Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2247/2004 de 19 de Abril de 2006

Resumen

En los supuestos de autorepercusión por inversión del sujeto pasivo, procede la liquidación de intereses de demora por cuotas liquidadas por la Inspección, debiendo rechazarse el argumento de que la liquidación de intereses de demora es improcedente puesto que no produce perjuicio económico para la Hacienda Pública. La factura es requisito de deducibilidad y debe reunir todos los requisitos previstos legal y reglamentariamente para que pueda deducirse las cuotas impositivas. La Hacienda Pública es acreedora del IVA devengado y no liquidado y no existe una regla especial para el caso de inversión del sujeto pasivo en cuanto al cómputo del período para la liquidación de intereses de demora sino que, por el contrario, procede la exigencia de los mismos por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 19 de abril de 2006, en recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de 23 de abril de 2004 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... en la que se estima parcialmente la reclamación interpuesta por ..., S.A. frente a dos acuerdos de liquidación dictados por el Inspector Jefe de la Delegación Especial de la AEAT en ..., referidos al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicios 1996-1997 y 1998-1999, respectivamente, de los que resulta a ingresar unas deudas tributarias de 468.745,01 euros y 309.175,6 euros.

                                                         ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 20 de abril de 2001, la Inspección de los Tributos formalizó a la entidad ..., S.A. las actas de disconformidad n° ... y ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1996-1997 y 1998-1999, respectivamente, en las que se regularizaba la falta de autoliquidación correspondiente a los servicios de cesión de personal por parte de la entidad matriz ... a ..., S.A. para la realización de un proyecto concreto, que de acuerdo con los artículos 11, 70.Uno.5.j) y 84.Uno.2°a) de la Ley 37/1992 correspondía autorrepecurtirse a ..., S.A. al resultar de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo.

Emitidos los preceptivos informes complementarios a las actas, y trascurrido el trámite de audiencia sin que el interesado presentara alegaciones, el Inspector Regional dictó sendos actos administrativos de liquidación tributaria confirmando las propuestas incorporadas a las actas. Los acuerdos fueron notificados el 28 de junio de 2001, siendo recurridos ante el TEAR de ... mediante escrito presentado el 13 de julio de 2001.

SEGUNDO.- En sesión celebrada el 23 de abril de 2004 el Tribunal Regional dictó resolución estimatoria parcial en la que confirmaba las cuotas tributarias liquidadas y anulaba la liquidación de los intereses de demora. El fallo señalaba que los intereses de demora tienen una naturaleza indemnizatoria o resarcitoria; que en supuestos como el controvertido de inversión del sujeto pasivo, la empresa destinataria del servicio se convierte en sujeto pasivo del Impuesto naciendo al mismo tiempo la obligación de autorrepercutirse el IVA y el derecho a la deducción de dichas cuotas por lo que no existiría perjuicio económico para la Administración si se hubiera actuado correctamente resultando improcedente la liquidación de intereses de demora.

TERCERO.- En fecha 13 de mayo de 2004, el Director de Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al amparo del artículo 120 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por RD 391/1996, de 1 de marzo, interpuso recurso de alzada contra esa Resolución del TEAR de ... En su escrito de alegaciones, ese Centro Directivo sostiene que la anulación de los intereses de demora liquidados no se ajusta a derecho puesto que "es preciso distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir (artículo 98 de la Ley 37/1992) y el ejercicio de tal derecho (artículos 92 y 93, entre otros)".

Respecto al ejercicio de tal derecho, subraya que sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del derecho, es decir, del devengo (artículo 99.Tres); y que de acuerdo con el artículo 99.Cuatro las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que se emita el documento previsto en el artículo 165 de la Ley del Impuesto, salvo que el momento del devengo sea posterior al de dicha emisión.

Por otro lado, recuerda que el artículo 97 establece que sólo se puede deducir si se está en posesión del documento justificativo del derecho; y que en los casos de inversión del sujeto pasivo, el artículo 165.Uno de la LIVA establece una regla especial en materia de facturación consistente en que a la factura expedida por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al justificante de la operación se unirá una factura que contenga la liquidación del Impuesto, la denominada autofactura.

