Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1818/2003 de 16 de Febrero de 2006

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 16 de febrero de 2006 en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, promovidas por la Sociedad X, S. A. y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación, de fecha 23 de abril de 2003, y acuerdo de imposición de sanción, de fecha 11 de septiembre de 2003, dictados por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000, por importe de 307.110,12 € (51.098.824 pesetas) y 28.667,43 € (4.769.859 pesetas), respectivamente.

                                                        ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 21 de febrero de 2003, la Oficina Nacional de Inspección de Madrid incoó a la entidad reclamante, acta A02 (de disconformidad), número ..., por el concepto y periodos de referencia mediante la que se completa la propuesta de regularización realizada en Acta previa de conformidad (A01) nº ... incoada en la misma fecha. En el acta de disconformidad, el actuario hizo constar, en síntesis, lo siguiente: 1º) La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 16/07/02 y a los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 25 días por dilaciones imputables al sujeto pasivo; 2º) Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades consignando una base imponible de -48.053.377 pesetas (-288.806,61 €) en el ejercicio 1997, 40.348.964 pesetas (242.502,16 €) en el ejercicio 1998, 33.190.572 pesetas (199.479,36 €) en el ejercicio 1999 y 86.133.984 pesetas (517.675,67 €) en el ejercicio 2000; 3º) De las actuaciones practicadas y demás antecedentes se propone incrementar las bases imponibles declaradas  en cada uno de los cuatro ejercicios comprobados al no aceptarse como gastos deducibles el coste de apoyo a la gestión de los servicios prestados por la entidad matriz, residente en país A, ya que ni responden a criterios de racionalidad ni han sido justificados en los términos previstos en el artículo 16.5 de la Ley 43/1995. Figura detalle del importe de estos gastos en el acta.

        Igualmente se indica que se modifican las bases imponibles negativas de los ejercicios 1995 y 1996; a tal efecto, el importe de las bases imponibles negativas a compensar en el ejercicio 1998 son: 59.225.264 pesetas (355.951,01 €) por el ejercicio 1995 y 17.027.497 pesetas (102.337,32 €) por el ejercicio 1996.

        Por otra parte, respecto a la base imponible negativa comprobada del ejercicio 1997 ésta queda fijada como resultado de la propuesta inspectora en 42.815.539 pesetas (257.326,57 €), de las que se aplica 16.721.508 pesetas (100.498,29 €) en 1998 y 26.094.031 pesetas (156.828,28 €) en la base imponible comprobada de 1999.

        4º) Asimismo se propone minorar las bonificaciones aplicadas por la entidad en cuota en los ejercicios 1998, 1999 y 2000 por rentas obtenidas en Ceuta al considerarse que las operaciones realizadas en ese territorio no cierran un ciclo mercantil que determine resultados económicos. Figura detalle de los importes en el acta.

        En consecuencia se formula propuesta de liquidación con una deuda tributaria de 308.108,64 € (51.264.964 pesetas) de las cuales 265.917,05 € (44.244.874 pesetas) corresponden a la cuota y 42.191,59 € (7.020.090 pesetas) a los intereses de demora.

        SEGUNDO: Una vez que el actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación del acta y transcurrido el plazo para presentar alegaciones, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó, el 11 de abril de 2003, acuerdo de liquidación en el que se modifican los intereses de demora y se confirma la propuesta contenida en el acta en todo lo demás, resultando una deuda tributaria de 308.121,02 € (51.267.024 pesetas) que fue notificada el 16 de abril siguiente.

        Con fecha 23 de abril de 2003, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó, acuerdo de rectificación de error material al advertir un error aritmético en el cálculo de la cuota tributaria a ingresar en el ejercicio 1998 al no haberse tenido en cuenta el importe que consta en la casilla "cuota acta A01", anulando la liquidación anterior y sustituyéndola por otra con importe de 307.110,12 € (51.098.824 pesetas) integrada por una cuota de 265.084,47 € (44.106.345 pesetas) e intereses de demora de  42.025,65 € (6.992.480 pesetas). Dicho acuerdo fue  notificado a la interesada el 25 de abril de 2003.

