos necesarios para la admisión a trámite de la reclamación que se sustancia, en la que se plantean como cuestiones: 1º Aplicabilidad de la modificación del artículo 11.3 del Convenio Hispano-Austriaco para evitar la Doble Imposición, operada por el protocolo de 24 de febrero de 1995, a los intereses percibidos por la recurrente mediante  operaciones de compraventa de bonos austriacos. 2º Existencia de fraude de ley en las operaciones de compraventa de títulos de Deuda Pública austriaca. 3º Procedencia de la disminución pretendida por la interesada de la base imponible por las diferencias positivas  de valoración de Fondos de Inversión a 31 de diciembre de cada año. 4º Procedencia de la calificación del expediente como infracción tributaria grave.

         SEGUNDO: Por lo que se refiere a la primera cuestión que se suscita,  con carácter previo, es preciso apuntar que el Convenio celebrado entre España y Austria, el 20 de diciembre de 1966, para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el  Patrimonio, fue objeto de modificación mediante Protocolo de 24 de febrero de 1995. La cual alcanzó, entre otros, y por lo que aquí interesa, al artículo 11, precepto cuya redacción  originaria determinaba en el apartado 3:  "los intereses de la Deuda Pública de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en este Estado". De forma que los intereses de la Deuda Pública austriaca que percibía un residente en España sólo podían someterse a imposición en Austria, no quedando sujetos " ab initio" al gravamen español.

        Situación que se verá modificada  mediante acuerdo de ambos países plasmado en el Protocolo, ya aludido, de 24 de febrero de 1995, en virtud del cual el artículo 11 queda redactado del siguiente modo: "1. Los intereses procedentes de un Estado Contratante pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este último Estado".

       2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan, de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no pude exceder del 5 por 100 del importe de los intereses (...).

       3. El término "intereses", empleado en este artículo, comprende los rendimientos de la Deuda Pública, de los bonos u obligaciones con o sin garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en beneficios y de los créditos de cualquier clase, así como cualquier otra renta que la legislación fiscal del Estado de donde procedan los intereses asimile a los rendimientos de las cantidades dadas a préstamo".

       La entrada en vigor y eficacia del protocolo se contempla en su apartado 5, el cual determina, al respecto: 

        "El presente Protocolo será ratificado, y los instrumentos de ratificación serán intercambiados en... lo antes posible.

       El Protocolo entrará en vigor el primer día del segundo mes siguiente a aquel en que se produzca el intercambio de instrumentos de ratificación y sus disposiciones surtirán efecto con respecto a los impuestos correspondientes a cualquier período impositivo que comience con posterioridad al 31 de diciembre del año natural en que tuviera lugar el intercambio de instrumentos de ratificación.
      
Las disposiciones del número 3 de este Protocolo, relativas al artículo 11, surtirán efecto en relación con las rentas obtenidas a partir de la fecha en que se produzca el intercambio de los instrumentos de ratificación, pero nunca más tarde del 1 de enero de 1995, cualquiera que fuere la primera".

       El Protocolo examinado fue aprobado y ratificado mediante Instrumento de 11 de septiembre de 1995, intercambiados los Instrumentos de Ratificación en ... el 19 de septiembre de 1995,  publicado en B.O.E. el 2 de octubre de 1995, con  entrada en vigor el 1 de noviembre de 1995 (primer día del segundo mes siguiente a aquél en que se produjo el mencionado canje).

         TERCERO: A la vista de lo apuntado, la cuestión planteada se traduce, en definitiva, en una cuestión de aplicación temporal de esta norma en cuanto a la modificación del esquema de tributación de las rentas aquí implicadas, los intereses derivados de títulos de la Deuda Pública austriaca. Cuestión respecto de la que ya se ha pronunciado este Tribunal Central, resolución de 8 de noviembre de 2002, en los siguientes términos: "TERCERO: La eficacia temporal de las normas viene delimitada por ellas mismas bien implícitamente porque, al no contener ninguna previsión al respecto, se remitan a las normas generales del ordenamiento, bien explícitamente estableciendo las reglas que estime convenientes. Este es el caso del  Instrumento transcrito, que previó las normas relativas a su vigencia y eficacia temporal en el apartado 5 trascrito en el anterior fundamento.  En él se contiene, en el párrafo segundo, la regla general de entrada en vigor ordinariamente utilizada en los Convenios al uso, según el modelo OCDE. Junto a ello, en el párrafo tercero, se introduce una regla especifica, de aplicación prioritaria, por consiguiente, en relación con el supuesto concreto que aquí interesa: la regulación relativa a los intereses en cuestión surtirán efecto respecto de las rentas obtenidas, es decir los intereses obtenidos, a partir de la fecha de intercambio de instrumentos, pero nunca más tarde del 1 de enero de 1995.