"Del expediente se desprende que no se repercutió el Impuesto, ni por tanto se emitió el documento que debía contener la liquidación del mismo y anotarse como una factura más, en el libro registro de facturas correspondiente previsto en el Reglamento del Impuesto, por lo que el sujeto pasivo no pudo ejercer el derecho a deducir un IVA que, si bien se habría devengado, no fue repercutido, ni soportado, ni declarado, por lo que al no poderse ejercitar el derecho a deducir hasta que se hubiese producido el cumplimiento de los expresados requisitos, se habrían devengado los intereses correspondientes desde que debió ingresarse el impuesto devengado".

Por todo ello, y aduciendo la doctrina del Tribunal Central en ese mismo sentido, solicita que se anule la Resolución del TEAR de ... y se declare la procedencia de los intereses de demora.

CUARTO.- Por otro lado, el 2 de agosto de 2004 se notificó a la entidad interesada (actualmente denominada ...) la existencia del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, para que en un plazo de 15 días pudiera presentar las alegaciones que estimara convenientes a su derecho. Previa solicitud de prórroga de ese plazo, el 26 de agosto de 2004 la interesada presentó escrito en el que se opone a la pretensión del Centro Directivo mencionado y reitera las alegaciones vertidas en la primera instancia acerca de la improcedencia de los intereses de demora liquidados, dado que no se ha producido un perjuicio económico para la Hacienda Pública puesto en los casos de autorepercusión, las cuotas devengadas serían deducibles en la misma autoliquidación, si el sujeto pasivo tiene derecho a ello, siendo este su caso al tratarse de un sujeto pasivo que no aplica la regla de prorrata en sus deducciones.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento al haberse interpuesto con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre.

SEGUNDO.- La cuestión a dilucidar en el presente recurso se limita a la consideración de si procede o no liquidar intereses de demora en los casos de cuotas liquidadas por la Inspección en supuestos de autorepercusión por inversión del sujeto pasivo.

TERCERO.- Las extensas alegaciones ofrecidas por ..., S.A. giran en torno al carácter de los intereses de demora en las liquidaciones tributarias, recogiendo la idea de que en este caso no tienen naturaleza indemnizatoria sino sancionadora, en cuanto que el peculiar sistema de liquidación que se produce en las operaciones en que se da la denominada "inversión del sujeto pasivo" no se produce un verdadero perjuicio para la Hacienda Pública, ya que el sujeto pasivo podrá deducir las cuotas devengadas en el mismo período impositivo.

No obstante, este Tribunal no comparte el razonamiento de la interesada puesto que en él se tratan como una misma cosa el derecho a la deducción y el ejercicio del mismo, mientras que, como señala el órgano recurrente, hay elementos para distinguirlos. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas está sujeto a las condiciones y requisitos que se recogen en el Capitulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, y entre estos, se hallan regulados los requisitos de carácter formal en el artículo 97, que, en su apartado Uno establece que:

"Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

(...)

4º La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley".

Esta remisión al artículo 165.Uno se hace para los casos en que se produce la inversión del sujeto pasivo en los que se establece como requisito formal de deducción la denominada "autofactura", que no es otra cosa que una factura que emite el propio sujeto pasivo, destinatario de los servicios prestados por no establecidos, en la que debe constar la liquidación del impuesto que no le ha sido repercutido por el prestador del servicio, al tener la entidad establecida la consideración de sujeto pasivo en estos casos. En definitiva, nos hallamos ante una factura que, como se encarga de subrayar el propio artículo 165, deberá ajustarse a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

En cuanto al rigor formalista con que en el IVA se configura la existencia de facturas para justificar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, podemos mencionar el principio general que se contiene en la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2004 que manifiesta de manera clara que: "la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la LIVA, lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la Ley (...)". Por tanto, no basta con que se demuestre la existencia del gasto ni que se trate de cuotas realmente satisfechas, lo que no es el caso en la entidad ..., S.A. puesto que no liquidó la operación como servicios prestados en el territorio de aplicación del impuesto sino que esa calificación la realizó la Inspección después de llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación correspondientes. En consecuencia, estar en poder de la factura, en palabras del Tribunal Supremo, es "requisito de deducibilidad", debiendo aquélla reunir todos los requisitos previstos legal y reglamentariamente para que pueda deducirse las cuotas impositivas.

