Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3363/2005 de 14 de Junio de 2007

Resumen

Se confirma el valor de la oficina de farmacia que es enajenada y que realiza la Inspección utilizando el criterio de capitalizar los rendimientos. El incremento de patrimonio correspondiente al valor comprobado debe imputarse por sextas partes en el ejercicio de la venta y en los cinco siguientes, ya que el contribuyente optó por la imputación del beneficio en función de los plazos al cobro de acuerdo con el artículo 14 del Reglamento del IRPF (Real Decreto 1841/1991) aplicable al ejercicio de 1998.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 14 de junio de 2007, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto el recurso de alzada interpuesto por Dª. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en el despacho profesional de D. ... contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 15 de julio de 2005, recaída en reclamación con número ... referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1998 y cuantía 443.696,99 € (73.824.967 pesetas).  

                                             ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El 3 de febrero de 2004 la Inspección de los Tributos incoa al reclamante acta de disconformidad A02 ... por el IRPF del ejercicio 1998. En el acta se hace constar que el obligado tributario vendió  en contrato de compraventa de 8 de enero de 1998 el 40% de la Oficina de Farmacia de su propiedad situada en ..., elevándose a público el día 9 del mes siguiente. La venta se declara por importe de 78.499.908 ptas (471.793,95 €), de este importe:

           - 5.200.000 ptas (31.252,63 €) corresponden al Inmueble.

           - 434.409 ptas (2.610,85 €) a Instalaciones, Maquinaria y Mobiliario.

           - 9.106.932 ptas (54.733,76 €) a Existencias.

           - 54.374.720 ptas (326.798,65 €) al Fondo de Comercio y

            - 9.383.847 ptas (56.398,06 €) al IVA.

Una vez deducidos los gastos el incremento total declarado asciende a 59.488.859 ptas y declara como incremento del ejercicio la sexta parte, ya que según documento de compraventa la venta se pacta aplazada en 6 años.

De la comprobación de valores efectuada resulta que el valor de transmisión del 40% de la Oficina de Farmacia fue de 217.977.976 ptas, estando la justificación de dicho valor en el informe ampliatorio, y como consecuencia de esta valoración el incremento de patrimonio derivado de la transmisión de elementos afectos asciende a 167.569.265 ptas (1.007.111,57 €). En el informe emitido de acuerdo con el artículo 48.2.a) del RGIT el actuario justifica la elección del método de valoración empleado y los cálculos efectuados para determinar el valor comprobado.

SEGUNDO.- El Inspector Jefe en liquidación de 10 de marzo de 2004 confirma el método de valoración empleado por el actuario y un valor comprobado para el 40% del Fondo de Comercio de 217.977.776 ptas (1.310.072,82 €), lo que determina un  valor total de venta de la Oficina de Farmacia de 223.681.691 ptas (1.344.354,04 €). Con esta cifra se obtiene un incremento de patrimonio total derivado de la venta de la farmacia de  223.161.431 ptas (1.341.227,21 €), y teniendo en cuenta que se ha aplazado 50.007.608 ptas (300.551,78 €) del precio de venta, el incremento imputable al ejercicio 1998 asciende a 173.270.135 ptas (1.041.374,48 €). Finalmente la deuda tributaria liquidadas y notificada al sujeto pasivo por este concepto ascendió a 443.696,99 € e incluía cuota e intereses de demora.

TERCERO.- Contra el anterior acuerdo, el obligado tributario interpone reclamación ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... y formula en síntesis las siguientes alegaciones: 1) caducidad en el expediente de comprobación inspectora, 2) improcedencia del sistema de valoración empleado por la Administración para valorar el fondo de comercio, 3) habiéndose pactado el pago del precio en seis años, el incremento a liquidar en el ejercicio sería la sexta parte. El TEAR resuelve la reclamación en Sala de 15 de julio de 2005, desestima las alegaciones del reclamante y confirma íntegramente el acuerdo de liquidación al considerarlo ajustado a Derecho.

