Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2411/2006 de 20 de Diciembre de 2007

Resumen

Se pueden comprobar por la Inspección las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos a efectos de su compensación en ejercicios no prescritos, como establece el artículo 23 de la LIS (Ley 43/1995 redacción Ley 40/1998). Procedencia de la aplicación de la regla de subcapitalización del artículo 20 de la LIS (Ley 43/1995), que no contradice el Convenio de Doble Imposición (CDI) suscrito por España y Marruecos.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 20 de diciembre de 2007, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por ..., SA con NIF ... y en su nombre y representación por D. ... y OTROS, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del T.E.A.R. de ..., de fecha 30 de marzo de 2006, en los expedientes ... y acumulada ..., relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1999 y 2000, y sanción y cuantía, la mayor, 164.115,96 €.

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 21 de enero de 2005 se formalizó por la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... el acta de disconformidad (A02) nº ... por el concepto y ejercicios antes citados, acompañada del preceptivo informe ampliatorio. En ellos se hacía constar que:

1. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 9 de febrero de 2004. A los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 155 días, por dilaciones imputables al contribuyente.

2. Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones con los siguientes datos:

EJERCICIO 1999:

Resultado contable declarado             -26.504.244 ptas. (-159.293,71 €)

Base Imponible declarada                  -26.381.131 ptas. (-158.553,79 €)

Autoliquidación                                                          -54 ptas. (-0,32 €)

Fecha de devolución                                                                 2/8/2000

A compensar
bases ejercicios anteriores               186.615.145 ptas. (1.121.579,61 €)

EJERCICIO 2000:

Resultado contable declarado          -148.628.429 ptas. (-893.274,85 €)

Base Imponible declarada                -148.628.429 ptas. (-893.274,85 €)

Autoliquidación                                                        -269 ptas. (-1,62 €)

Fecha de devolución                                                              23/1/2002

3. Se comprobaron las Bases Imponibles negativas de ejercicios anteriores declaradas, eliminándose aquellas que no se han podido acreditar. Así, la sociedad no tiene ningún justificante de la compensación de la Base Imponible negativa de 1993. Dicha base asciende a -7.757.205 ptas. (46.621,74 €), pero la sociedad contabilizó como "Total resultados negativos de ejercicios anteriores" en el ejercicio 1994, 9.625.326 ptas. (57.849,37 €), cuantía que efectivamente arrastra a los ejercicios siguientes.

En 1994, se declara Base Imponible negativa por importe de 35.308.521 ptas. (212.208,49 €). La justificada asciende a 5.570.448 ptas. (33.479,07 €). En 1995, la Base Imponible negativa declarada fue de 48.409.731 ptas. (290.948,34 €). De los gastos acreditados se deduce que debió ascender a 1.822.400 ptas. (-10.952,84 €)

En 1996, la base a compensar declarada es de 27.295.329 ptas. (164.048,23 €). De los gastos acreditados resulta que no procede la Base Imponible negativa, sino que debió ser positiva por importe de 4.473.044 ptas. (26.883,54 €). En 1997, se declaró una Base Imponible negativa de 12.419.920 ptas. (74.645,22 €). En este ejercicio, también resulta, de los gastos justificados, una Base Imponible positiva de 17.516.162 ptas. (105.274,25 €), no procediendo compensación alguna.

En 1998, la Base Imponible negativa declarada fue de 55.424.439 ptas. (333.107,59 €). La compensación procedente, tras el examen de los justificantes, sería de 25.548.108 ptas. (153.547,22 €).

De todo ello se deduce que las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios siguientes (a partir de 1999) ascienden a 32.940.956 ptas. (197.979,13 €).

4. La sociedad ha venido ejerciendo la actividad de promoción inmobiliaria (epígrafe 8332 del IAE).

5. Procede realizar los siguientes ajustes al resultado contable:

1.- Ejercicio 1999: es ingreso del periodo la factura número 31 de fecha 1-10-99 por 50.000.000 ptas. (300.506,05 €) no declarada a efectos de este impuesto, como se deduce de la propia factura al indicar que es una operación de venta de "Derechos de opción de compra s/ la parcela de nuestra propiedad..". Hay que señalar que existe la factura número 19 de 9-7-1999 idéntica en su redacción a la número 31 citada, pero por importe de 20.000.000 ptas. (120.202,42 €) más IVA, habiendo sido declarada, esta sí, correctamente en este ejercicio 1999.