Este mismo criterio se ha seguido por este Tribunal Central en anteriores resoluciones entre las que destacamos, además de las citadas por el Director del Departamento en su escrito de alegaciones, la de 17 de enero de 2001, en la que, en relación con un supuesto muy similar al presente, ya señalamos que:

"TERCERO.- En relación con la exigencia de intereses de demora por el período comprendido entre la finalización del plazo de voluntario de ingreso hasta el día de finalización del plazo para practicar liquidación ha de señalarse que de lo expuesto anteriormente se desprende que la Hacienda Pública es acreedora del IVA devengado y no liquidado. A esta circunstancia habría que añadir el hecho de que no existe una regla especial para el supuesto denominado de inversión del sujeto pasivo en cuanto al cómputo del período para la liquidación de intereses de demora sino que, por el contrario, procede la exigencia de los mismos en los términos previstos por el artículo 87.2 de la Ley General Tributaria, es decir, por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria. No puede, por tanto, la Administración inaplicar una Ley basándose en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haberse facturado y repercutido el tributo conforme a la normativa del IVA, pues en tal caso hipotético no hubiese tenido lugar, en lo que aquí atañe, liquidación alguna derivada de la actividad inspectora que se ha analizado".

Así mismo, podemos mencionar la doctrina que se recoge en recientes Sentencias de la Audiencia Nacional, en el mismo sentido de lo manifestado anteriormente, entre las que se encuentran la de 22 de septiembre y 22 de noviembre de 2005. En esta última, se razona lo siguiente:

"5. La recurrente entiende también improcedente la liquidación de los intereses de demora que, sin embargo, esta Sala ha de considerar también correctamente liquidados.

Y es que, por mucho que insista la actora, la realidad, tal como razona la Administración demandada, es que no se han liquidado unas cuotas devengadas cuando procedía en la correspondiente declaración tributaria. Aunque, en principio, esas cuotas podían haber sido deducidas, al incumplirse los requisitos formales exigibles para su deducción, no fue posible la misma, siendo precisa la actuación de la Inspección para exigirse posteriormente esas cuotas no ingresadas en el momento oportuno. Por lo demás, la exigencia de intereses de demora no es sino una concreción de la norma general contenida en el artículo 1108 del Código Civil, precepto que parte de un doble principio, a saber, que la mora en el retraso en el cumplimiento de las obligaciones pecuniarias genera indemnización de daños y perjuicios y que en tal caso la indemnización de daños y perjuicios se concreta precisamente en los intereses de demora.

En concreto, esta misma Sala y Sección en reiteradas ocasiones ha resuelto el tema planteado, en relación precisamente con los supuestos en los que, como aquí ha ocurrido, se origina la inversión del sujeto pasivo, en sentido contrario al propugnado por la actora, rechazando pretensiones idénticas a las de la hoy recurrente y habiendo sido confirmado dicho criterio por el Tribunal Supremo.

         En este sentido, en la SAN de 11 de mayo de 2001 se razonó:

         "Los intereses de demora no deben calcularse por los treinta días que median entre la fecha en que debió ingresarse el IVA y la fecha en que se habría precedido a su deducción, porque no habiéndose realizado ésta oportunamente tales intereses se extienden hasta la liquidación puesto que el artículo 87.2 de la LGT, según Ley 25/1995, establece que. "Serán exigibles intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria".

           Las cuotas del IVA, en las que se produce la inversión del sujeto pasivo, no tiene norma alguna que limite los intereses a un mes, atendiendo la liquidación específica del Impuesto en este caso. Los intereses de demora aplicados, son impugnados en la demanda porque en resumen: "El método de cálculo de los intereses de demora resulta desproporcionado en relación con el posible perjuicio que se puede haber causado a la Administración". No obstante la Sala entiende que la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, entró en vigor, conforme a su Disposición Final Primera al día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, el 23 de julio de 1995. Sus disposiciones transitorias no especifican ninguna peculiaridad en materia de intereses y se debe aplicar el régimen general y la norma vigente en cada período anterior y posterior a la entrada en vigor de la modificación, según la Instrucción 7/1995 de la Dirección General de la AEAT, por la que se dictan normas para el cálculo de los intereses de demora tras la aprobación de la Ley 25/95.