        CUARTO.- Contra la resolución anterior interpone el interesado, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central y manifiesta las siguientes alegaciones: 1) Ausencia de decisión del TEAR sobre todas las cuestiones planteadas, se refiere el reclamante a la siguiente cuestión ya planteada en primera instancia pero sobre la que el TEAR no resolvió: cuando el contribuyente solicitó, al amparo del artículo 33.ter del RGIT, de la Inspección copia de los documentos que iban a ser tenidos en cuenta para dictar la resolución correspondiente, la Inspección le hizo entrega de copia de una página de Internet en virtud de la cual el valor de la Oficina de Farmacia se fijaba aplicando un ratio, en ... 2, al importe de las ventas correspondientes, sin embargo, luego, en el acta y en el informe, modificó sustancialmente los criterios tenidos en cuenta para determinar el valor real de la farmacia y aplicó el criterio de capitalización sin justificar siquiera mínimamente el cambio de criterio, esta forma de proceder resulta gravemente lesiva para los derechos y garantías del contribuyente. 2) Caducidad de las actuaciones de Inspección Tributaria al infringir lo dispuesto en el artículo 60.4 del RGIT y en consecuencia Prescripción del Derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria. 3) Falta de motivación, fundamentación y prueba de la comprobación de valores. Señala la posición de indefensión en la que se encuentra el contribuyente al que no se ha especificado ni concretado la metodología de valoración empleada. Si el método empleado es la capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la Ley de cada tributo señale, hay que tener en cuenta que en la norma no existe porcentaje de capitalización legal aplicables a la comprobación del valor de una oficina de farmacia y que la aplicación del 12,5% o del interés legal no es adecuada. Tampoco acepta el reclamante la base de capitalización adoptada. 4) Improcedencia del criterio de imputación temporal del incremento derivado de la comprobación de valores teniendo en cuenta que el precio de la venta se pactó aplazado en seis ejercicios.

                                                FUNDAMENTOS DE DERECHO
         
PRIMERO.- Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, en el que las cuestiones planteadas se refieren a la tributación de la venta de una parte (40%) del negocio de farmacia de la que era titular el reclamante habida cuenta de las circunstancias concurrentes en el caso, y del procedimiento seguido por la Inspección en las actuaciones de comprobación para la valoración de la operación.

        SEGUNDO.- En primer lugar y en cuanto al incumplimiento del plazo del artículo 60.4 del RGIT, se trata de una irregularidad no invalidante, ya que no resulta relevante en cuanto a la posible lesión de la posición jurídica del administrado y en concreto al posible desistimiento en el ejercicio de sus derechos. Efectivamente, el artículo 60.3 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común dispone que: "La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecidas para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo" Este Tribunal ha mantenido reiteradamente la doctrina de que tal circunstancia no se produce en estos casos, dado que el plazo señalado en el artículo 60.4 del citado texto reglamentario carece de esa naturaleza, dicho plazo no es de caducidad, ni resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impide la consiguiente actuación administrativa, ni perjudica la posición jurídica del interesado, por lo que no cabe deducir del incumplimiento del plazo la nulidad o caducidad del acto. Asimismo el artículo 105.2 de la LGT establece que "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", por lo que, en todo caso, sólo cabría la mencionada reclamación.

        Pero es que además en este caso, ni siquiera se ha infringido el plazo del artículo 60.4 del RGIT, ya que de la redacción del mismo:"4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones." se desprende claramente que hay un plazo de un mes para dictar el acto de liquidación y este plazo se empieza a computar desde  que finaliza el plazo para formular alegaciones, plazo que tal y como se le señala en el punto 6 del acta incoada es de quince días desde la fecha de incoación o de recepción del acta, luego en este caso incoada el acta en disconformidad el 3 de febrero de 2004, y dictada la liquidación el día 10 del mes siguiente, hay que concluir necesariamente y pese a la interpretación que hace el reclamante de la redacción del artículo 60.4, que la liquidación  se ha dictado dentro del plazo fijado. Por todo ello, no procede estimar las pretensiones del recurrente a este respecto.  

