Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2471/2010 de 20 de Septiembre de 2012

Resumen

Asunto: IVA. Base imponible. Modificación de bases imponibles. Concurso de acreedores y créditos incobrables.

Descripción

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (20/09/2012), vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovidas por D.ª ... en representación de la entidad X, S.A. con NIF: ... y domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra los siguientes Acuerdos de la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:

           - Liquidación provisional de 26 de abril de 2010, correspondiente al periodo 03 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, con clave de liquidación ..., y de la que resulta una cantidad a ingresar de 12.283,34 euros (reclamación 2471/2010).

- Liquidación provisional de 26 de abril de 2010, correspondiente al periodo 09 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, con clave de liquidación ... y de la que resulta una cantidad a ingresar de 108.958,75 euros (reclamación 2472/2010).

- Liquidación provisional de 26 de abril de 2010, correspondiente al periodo 10 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, con clave de liquidación ..., y de la que resulta una cantidad a ingresar de 20.886,18 euros (reclamación 2473/2010).

- Liquidación provisional de 26 de abril de 2010, correspondiente al periodo 11 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, con clave de liquidación ..., y de la que resulta una cantidad a ingresar de 54.029,81 euros (reclamación 2474/2010).

- Liquidación provisional de 29 de noviembre de 2011, correspondiente al periodo 01 del ejercicio 2010 del Impuesto sobre el Valor Añadido, con clave de liquidación ..., y de la que resulta una cantidad a ingresar de 14.293,62 euros (reclamación 27/2011).

- Liquidación provisional de 29 de noviembre de 2011, correspondiente al periodo 06 del ejercicio 2010 del Impuesto sobre el Valor Añadido, con clave de liquidación ..., y de la que resulta una cantidad a ingresar de 3.071,41 euros (reclamación 31/2011).

                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 26 de marzo de 2009, la entidad Y, S.A. presenta escrito en el que comunica a la Administración tributaria la modificación de bases imponibles por créditos incobrables de la sociedad deudora Z, S.L. correspondiente a facturas rectificativas expedidas en el período marzo de 2009.

Con fecha 2 de octubre de 2009, la entidad Y, S.A. presenta escritos en los que comunica a la Administración tributaria la modificación de bases imponibles por créditos incobrables de diversos deudores, correspondientes a facturas rectificativas expedidas en el período septiembre de 2009.

Con fechas 3 y 27 de noviembre de 2009, la entidad Y, S.A. presenta escritos en los que comunica a la Administración tributaria la modificación de bases imponibles por créditos incobrables de diversos deudores, correspondientes a facturas rectificativas expedidas en el período octubre de 2009.

Con fechas 2 y 10 de diciembre de 2009, la entidad Y, S.A. presenta escritos en los que comunica a la Administración tributaria la modificación de bases imponibles por créditos incobrables de diversos deudores, correspondientes a facturas rectificativas expedidas en el período noviembre de 2009.

En relación con estos escritos, en fecha 26 de abril de 2010 se dictan Liquidaciones provisionales por los periodos de marzo, septiembre, octubre y noviembre de 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido por la Unidad de Control Tributario y Aduanero, Liquidaciones que son practicadas a X, S.A. por ser la sociedad dominante del grupo IVA ... que tributa en régimen especial de grupo de entidades y es la representante del grupo.

Las Liquidaciones provisionales señalan que en aplicación de lo establecido en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, Y, S.A. ha procedido a modificar las bases imponibles realizando la correspondiente comunicación a la Administración Tributaria, lo que ha generado una minoración de las bases imponibles mediante la expedición de diversas facturas rectificativas en los periodos de marzo, septiembre, octubre y noviembre de 2009.

En relación con una serie de facturas, la Administración declara que se han rectificado una vez transcurrido el plazo previsto en el artículo 80.Cuatro, por lo que no se admite la rectificación. Por otro lado, en relación con las facturas emitidas por Z, S.L., W, V, U y T, se trata de entidades que han sido declaradas en situación de concurso y, por tanto, para modificar las bases imponibles X debía acudir al procedimiento previsto en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, artículo que establece un plazo distinto al previsto en el artículo 80.Cuatro; de este modo, al efectuarse la rectificación de las facturas correspondientes a las operaciones realizadas con estas empresas, ya habría transcurrido el plazo previsto en el artículo 80.Tres, por lo que no pueden aceptarse dichas rectificaciones realizadas al amparo del artículo 80.Cuatro, ya que el aplicable es el 80.Tres por el principio de especialidad en la interpretación de las normas.