          En las recientes sentencia de 18 y 20-XII-99 (Rs.-9325 y Rs-96485), el Tribunal Supremo, confirmando sentencia de esta misma Sección, dictada en recursos de pretensión idéntica a la que es objeto de este recurso, no sólo la conforma sino que como se verá a continuación es aún más estricto en su apreciación de la obligación de abonar intereses de demora. El Tribunal Supremo empieza señalando que: "con independencia de que la citada mecánica liquidatoria del IVA no hace desaparecer el perjuicio financiero que para el Tesoro Público implica la omisión total o parcial de las cuotas pertinentes del Impuesto (ya que al interrumpirse precisamente por la reseñada omisión, la cadencia de ingresos y deducciones de las cuotas de las sucesivas empresas que participan en el proceso productivo y que culmina con el ingreso definitivo al repercutirse el Impuesto al consumidor final, no se corrige la situación hasta que se detecta el error o irregularidad producida y se rectifica la liquidación equivocada mediante una liquidación complementaria), se ha dejado sentado ya que no existe disposición alguna que permita omitir la liquidación de intereses de demora en las cuotas del IVA ingresadas fuera de plazo (salvedad hecha del supuesto del artículo 53.3 de la Ley 30/1985 antes comentado, no aplicable al caso que aquí se examina) por el total período de la omisión en que se incurrió (artículo 69 del Real Decreto 939/1986)". Dicha jurisprudencia desvirtúa la alegación actora sobre el criterio del TEAR de Cataluña, cuya resolución de 19 de noviembre de 1997, no es acorde con la citada doctrina que debe prevalecer en atención al valor superior de tales precedentes.

           Al tiempo, el Tribunal Supremo confirma la tesis de esta Sección Sexta y señala que "Como correctamente se declara en la sentencia de instancia, no existe tampoco, un derecho de deducción automática del IVA (según la opinión de la recurrente), pues para que la deducción opere, se precisa además de los requisitos previstos por la norma reguladora del IVA (artículos 30 y siguientes de la Ley 30/1985 y 60 y siguientes del Real Decreto 2028/1985) el ejercicio de dicho derecho por el titular, que está sometido a plazo de caducidad en los términos fijados precisamente el artículo 66 del citado Real Decreto 2028/1985 (ejercicio cuya promoción no puede ser suplida por el Tribunal). Y como tales requisitos, a tenor del criterio sentado por el Tribunal a quo (tras examinar los datos obrantes en el expediente administrativo y en el rollo jurisdiccional) no concurren, ya que, según lo constatado en la instancia, no consta que la deducción se haya realizado, ni que no haya caducado el derecho a efectuarla (por el juego de los artículos 64 y 66 del Real Decreto 9369/1986) no puede concluirse, como se pretende por la recurrente, que deba tenerse por cierta una deducción efectiva o potencial que ni es automática ni consta que haya tenido lugar ...".

           De ahí que rechazado deba quedar también este otro motivo de recurso

           De acuerdo con todo ello, debemos rechazar el argumento defendido por la resolución de instancia y secundado por la interesada de que la liquidación de intereses de demora es improcedente puesto que no se produce perjuicio económico para la Hacienda Pública, y estimar la pretensión del Centro Directivo recurrente anulando la resolución del TEAR de ... que se impugna.

          En virtud  de lo expuesto,
          
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), contra la resolución de 23 de abril de 2004 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... en la que se estima parcialmente la reclamación interpuesta por ..., S.A. frente a dos acuerdos de liquidación dictados por el Inspector Jefe de la Delegación Especial de la AEAT en ..., referidos al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicios 1996-1997 y 1998-1999, respectivamente, de los que resulta a ingresar unas deudas tributarias de 468.745,01 euros y 309.175,6 euros ACUERDA: estimarlo anulando la resolución recurrida y declarando la procedencia de la liquidación de intereses de demora en los términos del último fundamento de derecho.