TERCERO.- Realiza el reclamante diversas alegaciones referentes a la comprobación del valor de transmisión del negocio efectuada por el actuario, señala la improcedencia de utilizar la operación de capitalización para la determinación del valor, la falta de justificación de la elección de este método y la deficiente motivación de la valoración en el informe. De la lectura del informe y del estudio de la valoración efectuada en el mismo se observa sin embargo, que si se cumplen los requisitos exigibles en el dictamen de peritos por la Administración. En el informe se han especificado los elementos que se han tenido en cuenta por el tasador y se ha justificado la elección del método de valoración elegido, especificándose además todos los cálculos efectuados para llegar a la cifra final. La motivación expuesta permite al obligado conocer de forma suficiente la valoración efectuada por la Administración y su justificación, a efectos de poder confirmarla o mostrar su oposición a ésta. Está claramente especificado, pese a las alegaciones del reclamante en sentido contrario, tanto en el informe ampliatorio como en el acuerdo de liquidación la elección del método de capitalización para valorar la transmisión del negocio. El actuario se refiere expresamente a dos posibles métodos para la valoración de una oficina de farmacia y señala que el primero de ellos se basa en un múltiplo de las ventas, que consiste en valorar la farmacia multiplicando las ventas obtenidas en el año inmediatamente anterior por un coeficiente que varía en función de la situación geográfica de la farmacia. No obstante el actuario pasa seguidamente a hablar del método de capitalización de la media de los rendimientos netos generados en el negocio durante el trienio anterior a la transmisión, y justifica las razones de la elección de este segundo método, habilitado legalmente por el artículo 52 de la LGT. Pero en todo caso, el hecho de que el actuario en el curso de las actuaciones inspectoras le diera al contribuyente una copia de una página de Internet, desde luego no vincula a la Administración para tener que valorar el negocio conforme a ese criterio, teniendo además en cuenta que junto con esa copia se le entregó, según se desprende de la misma diligencia, fotocopia de Sentencia de la Audiencia Nacional confirmando resolución de este Tribunal Central que a su vez confirmaba el criterio del inspector en cuanto a la comprobación del valor de la transmisión de una Oficina de Farmacia utilizando el método de capitalización del beneficio promedio de los tres ejercicios anteriores. Ni una página de Internet, privada y de carácter divulgativo o informativo, ni una Sentencia de la Audiencia Nacional vinculan a la Inspección ni se les puede dar más valor que el que en su día tendrían para la Inspección, que es de suponer que en el curso de las actuaciones inspectoras, recabaría toda la información posible a fin de adoptar una decisión con el mayor conocimiento posible.  

CUARTO: Respecto del valor otorgado al 40% del negocio que el sujeto pasivo, Dª ..., transmitió a D. ... en el ejercicio 1998, y que según el contrato de compraventa se transmitió por un precio total, de 78.499.908 pts (471.793,95 €), de las que 54.374.720 ptas (326.798,65 €) corresponden al Fondo de Comercio. En el ejercicio 1998, del precio total se paga, según contrato, 13.083.318 ptas (78.632,32 €) quedando aplazado en los 5 ejercicios siguientes el resto, 65.416.590 ptas (393.161,62 €). La Inspección valora la oficina de farmacia en el momento de la transmisión en 223.681.691 ptas (1.344.354,04 €) y el Fondo de Comercio en 217.977.776 pts (1.310.072,82 €), según indica el acuerdo de liquidación. La valoración tiene en cuenta las peculiaridades propias del negocio transmitido, una farmacia, y se hace ajustándose a las recomendaciones del Tribunal Supremo en Sentencia de 2 de febrero de 1996 en relación con la valoración de una Oficina de Farmacia. Después de analizar los distintos métodos de valoración posibles, opta por el criterio de capitalización para valorar el negocio, por ser el más adecuado dadas las características del bien a valorar, especificándose los motivos que llevan a escoger este método en el informe. El método de capitalización para la valoración de bienes, rentas, y demás elementos del hecho imponible está previsto, no sólo en la Ley General Tributaria, en el artículo 52, sino también como criterio de valoración en la redacción de la propia Ley del Impuesto, así, como ejemplo, lo dispuesto en el artículo 48.uno.b) de la Ley 18/91, que prevé expresamente la capitalización para la valoración de incrementos de patrimonio que deriven de la enajenación de valores no admitidos a cotización oficial, y como criterio aceptado, tal y como se ha expuesto, por el  Tribunal Supremo en Sentencia de 21 de junio de 1991 y en la citada de 2 de febrero de 1996 en las que el criterio que se pone de manifiesto es, que el valor de un activo equivale al valor actualizado de la corriente futura de los rendimientos que pueden obtenerse del mismo. Se presume que dichos rendimientos futuros serán una extrapolación de los rendimientos históricos que el Tribunal Supremo considera razonable identificar con los beneficios del trienio anterior a la transmisión, razón por la cual el actuario al determinar la base de capitalización toma el beneficio promedio de los tres últimos años y no de otro período distinto como sugiere el reclamante. También justifica el actuario la elección de la tase de interés a utilizar para la capitalización, como el promedio del tipo de interés legal del dinero, y del  interés de capitalización previsto en el artículo 48. Uno.b de la Ley 18/91 reguladora del impuesto. Especifica el actuario que aunque el Tribunal Supremo acepta la aplicación del tipo de interés legal para la valoración de un negocio de farmacia, en el presente caso, por prudencia valorativa y al resultar más beneficioso para el contribuyente se aplica la tasa de descuento calculada. Por todo lo anterior hay que concluir que el criterio de capitalizar rendimientos parece bastante indicado a los efectos de valorar una oficina de farmacia ya que, los rendimientos que derivan de la misma tienen una relativa estabilidad en el tiempo porque los márgenes aplicados sobre la mayor parte de los productos que comercializan son fijados administrativamente y porque en el sector no se aplica el principio del libre establecimiento lo que hace que la competencia esté muy limitada y que la clientela sea muy estable. A la vista de la liquidación practicada, siendo este el criterio aplicado por la Inspección  procede confirmar la liquidación impugnada al haberse procedido en la forma descrita.