En base a estas consideraciones, la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dicta en fecha 26 de abril de 2010 cuatro Liquidaciones provisionales a X, S.A. por el IVA de los periodos de marzo de 2009 (con un resultado a ingresar de 12.283,34 euros), septiembre de 2009 (con un resultado a ingresar de 108.958,75 euros), octubre de 2009 (con un resultado a ingresar de 20.886,18 euros) y noviembre de 2009 (con un resultado a ingresar de 54.029,81 euros).

SEGUNDO: Disconforme la entidad con las Liquidaciones anteriores, interpone frente a ellas reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación 2471/2010 por marzo de 2009, la reclamación 2472/2010 por septiembre de 2009, la reclamación 2473/2010 por octubre de 2009 y la reclamación 2474/2010 por noviembre de 2009.

En primer lugar, señala X que de la deuda total de las cuatro reclamaciones, que asciende a 196.158,08 euros, estaba conforme con 135.390,77 euros, por lo que ingresó este importe. Las reclamaciones se refieren única y exclusivamente a 60.776,31 euros.

Las alegaciones de la entidad son las siguientes:

           - La modificación de la base imponible del IVA conforme al procedimiento previsto en el artículo 80.Cuatro de la LIVA, relativo a créditos incobrables, es acorde a derecho. La LIVA establece en el artículo 80.Tres un procedimiento de modificación de la base imponible para deudas impagadas de clientes en concurso, y en el artículo 80.Cuatro un procedimiento para deudas impagadas incobrables, pero no existe ningún precepto que establezca una prelación o incompatibilidad de un procedimiento sobre el otro.

- La entidad ha utilizado el procedimiento previsto en el artículo 80.Cuatro cumpliendo todos los requisitos y plazos, de forma que cuando se publica en el BOE la declaración de concurso de sus clientes ya habían transcurrido los plazos del artículo 80.Cuatro y había reclamado judicialmente a dichas entidades el cobro de lo adeudado, por lo que utilizó ya el procedimiento previsto para créditos incobrables y no el procedimiento para deudas de clientes en concurso.

- Finalmente, la actuación de X no impide el reconocimiento del crédito de la Administración en el concurso de las otras entidades.

TERCERO: Asimismo, con fechas 15 de febrero y 1 de marzo de 2010 la entidad Y, S.A. y 4 de febrero de 2010 la entidad Q, S.A., presentan escritos en los que comunican a la Administración tributaria la modificación de bases imponibles por créditos incobrables de diversos deudores, correspondientes a facturas rectificativas expedidas en el período enero de 2010.

Con fecha 2 de julio de 2010, la entidad Y, S.A. presenta escrito en el que comunica a la Administración tributaria la modificación de bases imponibles por créditos incobrables de la sociedad deudora P, S.L. correspondientes a una factura rectificativa expedida en el período junio de 2010.

En relación con estos escritos, en fecha 29 de noviembre de 2010 se dictan Liquidaciones provisionales por los periodos de enero y junio de 2010 del Impuesto sobre el Valor Añadido por la Unidad de Control Tributario y Aduanero, Liquidaciones que son practicadas a X, S.A. por ser la sociedad dominante del grupo IVA ... que tributa en régimen especial de grupo de entidades y es la representante del grupo.

Las Liquidaciones provisionales señalan que en aplicación de lo establecido en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, Y, S.A. y Q, S.A. han procedido a modificar las bases imponibles realizando la correspondiente comunicación a la Administración Tributaria, lo que ha generado una minoración de las bases imponibles mediante la expedición de diversas facturas rectificativas en los periodos de enero y junio de 2010.

En relación con una serie de facturas, la Administración declara que se han rectificado una vez transcurrido el plazo previsto en el artículo 80.Cuatro, por lo que no se admite la rectificación. Por otro lado, en relación con las facturas emitidas por O, Ñ, N y P, S.L., se trata de entidades que han sido declaradas en situación de concurso y, por tanto, para modificar las bases imponibles X debía acudir al procedimiento previsto en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, artículo que establece un plazo distinto al previsto en el artículo 80.Cuatro; de este modo, al efectuarse la rectificación de las facturas correspondientes a las operaciones realizadas con estas empresas, ya habría transcurrido el plazo previsto en el artículo 80.Tres, por lo que no pueden aceptarse dichas rectificaciones realizadas al amparo del artículo 80.Cuatro, ya que el aplicable es el del 80.Tres por el principio de especialidad en la interpretación de las normas.