        TERCERO: Contra el referido acuerdo de liquidación, el 7 de mayo de 2003 se presenta por la interesada Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 1818-03. En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones.

        CUARTO: Con fecha 8 de mayo de 2003, se inicia expediente sancionador por infracción tributaria grave, tramitación abreviada, previa autorización del Inspector Jefe para la correspondiente instrucción del mismo y nombramiento de su instructor. En él, se indica que sólo es objeto de sanción el aumento en la base imponible en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados por la entidad matriz, el instructor efectúa una propuesta de sanción, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 77 y 79 a) y d) de la LGT, en su redacción dada por la Ley 25/1995, toda vez que el obligado tributario al declarar una base imponible inferior a la que procedía dejó de ingresar una parte de la deuda tributaria y determinó una base imponible improcedente a compensar en declaraciones futuras. Y no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas excluyentes de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la LGT, se aplica en los años 1999 y 2000 una sanción del 60% (sanción mínima más comisión repetida, artículos 87.1 y 82.1a) LGT) y en el año 1997 una sanción del 10%, artículo 88.1 LGT. En el ejercicio 1998 no resulta base sancionable al haber sido objeto de compensación con bases imponibles negativas el incremento de base derivado de la deducción improcedente del coste de los servicios de apoyo a la gestión.

        En virtud de todo ello, la propuesta de sanción asciende a un importe total de 28.667,43 € (4.769.859 pesetas). La propuesta se notifica a la mercantil el 8 de mayo de 2003, comunicándole, al mismo tiempo, la posibilidad de presentar alegaciones en un plazo de quince días desde la fecha de notificación de aquella. El Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dicta acuerdo de imposición de sanción el 11 de septiembre de 2003, confirmando la propuesta del instructor. Se notifica a la interesada el 17 de septiembre de 2003.

        QUINTO: Contra el referido acuerdo, el 2 de octubre de 2003 se presenta por la interesada Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 3782-03. En dicha reclamación se solicita la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones.

        SEXTO: El trámite de alegaciones fue cumplimentado mediante sendos escritos presentados el 10 de octubre de 2003 y el 2 de abril de 2004 en los que, en síntesis, manifestaba lo siguiente: 1º) Carácter deducible de los gastos facturados por Y, S. A.: esta entidad facturó a X, S. A. los servicios de apoyo a la gestión del negocio de suministro de fuel a que se refiere el contrato de 29 de diciembre de 1994, con efectividad a partir de 1 de enero de 1995. Se prestan servicios de asistencia que inciden en la formación, presentaciones, misiones comerciales, gestiones de impagados a armadores y fletadores de buques, asistencia legal, jurídica, etc. Entiende que estos servicios de apoyo a la gestión cumplen los requisitos exigidos en el artículo 16.5 de la Ley 43/1995 y considera que la normativa en modo alguno exige  una distribución justa o equitativa de los servicios puesto que sólo exige un criterio racional, sin olvidar que, nos encontramos en una economía de mercado en la cual las compañías pueden establecer su estrategia dentro de los grupos de empresas con criterios de oportunidad, no pudiendo la Administración Tributaria entrar en dichos extremos. La Inspección no puede solicitar la entrega por parte de la matriz, residente en país A, los cuadros de distribución que soportan sus filiales en todo el mundo, la realización del criterio de imputación y la imputación exigida a las demás filiales del grupo ya que vulnera los límites de su competencia territorial. Añade que la Inspección antes de eliminar dichas partidas debería justificar la necesidad o no de la suscripción de dichos servicios y la valoración real o de mercado de las operaciones efectuadas y, en todo caso, valorar la posible doble imposición a la que van a verse sometidas dichas partidas; 2º) Bonificación por la entrega y prestación de servicios en Ceuta: Se alega que se cumplen los requisitos del artículo 31 de la LIS, por lo que no cabe rechazar la bonificación correspondiente a estos gastos. Considera que se trata de un criterio de localización de la realización efectiva de la actividad física objeto de la actividad y, al no estar regulado el concepto de cierre del ciclo mercantil, éste debe entenderse cuando se produce la entrega de la mercancía o del bien o servicio objeto de la referida actividad. Cita sentencia del TS (2003/3747) y consulta efectuada por la mercantil y contestada por la Dirección General de Tributos el 10 de marzo de 1983; 3º) Improcedencia de la sanción debido a la ausencia de culpabilidad por no haber ocultado ningún dato a la Administración, en todo momento se puso de manifiesto en sus declaraciones los hechos y cuantías objeto de controversia, existiendo sólo una discrepancia en la interpretación de la Ley. En cuanto al criterio de graduación, comisión repetida, alega que no procede ya que el TEAC en resolución de fecha 22 de septiembre de 2000 anuló las sanciones impuestas correspondientes a los ejercicios 1989 a 1993; 4º) Por último solicita la práctica de prueba.