QUINTO: Cuestión distinta es la que se refiere a la imputación temporal del beneficio. En el caso que está siendo objeto de análisis, el contribuyente declaró un precio de venta de 78.499.908 ptas (471.793,95 €), esta cantidad se pactó fraccionada, de forma que el contribuyente percibía a la fecha de la venta, enero de 1998, 13.083.318 ptas (78.632,32 €), es decir la sexta parte del precio de venta, el resto, 65.416.590 ptas (393.161,62 €) quedaban aplazados para ser satisfechos por la parte compradora en cinco plazos anuales e iguales, con vencimiento los días 1 de enero de 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003. El beneficio declarado de la operación de transmisión de farmacia ascendió a 59.488.859 ptas (357.535,24 €) y como consecuencia del fraccionamiento el contribuyente declara como incremento de patrimonio imputable al ejercicio 1998, la sexta parte del beneficio, es decir 9.914.810 ptas (59.589,21 €).

Como consecuencia de la liquidación recurrida la Inspección fija un precio de venta comprobado para la farmacia de 223.681.691 ptas (1.344.354,04 €) y un beneficio total derivado de la venta de 223.161.431 ptas (1.341.227,21 €). Para calcular el beneficio imputable al ejercicio 1998 la Inspección realiza un cálculo proporcional partiendo del beneficio liquidado (223.161.431 ptas) y del beneficio que declara el contribuyente aplazado a los ejercicios siguientes, beneficio que se había fijado teniendo en cuenta el precio declarado por el contribuyente. De forma que si el contribuyente había pactado 6 plazos iguales y había imputado el ejercicio solo la sexta parte del beneficio, la Inspección imputa al ejercicio 1998 casi un 78% del beneficio porque en definitiva lo que hace la Inspección es imputar al ejercicio 1998 además del beneficio declarado todo el incremento patrimonial generado por la comprobación inspectora (223.161.431 -59.488.859 = 163.672.572).

El artículo 14 del Reglamento del IRPF vigente en el ejercicio 1998 comprobado, RD 1841/1991 respecto de la imputación temporal de ingresos y gastos preveía: "4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto los rendimientos netos como los incrementos o disminuciones patrimoniales obtenidos en tales operaciones se imputarán, proporcionalmente, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlos íntegramente al momento del nacimiento del derecho. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año. (...)". En este caso el contribuyente optó por la imputación del beneficio en función de los plazos de cobro, y así queda probado en el expediente porque así lo declaró el contribuyente, igual que también se ha probado que el pago se pactó en 6 plazos iguales, el primero en el ejercicio 1998 y el resto en cada uno de los ejercicios siguientes, por tanto el beneficio de la operación calculado por la Inspección y que ha sido confirmado por este Tribunal en los Fundamentos anteriores se debió repartir en partes iguales y en la misma proporción que los pagos y en consecuencia se imputaría a cada uno de los ejercicios (desde 1998 hasta 2003 incluido) la sexta parte del beneficio liquidado, porque ese era el criterio de imputación al que se acogió el contribuyente y porque así estaba previsto en la normativa vigente. Procede en consecuencia estimar esta alegación del reclamante y concluir anulando la liquidación que deberá volverse a calcular teniendo en cuenta que la parte del beneficio imputable al ejercicio 1998 es exactamente la sexta parte del beneficio total liquidado (223.161.431 ptas / 6 = 37.193.572 ptas (223.537,87 €)) por la transmisión de la farmacia y que el resto se debería imputar en los 5 ejercicios siguientes también en partes iguales.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso de alzada interpuesto por Dª. ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 15 de julio de 2005, recaída en reclamación con número ... referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1998 y cuantía 443.696,99 € (73.824.967 pesetas). ACUERDA: 1) Estimar parcialmente el recurso de alzada. 2) Anular la liquidación recurrida. 3) Y que se vuelva a dictar liquidación conforme a lo dispuesto en el último Fundamento Jurídico.