En base a estas consideraciones, la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dicta en fecha 29 de noviembre de 2010 dos Liquidaciones provisionales a X, S.A. por el IVA de los periodos de enero de 2010 (con un resultado a ingresar de 14.293,62 euros) y junio de 2010 (con un resultado a ingresar de 3.071,41 euros).

CUARTO: Disconforme la entidad con las Liquidaciones anteriores, interpone frente a ellas reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación 27/2011 por enero de 2010 y la reclamación 31/2011 por junio de 2010.

Las alegaciones de la entidad son las mismas que las presentadas en las reclamaciones 2471/2010, 2472/2010, 2473/2010 y 2474/2010.

QUINTO: En acuerdo de 5 de julio de 2010, el Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal Económico-Administrativo Central decreta la acumulación de los expedientes 2471/2010, 2472/2010, 2473/2010 y 2474/2010 haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

El Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal Económico Administrativo Central también decreta la acumulación de los expedientes 27/2011 y 31/2011 haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

A efectos de su Resolución, y por aplicación de lo previsto en el artículo 230 de la Ley 58/2003, este TEAC acumula las reclamaciones 2471/2010, 2472/2010, 2473/2010, 2474/2010, 27/2011 y 31/2011.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa.

La cuestión a resolver por este Tribunal es si es correcta la modificación de bases imponibles realizada por X por el procedimiento del artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, o si debió realizarse por el procedimiento previsto en el artículo 80.Tres.

SEGUNDO: Como se desprende de los antecedentes de hecho que se han expuesto, las liquidaciones practicadas a la entidad reclamante tienen su fundamento en la rectificación de las bases imponibles de las operaciones sujetas al IVA que ha realizado, teniendo como fundamento jurídico para dicha modificación el impago de las operaciones por sus clientes, aun existiendo declaración de concurso de las entidades deudoras con posterioridad al devengo de las operaciones.

Para la resolución de la cuestión que se plantea en este expediente, es necesario partir de la propia naturaleza del IVA. El IVA, es un tributo de naturaleza indirecta, que recae sobre el consumo. El principio de neutralidad debe presidir la aplicación práctica del impuesto, ya que lo que se pretende es gravar al consumidor final haciendo que el impuesto pase a través de toda la cadena de fabricación y distribución sin que el empresario o profesional se vea gravado. Para que dicho principio de neutralidad sea efectivo, se arbitra el mecanismo de la deducción por fases, habilitando a cada empresario o profesional a que minore el Impuesto que repercute como consecuencia de su actividad, en las cuotas de IVA que soporta para la realización de la misma. En todo caso siempre es indispensable que dichas cuotas respondan efectivamente a entregas de bienes o prestaciones de servicios de las que el empresario o profesional ha sido destinatario.

En este sentido, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA.

El mecanismo elegido por el IVA para garantizar dicho principio de neutralidad es el mecanismo de la repercusión y la obligación del destinatario de la operación de soportar dicha repercusión, el cual a su vez, si es empresario o profesional y no consumidor final, deducirá las cuotas soportadas de las cuotas devengadas en las operaciones que realice, de forma que sólo se grave el valor añadido en cada fase, hasta que el producto llegue al consumidor final.

El artículo 88 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) dispone:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos"

(....)

Dos. La repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente."

En el caso presente, la entidad reclamante repercutió el IVA sobre las entidades clientes, que eran las destinatarias de las operaciones gravadas, quedando éstas obligadas a soportarlo. Las entidades clientes no hicieron efectivo el pago de las cuotas repercutidas, y fueron declaradas en situación de concurso con posterioridad al devengo de las operaciones, si bien con anterioridad a esta declaración de concurso la entidad acreedora ya había reclamado judicialmente el pago de la cantidades adeudadas.

El artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del IVA, dispone:  

"1. En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.