2.- Ejercicio 2000: de los gastos financieros declarados 242.852.778 ptas. (1.459.574,59 €), no se han justificado 216.125.608 ptas. (1.298.941,06 €). Entre estos gastos financieros no deducibles se encuentran los intereses (considerados como dividendos por el artículo 20 de la LIS) pagados al administrador no residente de la sociedad Sr. ... con NIF ..., por importe de 152.387.595 ptas. (915.867,89 €). La cifra de capital fiscal del periodo asciende, según Balance de situación de la contabilidad a -105.350.053 ptas. (-633.166,57 €), al contabilizar como fondos propios la cuantía de -253.978.482 ptas. (-1.526.441,42 €) y las pérdidas del período en 148.628.429 ptas. (893.274,85 €).

6. La deuda a ingresar asciende a 140.864,56 €, de los que 117.866,18 € corresponden a cuota y 22.998,38 € a intereses de demora.

SEGUNDO: Presentado escrito de alegaciones por el interesado, el Inspector Jefe, con fecha 30 de marzo de 2005 dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta del acta. Dicha liquidación fue notificada el 7 de abril de 2005.

TERCERO: En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria grave. En él se impone una sanción del 50% de la cuota dejada de ingresar en 2000, y del 10 % de la Base Imponible a compensar acreditada improcedentemente en ambos ejercicios.

Realizada la comparación con el régimen sancionador previsto en la Ley 58/2003, resulta que este no es más favorable.

La sanción a ingresar asciende a 80.391,16 €.

La entidad presentó alegaciones. Con fecha 30 de marzo de 2005 se dictó acuerdo sancionador en el que se confirma la imposición de sanción, pero se aclara que el instructor se confundió al tomar la base de sanción de 2000 por la indebida acreditación de base a compensar. El actuario tomó como base 56.027,87 €, cuando la cantidad acreditada improcedentemente, según se desprende del acta, era de 148.628.429 ptas. (893.274,85 €). La sanción a ingresar, por lo tanto, asciende a 164.115,96 €.

        Este acuerdo se notifica con fecha 7 de abril de 2005.

CUARTO: Disconforme con estos acuerdos, la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, número ..., contra el acuerdo de liquidación correspondiente al acta de disconformidad; y número ... contra el acuerdo sancionador derivado de dicha acta.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional, en sesión celebrada el 30 de marzo de 2006, resolvió las reclamaciones de forma acumulada, acordando desestimarlas. Esta resolución se notificó con fecha 26 de mayo de 2006.

QUINTO: Contra dicha Resolución se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 26 de junio de 2006, alegando:

1.- Respecto a la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores (1993 a 1998):

Que el artículo 23 de la LIS ha sufrido diversas modificaciones. En su redacción originaria no se establecía como requisito para la compensación la acreditación documental de las mismas. Esta modificación se introduce en el año 1999, por lo que sólo puede afectar a los ejercicios que se inicien con posterioridad. Hasta entonces era suficiente con que se hubiera hecho constar en la declaración. Si los ejercicios estaban prescritos, no se podía comprobar ya estas bases, que eran firmes. En definitiva, ... acreditó la existencia de dichas bases negativas llevando la contabilidad que acreditaba lo declarado.

2.- Inclusión de una entrega a cuenta dentro del volumen de operaciones del ejercicio 1999. Alega que el contenido de la factura es erróneo ya que no se trata de un derecho de opción de compra si no de un anticipo a cuenta de la transmisión de una parcela. La escritura de compraventa es de 18 de enero de 2000 y el contrato privado de compraventa de 2 de agosto de 1999.

De no ser estimada esta argumentación, se debería corregir el IS de 2000, ya que en este ejercicio se percibe el importe total menos el anticipo recibido en 1999.

3.- Con relación a la consideración como gastos no deducibles de los intereses pagados por importe de 152.387.595 ptas. (915.867,89 €) de un préstamo concedido a la sociedad, alega que estas cantidades tuvieron el tratamiento de retribución del capital ajeno a todos los efectos, y se retuvo el 25%. Que aplicando el convenio para evitar la doble imposición entre España y Marruecos si no se prueba que las condiciones difieren de las que serían impuestas entre empresas independientes, habría que aplicar el artículo 24 de dicho convenio, y por lo tanto, no se puede aplicar el artículo 20 de la LIS.

4.- En cuanto a la sanción, alega que no existe falta de ingreso y tampoco existe negligencia.

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1. Si procede la regularización de las Base Imponible negativas pendientes de compensación originadas en 1999 2. Si procede la inclusión en la cifra de negocios de 1999 de 50.000.000 ptas. (300.506,05 €) procedentes de la factura por el derecho de opción. 3. Si los intereses del préstamo son gasto deducible. 4. Calificación del expediente.  