       Interesa resaltar que por lo que se refiere a las rentas en cuestión y en el aspecto que en este supuesto resulta modificado por el cambio normativo, es decir la sujeción de un residente en España al Impuesto sobre la Renta español por tales rentas, todo lo expuesto converge en una misma conclusión: la aplicación de  la nueva normativa a los intereses obtenidos en el periodo impositivo 1995, y ello por una doble vía: por aplicación del principio tributario del devengo, vigente en nuestro ordenamiento en relación con la obtención de rentas en el Impuesto sobre la Renta; y por aplicación de la específica regla de eficacia prevista en el propio Protocolo de modificación del Convenio.

      Así, de conformidad con el artículo 93 de la ley 18/1991,  el Impuesto se devenga el día 31 de diciembre, por lo que a la entrada en vigor del citado Protocolo, el 1 de noviembre de 1995, aun no se había producido el devengo del ejercicio en cuestión, 1995. Por ello, la aplicación de la regla específica en cuanto a la eficacia de lo previsto en el Instrumento a partir de 1 de enero de 1995, que a continuación analizaremos, no altera este esquema de devengo, aplicándose a rentas percibidas a lo largo del ejercicio pero en todo caso antes de su devengo el 31 de diciembre.

       Como se acaba de indicar, el Protocolo en lo que se refiere a la eficacia y, por ende, aplicación de lo en él previsto a las rentas que nos ocupan, establece en su párrafo tercero una regla especial y prevé que se aplique, no en el periodo impositivo siguiente a aquel en el que la modificación entra en vigor (regla general) sino en el mismo ejercicio 1995, concretamente a partir de la fecha de intercambio de instrumentos, pero nunca más tarde del 1 de enero de 1995.

      De esta norma pueden extraerse dos datos: por una parte, se refiere a las rentas a las que afecta: se trata de las aquí implicadas, es decir de los intereses de la deuda pública del Estado Convenido, que se perciban a partir de la fecha indicada, con independencia del momento de adquisición de los títulos de los que tales rentas se deriven. Por otra parte fija la fecha a partir de la cual es efectiva mediante una doble referencia: la fecha de intercambio de los Instrumentos pero nunca más tarde del 1 de enero de 1995, cualquiera que fuera la primera. Dado que el intercambio de los Instrumentos se produjo el 19 de septiembre de 1995, fecha posterior al 1 de enero de 1995, es evidente que era esta última fecha la que por disposición de la propia norma había de determinar la eficacia temporal de la misma en relación con las rentas de referencia.

       Esta fórmula de delimitación de la eficacia temporal no es infrecuente en nuestro Derecho, especialmente en ámbitos, como el Tributario, en los que el denominado por la doctrina "efecto anuncio" o "efecto noticia" de una determinada modificación normativa puede acarrear efectos no deseados, ya desde el punto de vista de la finalidad perseguida por la norma en cuestión, ya en cuanto a distorsiones en los mercados afectados o por cualquier otro motivo, que induce a legislador a concretar la eficacia de la norma en algún estadio intermedio de tramitación de la misma. Es ejemplo de ello, entre otros, la ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma parcial del Impuesto (publicado en el BOE de 30 de diciembre de 1985), que en su disposición final preveía una serie de reglas de entrada en vigor y eficacia temporal y junto a una regla general de eficacia para los ejercicios que se iniciasen con posterioridad al 31 de diciembre de 1985, a partir de 1 de enero de 1986, contenía dos excepciones, una referente a la nueva escala del Impuesto y a la deducción variable, a lo que se atribuye efectos de primero de enero de 1985 y otra relativa al nuevo tratamiento de los incrementos y disminuciones que preveía efectivo a partir del 2 de octubre de 1985.

        CUARTO:  Respecto a la alegación del reclamante relativa a que la previsión de su eficacia a partir de 1 de enero de 1995 del Instrumento eliminaba con carácter retroactivo una exención, lo que vulneraba el principio de seguridad constitucionalmente consagrado,  ha de señalarse que no es competencia de este Tribunal Central el análisis de la Constitucionalidad de Tratados Internacionales. Ha de matizarse, no obstante, en aras de una claridad técnica de la cuestión, que por el mencionado Tratado no se eliminó ninguna exención sino que se procedió a distribuir de modo distinto hasta el entonces existente la potestad de tributación entre los dos países convenidos, lo que derivó en un sometimiento a tributación de las rentas en cuestión según la normativa interna de cada uno, normativa que determinaba la sujeción a gravamen, por lo que a los sujetos pasivos residentes se refiere, de los rendimientos de capital mobiliario obtenidos durante el periodo de imposición, es decir de 1 de enero a 31 de diciembre de 1995".