        Con fecha 5 de octubre de 2005 presenta nuevo escrito y aporta certificado en el que consta que los ingresos obtenidos por la matriz por los servicios de gestión han tributado en país A.
        
        SÉPTIMO: Que, dada audiencia a la interesada con fecha 11 de noviembre de 2005, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la Ley 58/2003, han formulado alegaciones reiterando lo manifestado anteriormente.

                                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes Reclamaciones Económico-Administrativas, que se resuelven de forma conjunta de acuerdo con lo previsto en el artículo 34-4 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, en las que se plantean las siguientes cuestiones: 1º) Deducibilidad de los gastos imputados por la sociedad matriz de país A en concepto de servicios de apoyo a la gestión; 2º) Procedencia de la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y; 3º) Procedencia de la calificación del expediente como infracción tributaria grave y de la sanción impuesta.

        SEGUNDO: Que con independencia de la cuestión de fondo enunciada, se plantea en esta instancia la apertura de un periodo de prueba, tal y como solicita la reclamante; en relación con esta petición hay que hacer constar, que el artículo 94 del R. D. 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, señala que: "En el escrito de alegaciones podrá además proponer el interesado cualquier medio de prueba admisible en derecho. Los Vocales del Tribunal Central y los secretarios de los Tribunales Regionales o Locales dispondrán lo necesario para la evacuación de las pruebas propuestas, o, en su caso, denegarán su práctica mediante providencia".

        En cuanto a la solicitud de la apertura de un periodo de prueba solicitado por la reclamante y habiéndose aportado directamente, con el escrito de alegaciones, todos los documentos que ha estimado convenientes, este Tribunal ha podido contar con los elementos suficientes para la resolución del presente expediente, en consecuencia, no procede la pretensión formulada.

        TERCERO: En cuanto a la primera cuestión planteada, según consta en el expediente, la entidad de país A X era titular, en los ejercicios objeto de comprobación, del 100% del capital de X, S. A. Ambas entidades suscribieron a finales del año 1994 un contrato con efectividad a partir de 1 de enero de 1995 por el que la primera se comprometía a prestar a la segunda determinados servicios de apoyo a la gestión del negocio de ... La Inspección ha comprobado que estos gastos figuran contabilizados en la cuenta 6220003 "Management Fees Oficina Central" por los importes siguientes: 5.237.838 pesetas (31.480,04 €) en el año 1997, 5.408.418 pesetas (32.505,25 €) en el año1998, 5.595.639 pesetas (33.630,47 €) en el año 1999 y 6.471.720 pesetas (38.895,82 €) en el año 2000, gastos cuya deducibilidad no admite al considerar que el contrato aportado no establece los criterios de distribución de tales gastos. La entidad, por su parte, alega que se cumplen todos los requisitos exigidos por la normativa fiscal para considerarlos deducibles, no exigiendo la normativa una distribución justa o equitativa de los servicios sino, simplemente, un criterio racional.