        SEGUNDO: En cuanto a la primera cuestión, el artículo 23, en la redacción vigente en los periodos regularizados, dispone:

        "1. Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos. (...).

        5. El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

        Este último apartado, como menciona la reclamante, entró en vigor el 1 de enero de 1999. Es cierto que desde 1999 se dice claramente, pero este Tribunal ha declarado en numerosas ocasiones, y en concreto, estando vigente la normativa anterior, que la efectividad del derecho de compensación queda supeditado a su prueba por el contribuyente, pues, de conformidad con el artículo 114 de la LGT "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

Así, es criterio reiteradamente mantenido por este Tribunal Central (entre otras en Resoluciones de 13 de enero y 13 de mayo de 1999, ...) que el instituto de la prescripción regulado en la LGT acota el objeto de la prescripción extintiva del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y para ejercitar la correspondiente acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, y para imponer sanciones, no estableciendo, sin embargo, la prescripción del derecho de la Administración a la investigación o comprobación de pruebas originadas en años anteriores que están prescritos, o de valoraciones efectuadas en los mismos, o de valores consignados en declaraciones de ejercicios prescritos, si de ellos se derivan consecuencias tributarias a tener en cuenta en ejercicios en que no ha prescrito la acción comprobadora y liquidatoria. La actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de ajustar al contenido legal de tal facultad.

El artículo 64 de la Ley 230/1963 enerva los derechos y acciones de la Administración no ejercidos en el plazo de cinco años (cuatro años a partir de la Ley 1/1998) tendentes a liquidar y exigir lo liquidado, pero no prohíbe la posibilidad de comprobación de los elementos que afectan a las declaraciones vigentes, fijando los datos en los que se asientan, siendo éste, por otra parte, el criterio mantenido por la Audiencia Nacional en Sentencia de 11 de marzo de 1999 (Rec. nº 62/1996). Por tanto, en el supuesto que se examina, la Inspección puede llevar a cabo las actuaciones necesarias para determinar si son o no correctas las bases imponibles negativas que compensó la entidad recurrente en los ejercicios no prescritos,  lo que implica que la entidad debe conservar los libros de contabilidad y los soportes documentales de aquellos ejercicios que aunque prescritos extienden sus efectos a los ejercicios no prescritos cuya comprobación se efectúa.

En cuanto a la posible aplicación retroactiva del artículo 23 de la Ley 43/1995 en la redacción dada por la Ley 40/1998, habida cuenta que las bases negativas corresponden a ejercicios en que dicha normativa no era aplicable, como ya se ha dicho, el citado artículo 23 se modificó por medio de la Ley 40/1998, añadiendo el apartado cinco del citado precepto, que dispone: "El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

Dicho precepto junto a la ampliación del plazo de compensación introdujo de forma expresa la obligación de acreditar la procedencia y cuantía de estas bases, la cual debe realizarse mediante la exhibición de la contabilidad y los correspondientes soportes contables, y como ha sido criterio de este Tribunal, entre otras, en resolución de 21-12-2006 (RG 3103/2004), la nueva norma se aplica a los ejercicios que sean objeto de comprobación posteriores a la entrada en vigor de dicha norma que compensen bases negativas "cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

Este criterio ha sido mantenido por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de fecha 23 de mayo de 2003 Rec. nº 783/2002), cuya doctrina hace propia este Tribunal Central, según la cual: " (...) La obligación de llevanza y aportación de la contabilidad y demás documentos necesarios para acreditar la existencia de bases imponibles negativas no fue establecida legalmente sino hasta la Ley 40/1998, ya que la Ley 61/1978 del IS, que fijaba un plazo para la compensación de cinco años que fue ampliado hasta el vigente de 10 años, tan sólo exigía que dichas bases imponibles negativas fueran firmes, bien por haber sido comprobadas por la Inspección o bien por haber prescrito el derecho de ésta a comprobarlas.

Como quiera que dicha obligación se establece ex novo en la Ley 40/1998, es evidente que su exigencia sólo cabe a partir de la entrada en vigor de la misma, pero ello no significa que no pueda afectar a las bases imponibles negativas que se pretenden compensar y que hayan sido arrojadas en ejercicios fiscales anteriores, tal y como acaece en el supuesto de autos, ya que expresamente el artículo 23.5 de la Ley 43/1995, tras su modificación por la Ley 40/1998, señala que dicha aportación de contabilidad y documentación será exigible "cualquiera que fuera el ejercicio en que se originaron dichas bases imponibles negativas".