        Sobre la base de lo expuesto, han de considerarse sometidos a imposición los intereses percibidos por la recurrente en la primera operación de compraventa de Bonos de la República de Austria, el 28 de marzo de 1995, objeto de controversia. Por lo que ha de confirmarse la regularización practicada por la Inspección.

         CUARTO: La segunda de las cuestiones que procede abordar, es la relativa a la existencia o no de fraude de Ley en la operaciones de compraventa de títulos de la Deuda Pública austriaca. En este punto, es de recordar la doctrina ya sentada por este Tribunal de forma reiterada, entre otras, en las resoluciones de 22 de mayo de 1991, 10 de septiembre de 1998, 20 de diciembre de 2001, 6 de noviembre de 2002, según la cual el expediente de fraude de ley, contemplado en el artículo 24 de la L.G.T, es una medida de carácter excepcional, que no puede, ni debe, ser aplicada cuando la conducta presuntamente dirigida a conseguir una elusión fiscal puede ser corregida mediante la adecuada interpretación de las normas reguladoras de los distintos tributos. Si bien tal criterio ha sido mantenido por este Tribunal con anterioridad a la modificación operada del Convenio de Doble imposición Hispano-Austriaco, por el Protocolo de 24 de febrero de 1995, el mismo ha de reiterarse tras la modificación de aquél, pues, en este caso concreto, el comportamiento del obligado tributario es un incumplimiento de la norma directamente aplicable como es el artículo 11.3 del Convenio, así como de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, debiendo corregirse aquél mediante la aplicación de dichas normas. Por lo que, también, en este punto han de desestimarse las pretensiones de la reclamante y confirmar el archivo del expediente de fraude de ley acordado por el Delegación especial de la A.E.A.T. en ...

         QUINTO: En cuanto a la solicitud de la mercantil de disminución de la base imponible en el importe de las diferencias positivas de valoración de las participaciones en FIM, contabilizadas y declaradas como ingreso en el ejercicio objeto de comprobación. Ha de rechazarse pues, al margen de que los auditores de la entidad en su preceptivo informe y la Junta de Accionistas en base al mismo consideraron correcta la contabilización del beneficio obtenido aunque no realizado, optando la entidad por la tributación de aquél. Se desprende del artículo 88.9 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.D. 2631/1982, de 15 de octubre) que "Si el sujeto pasivo utiliza criterios de imputación temporal a efectos contables distintos de los aceptados fiscalmente, las diferencias se tratarán según las siguientes reglas: Cuarta.- Los ingresos no podrán computarse fiscalmente en ejercicio posterior a aquel en que se reflejen contablemente, bien a través de la cuenta de resultados, bien a través de un aumento de las cuentas de capitales propios", previsión reiterada ulteriormente por el R.D. 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad, en cuya Disposición Final Séptima.4ª determina: " Los ingresos no podrán computarse fiscalmente en ejercicio posterior a aquél en que se reflejen contablemente, bien a través de la cuenta de pérdidas y ganancias, bien a través de un aumento de la cuentas de fondos propios (..)". Resultando, por consiguiente, adecuado el criterio de la Inspección de no disminución de la base imponible declarada por la entidad por el concepto examinado.

          SEXTO: En cuanto al aumento de las deducciones por inversiones que se practica por la Inspección en el ejercicio 1995, por importe de 124.465,77 € (20.709.362 ptas), en base a la solicitud del sujeto pasivo de modificación de la aplicación temporal de aquellas en el período 1993-1997, procede su confirmación por ser ajustado a derecho, sin que, al respecto, la interesada hubiere formulado alegación alguna, ni en vía de gestión ni en vía económico-administrativa.

         SEPTIMO: Finalmente impugna el interesado la calificación del expediente como infracción tributaria grave. El artículo 77 de la Ley General Tributaria, establece en su apartado 1: "Son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia".

         La Jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y la jurisprudencia administrativa, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación del principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así se ha venido pronunciando reiteradamente el citado Tribunal, rechazando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable (STS 29 febrero 1988, entre otras).

        Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de la culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones, entre otras, la de  21 octubre 1987).

        En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En este sentido, se manifiesta el mismo Tribunal Supremo, que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997, indica que no basta con que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad pues, en caso contrario, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción , bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

        En el presente caso, la norma determinante de la vigencia de la disposición aplicable es clara, por lo que no puede apreciarse la existencia de duda razonable o error invencible que pudiera operar como causa excluyente de la culpabilidad, debiendo confirmar la calificación otorgada al expediente, así como la sanción impuesta que se ajusta enteramente a la normativa vigente.

         Por lo expuesto,

         EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: 1º Desestimar la reclamación interpuesta. 2º Confirmar la resolución, la  liquidación relativa a cuota e intereses demora y el acuerdo de sanción impugnados.