El artículo 16.5 de la Ley 43/1995 establece: "La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionado a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos: a) Especificará la naturaleza de los servicios a prestar; b) Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad".

En los grupos de sociedades puede suceder que una de las sociedades que lo integran funcione como centro de prestación de servicios de apoyo a la gestión del grupo, por lo que cada una de las sociedades contribuye a la financiación de los costes en que incurre aquella sociedad; el citado artículo 16.5 responde a esta realidad, permitiendo la deducción, bajo determinados requisitos, de las contribuciones que una sociedad efectúa a otra vinculada con ella en concepto de estos servicios.

Según consta en el expediente existe un contrato celebrado entre ambas entidades donde se especifica la naturaleza de los servicios a prestar pero no se fijan los criterios de distribución de los gastos. En el contrato se fijan unos honorarios a pagar por la prestación de los mismos de 3000 dólares USA, cantidad que se ha mantenido a lo largo de los ejercicios, es decir, se establece el pago de una cantidad fija pero no se establecen los criterios de distribución tal y como dispone el artículo 16.5 de la LIS.

Con posterioridad a la aportación de dicho contrato se requirió a la entidad para que aportara los criterios que se aplicaban para tal imputación, aportándose a tal efecto un suplemento al citado contrato en el que se fijaba como criterio para el cálculo de distribución de estos gastos entre las distintas afiliadas, el promedio anual de los costes totales soportados por X, en los años 1992, 1993 y 1994 por los servicios prestados a sus filiales y en relación con el capital suscrito en cada filial por la sociedad matriz. Para los años sucesivos a 1995 se prevé que la cuota de cada filial crecerá o decrecerá en la misma proporción que crezcan o decrezcan los costes totales soportados.

A efectos de la comprobación por parte de la Administración de los costes de los servicios prestados y de su distribución entre las distintas filiales, la inspección solicitó que se le aportaran los correspondientes cuadros declarando la entidad que no podía aportarlos por ser información propia del holding de carácter confidencial que afecta a países diferentes de España, negándose ésta última a entregarlos.

        Ha de hacerse hincapié en que, tratándose de la deducibilidad de un gasto cuestionado por la Inspección, se requiere, según confirma reiterada jurisprudencia, el cumplimiento de los requisitos de realidad, justificación documental del gasto, contabilización, imputación al ejercicio correspondiente y, su correlación con los ingresos.

        Es importante precisar que la Ley 43/1995 en su artículo 14 e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley.

        Este Tribunal ya ha sostenido, así en resolución de 8 de abril de 2005, que los gastos controvertidos, además de tener que cumplir los requisitos del artículo 16.5 de la Ley, han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, cuya exigencia se encuentra latente en el artículo 16.5; es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad.

        En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que de alguna manera exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos. También en la resolución antes mencionada, de 8 de abril de 2005, este Tribunal Central se manifestaba respecto a este principio de correlación de ingresos y gastos que consagra la Ley 43/1995, afirmando que "la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y esta la causa final de aquel, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas", como podría ser, el haber pactado con otra empresa del grupo en contrato asumir unos costes, que no le reportan un auténtico beneficio a cambio ni puede determinarse su contribución a la obtención de los ingresos.

        En el presente caso ha de tomarse en consideración, además, una circunstancia concurrente, cual es que se trata de operaciones entre sociedades que forman parte de un grupo, vinculadas por tanto. Es en este sentido y no en el de aplicar la normativa de valoración específica de estos supuestos, en el que la Inspección resalta esta característica. En efecto, no se trata de un supuesto de determinación de si la remuneración de los servicios, a efectos fiscales, es la que habrían determinado partes independientes, sino que nos hallamos en un estadio previo, de la efectividad del servicio y de si este es o no necesario en los términos ya expuestos. Como igualmente este Tribunal Central ha tenido ya ocasión de resaltar en anteriores resoluciones (entre otras, en la citada de 8 de abril de 2005), no se cuestiona en el presente expediente la valoración de los citados gastos en cuanto operación vinculada sino la más elemental y previa de su deducibilidad.