2. En los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado 1."

Como ha señalado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su Sentencia de 26 de enero de 2012, asunto C-588/10, Kraft Foods Polska ,  "dado que los artículos 90, apartado 1, y 273 de la Directiva IVA, aparte de los límites que fijan, no precisan ni los requisitos ni las obligaciones que los Estados miembros pueden prever, procede señalar que estas disposiciones confieren a los Estados miembros un margen de apreciación, en particular, en cuanto a las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las autoridades tributarias de dichos Estados, a efectos de proceder, en caso de reducción del precio después del momento en que la operación quede formalizada, a la correspondiente reducción de la base imponible". Añade el TJUE que "procede recordar que el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA obliga a los Estados miembros a reducir siempre la base imponible y, en consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no sea percibida por el sujeto pasivo (véase la sentencia de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C-330/95, Rec. p. I-3801, apartado 16)", señalando a continuación que "dicha disposición constituye la expresión de un principio fundamental de la Directiva IVA, según el cual la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración Tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo (véase, en este sentido, la sentencia Goldsmiths, antes citada, apartado 15)".

Finalmente, el TJUE nos recuerda que "de la jurisprudencia también se desprende que las medidas para evitar fraudes o evasiones fiscales, en principio, sólo pueden constituir una excepción al respeto de la base imponible del IVA dentro de los límites estrictamente necesarios para alcanzar este objetivo específico. En efecto, deben afectar lo menos posible a los objetivos y a los principios de la Directiva IVA y, por tanto, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión en la materia (véanse, en este sentido, las sentencias Goldsmiths, antes citada, apartado 21, de 18 de junio de 2009, Stadeco, C-566/07, Rec. p. I-5295, apartado 39 y la jurisprudencia allí citada, así como de 27 de enero de 2011, Vandoorne, Convenio Colectivo de Empresa de ESTACIONAMIENTOS Y SERVICIOS, S.A./09, Rec. p. I-0000, apartado 27)", a lo que debemos añadir el principio de proporcionalidad en la adopción de las medidas por parte del legislador nacional, al que también alude el TJUE en esta sentencia.

Así pues, estos criterios jurisprudenciales y principios que presiden la Directiva IVA deben ser considerados tanto por el legislador nacional como por los órganos encargados de la interpretación de las normas nacionales con la exigencia de que exista una clara coordinación entre ambas normativas, la comunitaria y la nacional.

Por lo que respecta a la normativa española, la LIVA (considerando la redacción aplicable en los períodos que se examinan, si bien se hará referencia a la redacción actual de manera puntual) arbitra dos procedimientos para que la entidad acreedora pueda modificar la base imponible y consecuentemente las cuotas devengadas que declaró inicialmente.

Dispone el artículo 80.Tres de la LIVA:

"La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso.

La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal".

Por otro lado, en los casos en que se produce el impago de las facturas pero no existe declaración de concurso de la entidad, la Ley también arbitra el mecanismo del artículo 80.Cuatro, de acuerdo con el cual:

"Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.

2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.

Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1.ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.

La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente".

Añadiendo el apartado séptimo del anterior precepto de la Ley:

"En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

Por su parte, el artículo 89 se refiere a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan la demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

(....)

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca."

El artículo 24 del Real Decreto 1624/1992 que regula el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA) dispone:

"En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.

2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2.º El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:

La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel.

En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor.

(....)

Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.

c) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.

(...)

Por otro lado, dispone el artículo 80.Cinco de la LIVA:

"En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

(...)

4.ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.

(....)"

Así, cuando un crédito resulta incobrable (ya sea por estar la entidad deudora en concurso de acreedores, o por un motivo distinto), el acreedor puede modificar la factura expedida inicialmente por la operación y emitir otra en la que no se incluya el IVA, de forma que el deudor que inicialmente le debía una cantidad pasa a deberle el precio de la operación sin IVA, IVA del que será acreedora directamente la Hacienda Pública.

TERCERO: Una vez expuesta la normativa aplicable al caso, hay que determinar si en el caso de créditos que no se hayan cobrado, cuando el deudor sea declarado en concurso de acreedores, la modificación de la base imponible debe hacerse necesariamente al amparo de lo previsto en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, o bien si cabe también acudir al procedimien

Contestación

Criterio:
La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley 37/7992, no establece expresamente la incompatibilidad entre los supuestos de modificación de la base imponible de créditos incobrables y la modificación de la base en concurso de acreedores, si bien puede suceder que la existencia de concurso de acreedores haga inviable la acción judicial de reclamación de cantidad y, por tanto, la imposibilidad de acudir a la modificación de la base imponible por crédito incobrable. No obstante, del examen de ambos apartados de la Ley 37/1992 se desprende la posibilidad de que se den otros supuestos, que se examinan, y que permiten acudir a una u otra vía siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en cada una de estas dos modalidades de modificación de la base imponible.