Ello supone que si la compensación pretende hacerse efectiva después de la entrada en vigor de la Ley 40/1998 (el 1 de enero de 1999) se exige dicha acreditación documental y contable de las pérdidas, al extenderse la misma no sólo a las bases imponibles negativas generadas a partir de su vigencia sino también a aquellas otras que se pretenden compensar y que se hubieran devengado en ejercicios fiscales anteriores. No otra cosa cabe desprender de la expresión del texto legal "cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron", sin que se enerve dicha conclusión por lo establecido en la disposición transitoria duodécima de la Ley 40/1998, que tan sólo viene a ampliar el plazo de 10 años a las bases imponibles negativas pendientes de compensación a la entrada en vigor de la misma, superando el anteriormente aplicable que, como hemos dicho, era de siete años, sin que ello afecte a la obligación de probar y acreditar dichas bases imponibles negativas.(...)".

La doctrina expuesta es aplicable asimismo a la modificación introducida por Ley 24/2001, la cual además de ampliar el plazo de compensación, e introducir expresamente el requisito de que se trate de bases negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación, mantiene el requisito de acreditación de las bases negativas mediante la exhibición de la autoliquidación presentada y de la contabilidad y soportes documentales.

        Por tanto la Inspección puede comprobar las bases negativas de ejercicios prescritos a efectos de su repercusión (compensación) en los ejercicios no prescritos. Tal criterio ha sido sustentado reiteradamente por este Tribunal Central ...

        En consecuencia, procede desestimar la alegación.

TERCERO: La segunda cuestión se refiere a la factura de 50.000.000 ptas. (300.506,05 €) que incrementa, a juicio de la Inspección, la cifra de negocios de 1999.

Lo primero que hay que señalar es que en el expediente sólo se encuentran las facturas aludidas por la Inspección. La escritura pública y el contrato privado a los que se refiere la reclamante no constan en el expediente. Tampoco se hace referencia en ninguna de las diligencias a su entrega. Como señaló el Tribunal Económico-Administrativo Regional, la reclamante alegó ante la Inspección que había aportado la escritura de compraventa, sin hacer ninguna mención al contrato privado. La Inspección, en el acuerdo de liquidación, le contestó que dicha escritura no forma parte del expediente. Ante esto, se aporta ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional un contrato privado, pero no la controvertida escritura pública. Nuevamente el Tribunal Económico-Administrativo Regional le advierte que la escritura pública no ha sido aportada y no se encuentra en el expediente. Además le advierte de las limitaciones del documento privado a efectos de prueba. La reclamante, aún así, sigue sin aportar la escritura pública. Según se afirma, en dicha escritura se hace referencia al pago de los 50.000.000 ptas. (300.506,05 €) como parte del precio pactado de la parcela, pero puesto que esta escritura pública no se ha aportado, no se puede dar por probada esta afirmación. En las diligencias extendidas en el curso de la comprobación, se le menciona en dos ocasiones, además de la diligencia en la que se le concede trámite de audiencia, la existencia de la factura no declarada. La entidad, ante eso, no hace ninguna declaración ni consta que aporte ninguna documentación.

Por lo expuesto, no se puede considerar probado que dicha factura haya sido declarada como ingreso en ninguno de los ejercicios regularizados, ni que se trate de un anticipo en lugar de un derecho de opción de compra.

CUARTO: En cuanto a la consideración de los intereses como dividendos, el artículo 20 de la LIS establece: "1. Cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos.

2. Para la aplicación de lo establecido en el apartado anterior, tanto el endeudamiento neto remunerado como el capital fiscal se reducirán a su estado medio a lo largo del período impositivo.

Se entenderá por capital fiscal el importe de los fondos propios de la entidad, no incluyéndose el resultado del ejercicio.

3. Cuando medie un convenio para evitar la doble imposición y a condición de reciprocidad, los sujetos pasivos podrán someter a la Administración tributaria, en los términos del artículo 16.6 de esta Ley, una propuesta para la aplicación de un coeficiente distinto del establecido en el apartado 1. La propuesta se fundamentará en el endeudamiento que el sujeto pasivo hubiese podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas".

        Así pues, para que resulte aplicable la norma referida, tienen que concurrir las siguientes circunstancias:

1.º Que exista vinculación entre la sociedad española y la persona o entidad no residente

2.º Que exista endeudamiento directo o indirecto ente ambas.

3.º Que el endeudamiento medio del ejercicio entre dichas entidades exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal.

        En el supuesto examinado, los hechos en que se basa la regularización son los siguientes:

1. El prestamista es el administrador de la sociedad, ...

2. Existe un endeudamiento remunerado, siendo los intereses devengados por los prestamos en el ejercicio 2000 de 152.387.595 ptas. (915.867,89 €).