        Ahora bien, aquella circunstancia, la existencia de vinculación entre las entidades, tiene relevancia en el ámbito en el que se plantea la cuestión, probatorio, pues que duda cabe que aquella justificación, que se exige para los servicios recibidos de cualquier tercero no vinculado, debe también exigirse, con mayor rigurosidad, si cabe, al tratarse de operaciones entre sociedades vinculadas.

        En virtud del régimen de la carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963, según el cual: "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo" (el artículo 105 de la Ley 58/2003 se expresa en similares términos) corresponde a quien pretende la deducción acreditar no solo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos.

Y en este sentido se comprueba que de los documentos aportados no se puede constatar cuales han sido realmente los gastos soportados y la efectiva distribución que de tales gastos se ha hecho entre las distintas filiales, no se ha probado la cuantía de los costes de los servicios recibidos. Sólo consta el concepto facturado siendo preciso que la entidad aporte algo más que la mera acreditación formal del pago realizado. No parece suficiente una factura de una sociedad del grupo que imputa magnitudes de gastos, los cuales se producen en otro ámbito, otra sociedad bajo otra soberanía fiscal, y cuya formación y origen no puede ser objeto de comprobación, ni en su cuantía ni siquiera en su realidad.

A tal efecto hay que tener en cuenta que el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 22 de septiembre de 2002 (Recurso de Casación núm. 7170/1997) ha señalado que: "los métodos de valoración previstos para los gastos generales lo son por la dificultad de individualizar el gasto en cada uno de los servicios que presta la matriz a las filiales, cuando, por contra, en el supuesto de servicios de apoyo a la gestión, éstos son perfectamente identificables e individualizables, y, por ello, el gasto imputable a los mismos se puede hacer servicio por servicio...".

        En consecuencia, del análisis de los documentos obrantes en el expediente, se concluye, pues, en la ausencia de documentación suficiente en la que se plasmen los servicios o contraprestaciones concretas y efectivas que justifiquen el pago por la entidad de las cantidades debatidas, por lo que, este Tribunal no puede sino confirmar la no deducibilidad de los gastos a que se refiere la liquidación impugnada.

        CUARTO: La segunda cuestión que se plantea es la relativa a la procedencia de la bonificación en cuota del 50% por rentas obtenidas en Ceuta, cuestionándose, en concreto, la efectiva realización de operaciones en Ceuta.

          Los apartados 1 y 2 del artículo 31 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, disponen que: "1. Tendrá una bonificación del 50 por 100 la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta, Melilla o sus dependencias.

Las entidades a que se refiere el párrafo anterior serán las siguientes:
        
a) Entidades españolas domiciliadas fiscalmente en dichos territorios.

b) Entidades españolas domiciliadas fiscalmente fuera de dichos territorios y que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal.

c) Entidades extranjeras no residentes en España y que operen en dichos territorios mediante establecimiento permanente.

        2. Se entenderá por operaciones efectiva y materialmente realizadas en Ceuta y Melilla o sus dependencias aquellas que cierren en estos territorios un ciclo mercantil que determine resultados económicos.

No se estimará que medien dichas circunstancias cuando se trate de operaciones aisladas de extracción, fabricación, compra, transporte, entrada y salida de géneros o efectos en los mismos y, en general, cuando las operaciones no determinen por sí solas rentas".

En el presente caso, según se deduce de los antecedentes que obran en el expediente la entidad X, S. A. ejerce la actividad de comercio al por mayor de ... (...) y de ..., mediante su adquisición a proveedores y posterior suministro a barcos. El suministro ... se realiza en los puertos de Ceuta y Las Palmas. Existen además operaciones que el obligado tributario denomina triangulares, de compra y venta simultáneas de los mismos productos en cualquier parte del mundo, en lugares en que no dispone de stocks.

También realiza la actividad de consignación de buques en los puertos de Ceuta y Las Palmas principalmente y, excepcionalmente, en otros puertos de todo el mundo.

Para el ejercicio de la actividad dispone de una oficina central, sita en un local arrendado en Madrid, donde está ubicado el domicilio social de la entidad.

El número de empleados en los años objeto de Inspección ha evolucionado entre 14 y 17, de los que entre 10 y 13 se ubican en la oficina central y dos en Ceuta.

En Ceuta el obligado tributario dispone asimismo de una oficina en un local arrendado. De los dos empleados que tiene en la oficina de Ceuta, ninguno de ellos tiene poder para contratar compras o ventas de los productos objeto del comercio de la entidad, siendo realizadas las operaciones de compra y venta así como el pago y cobro de tales operaciones a través de las oficinas de Madrid.

La oficina en Ceuta realiza las siguientes operaciones: lº) Ocasional recepción de solicitudes de suministro que se remiten a la oficina central; 2º) Colaboración en la planificación de compras para constituir stocks; 3º) Tramitación en las oficinas de las Autoridades portuarias de Ceuta de todo lo relativo a la estancia del buque en el Puerto de Ceuta y confirmación del suministro al operador ... una vez aprobado por la oficina de Madrid; 4º) Presencia en el momento del suministro y recepción de la documentación con la firma del Capitán y Jefe de Máquinas del buque.

Existe para la oficina de Ceuta una cuenta bancaria abierta en dicha localidad cuya función exclusiva es atender las necesidades locales, sin embargo la financiación de tal oficina se realiza a través de transferencias bancarias realizadas desde la oficina central, asimismo los pagos de nóminas y seguridad social se realizan también a través de Madrid.

En cuanto a la actividad de consignación de buques realizada desde Ceuta, aunque la adquisición de los servicios y su pago se realiza desde Ceuta, el expediente con el coste de los servicios a cada buque se remite a la oficina de Madrid en donde se fija el precio y se factura al cliente, recibiéndose el pago de éste a través de una transferencia hecha a la cuenta bancaria de Madrid.

De acuerdo con lo expuesto y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31 de la LIS debe estimarse que las actividades realizadas desde la oficina de Ceuta no cierra ciclo mercantil ya que las operaciones de compra y venta del suministro se realizan directamente a través de las oficinas de Madrid, ni siquiera dispone de una tesorería propia derivadas de estas operaciones, su actividad es claramente de apoyo a la actividad comercial que centraliza la oficina de Madrid.

La aplicación de la bonificación del 50% a los rendimientos imputados a la oficina sita en Ceuta fue objeto de regularización para los ejercicios 1989 a 1993 habiéndose incoado las respectivas actas en fecha 20 de febrero de 1996 que fueron confirmadas en los actos administrativos de liquidación respectivos de fecha 29 de mayo de 1996. Contra dichos acuerdos la entidad interpuso sendas reclamaciones ante el TEAC, quien fecha ... de 2000 desestimó las pretensiones de la entidad y confirmo la regularizaciones practicadas por incumplimiento de los requisitos previstos en el entonces vigente artículo 182 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RG ...). Asimismo, consta Sentencia de fecha ... de 2003 de la Audiencia Nacional desestimando el recurso presentado que contra dicho fallo ha interpuesto la entidad (N° ...).

En consecuencia y dado que no se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 31 de la LIS deben desestimarse las pretensiones de la reclamante en este punto.

        QUINTO: Finalmente resta por analizar la cuestión relativa a la calificación del expediente. El artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, dispone que: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". En concreto, el artículo 79 configura como infracción grave: "a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o fraccionados, así como de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener. (..). d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuestos, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones facturas, propias o de terceros".

En el presente caso y según consta en el expediente, la entidad reclamante, en los ejercicios 1999 y 2000, dejó de ingresar dentro de los plazos reglamentarios parte de la deuda tributaria y, en el ejercicio 1997, determinó improcedentemente una base imponible negativa a compensar en los ejercicios siguientes, por lo que incurrió en el presupuesto objetivo establecido por la Ley.