3. La cifra de capital fiscal a lo largo del periodo es de -105.350.053 ptas. (-633.166,57 €) (fondos propios sin incluir el resultado del ejercicio). Aplicando a la cifra del capital fiscal el coeficiente 3, da una cantidad negativa, por lo que todo el endeudamiento de la Sociedad con su administrador excede de este resultado.

En este caso, al ser el prestamista una persona residente en Marruecos, habrá que atender a lo previsto en el Convenio de Doble Imposición suscrito por España y Marruecos, de 10 de julio de 1978. El artículo 9. dispone: "1. Cuando una empresa de un Estado contratante, por el hecho de participar en la dirección o en el capital de una empresa del otro Estado contratante, acuerde con esta última o la imponga en las relaciones comerciales o financieras condiciones diferentes de las que serían acordadas con una tercera empresa, todos los beneficios que habrían debido aparecer en condiciones normales en las cuentas de una de las empresas, pero que de esa manera han sido transferidos a la otra empresa pueden ser incorporados a los beneficios gravables, de la primera empresa.

2. Una empresa se considera como participante en la gestión o en el capital de otra empresa especialmente cuando la misma o las mismas personas participen directa e indirectamente en la gestión o en el capital de cada una de estas dos empresas".

Dicho precepto autoriza, por tanto, al Estado español para corregir los beneficios determinados por empresas asociadas en aquellos casos en que concurren las circunstancias previstas en el referido convenio. Por otra parte, el artículo 24.4 del Convenio dispone que: "Las empresas de un Estado contratante de cuyo capital sea titular o esté controlado total o parcialmente, directa o indirectamente, por uno o varios residentes del otro Estado contratante, no serán sometidas en el Estado primeramente citado a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquéllos a los que estén o puedan estar sometidas otras empresas similares del primer Estado".

        Ahora bien, es criterio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), como refleja en su «Informe sobre infracapitalización», que este precepto, similar al recogido en el modelo de Convenio, está redactado en términos muy amplios teniendo como objetivo evitar mecanismos de proteccionismo fiscal; en este sentido, las normas de infracapitalización no responden a este tipo de instrumentos jurídicos sino que tienen por objeto recalificar operaciones entre entidades vinculadas en condiciones tales que además de no corresponderse con las de mercado suponen la redistribución de los beneficios obtenidos. Señala asimismo el citado Informe de la OCDE que este precepto no ha sido proyectado para tratar con medidas destinadas a prevenir la transferencia de beneficios en forma de intereses, concluyendo que este párrafo del artículo 24 del modelo de Convenio -equivalente al art. 24.4 del Convenio Hispano-Marroquí- debe ceder ante otras disposiciones más específicas. Entre estas disposiciones más específicas se encuentra el artículo 9.º 1 del Convenio Hispano-Marroquí. Por tanto, una vez que ha quedado acreditado en los Fundamentos de Derecho anteriores que se da el supuesto de hecho previsto para su aplicación, procede concluir que es aplicable al supuesto que se examina el artículo 20 de la Ley 43/1995, debiendo desestimarse las alegaciones de la reclamante en este punto.

        Este criterio ya ha sido expuesto por este Tribunal Económico-Administrativo Central en numerosas ocasiones, entre ellas, RG 7043/00 y 2335/02.

QUINTO: En cuanto a la sanción, el artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, establece en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia", redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio. No obstante, y aún habiendo desaparecido en la redacción del precepto toda alusión a la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/85, tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario.

Este TEAC ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Rs. de 21 de octubre de 1987, entre otras).

En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende, la invocación de estas causas no opera de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En este sentido se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad pues, en caso contrario, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

En consecuencia, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadoras o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración.

        SEXTO: En este caso, son tres los conceptos regularizados. El primero es la compensación de bases imponibles negativas que no ha podido justificar. Este Tribunal entiende que el artículo 23 es claro al respecto, sin que se pueda entender que ha habido una interpretación razonable de la norma.

        En cuanto al segundo concepto regularizado, se deriva de la existencia de una factura no declarada, por lo que existe, al menos, negligencia.

        Por último, se regularizan los intereses derivados del préstamo del administrador. Tampoco en este caso se considera que exista una interpretación razonable de la norma. El artículo 20 de la LIS no adolece de oscuridad alguna, y como ya se ha expresado no se contradice con el convenio para evitar la doble imposición.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: Desestimar la reclamación y confirmar la resolución impugnada.