        No obstante lo anterior, y como este Tribunal ha señalado en resoluciones anteriores siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, no toda infracción tributaria es sancionable, sino sólo aquellos casos en que se aprecie culpabilidad en la conducta del obligado tributario, lo que supone analizar si concurre o no en el presente caso el necesario elemento de culpabilidad.

        SEXTO: En cuanto la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria (LGT), en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y más recientemente la Ley 1/1998, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la LGT, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras del TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

        Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones 21 octubre 1987, entre otras).

        En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En este sentido se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad pues, en caso contrario, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

        SEPTIMO: En el presente caso, en relación con los hechos que se regularizan en la liquidación impugnada debe tenerse en cuenta que, sólo es objeto de sanción el aumento en la base imponible en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados por la entidad matriz y, tanto el ordenamiento interno español como la jurisprudencia, son concluyentes acerca de que la deducibilidad de un gasto requiere la justificación de la realidad del mismo, o, como dice la Audiencia Nacional, de la existencia de una auténtica contraprestación  y de un verdadero beneficio para la entidad.

        Por ello, no suscitando en lo que a la regularización derivada del Acta A02 se refiere, la normativa aplicable lagunas, dudas interpretatio disparide criterio que pudieran inducir a interalternativas razonaha de confirmarse la calificación del expediente.

        Respecto a la sanción impuesta, la Inspección aplicó en los ejercicios 1999 y 2000 el criterio de graduación  de la comisión repetida de infracciones a que se refiere el artículo 82.1.a) de la LGT, toda vez que a la entidad se le incoaron actas por el concepto IS en fecha 20 de febrero de 1996 y se le impusieron sanciones por infracción tributaria grave por el IS, ejercicios 1989 a 1993. Sin embargo, consta en el expediente resolución del TEAC de fecha ... de 2000 (RG ...) relativo al IS, ejercicios 1989 a 1993, en la cual se acuerda: "1.- Estimar en parte la reclamación interpuesta por la Entidad interesada y consecuentemente revocar el Acuerdo impugnado; y 2.- Anular por no ajustarse a Derecho, las sanciones impuestas en las liquidaciones impugnadas, confirmando las liquidaciones en lo relativo a cuotas e intereses de demora".

        Por lo tanto no procede la aplicación del criterio de graduación de la comisión repetida de infracciones aplicado por la Inspección en los ejercicios 1999 y 2000.

        La entidad ha dejado de ingresar en los ejercicios 1999 y 2000 una parte de la deuda tributaria, ha incumplido claramente una norma que no es susceptible de diversas interpretaciones, por lo que procede su consideración como infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 a) y d) de la Ley General Tributaria, así como la imposición de la sanción del 50 % (ejercicios 1999 y 2000) y del 10% (ejercicio 1997) en virtud de lo dispuesto en los artículos 87.1 y 88.1 de la Ley General Tributaria, en redacción dada por la Ley 25/1995.

        OCTAVO: No obstante lo anterior debe tenerse en cuenta que la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, ha venido a establecer una importante reforma del régimen sancionador en materia tributaria, tanto en lo que afecta a la cuantía de las sanciones como a sus critede graduación, respecto al configurado en la normativa anterior, en la que se baso el acto sancionador de que se trata. Así, la Disposición Transitoria 4ª establece: "Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte mas favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. 2. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizara por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recurprevia audiencia del interesado".

        Que, el artículo 191.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, establece: "3. La infracción será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. (.....). La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento".

Por otro lado también sería aplicable una sanción del 15% sobre la parte de base imponible negativa indebidamente determinada (artículo 195.1 y 2).

        De acuerdo y en aplicación de los preceptos expuestos, la sanción que con arreglo a la nueva normativa correspondería, a juicio de este Tribunal, aplicar a la infracción cometida por la entidad recurrente, si resultase de aplicación la Ley 58/2003 es, para los ejercicios 1999 y 2000, la del 50% prevista en el articulo 191.2 de la LGT, y para el ejercicio 1997, la del 15% prevista en el artículo 195.2 de la LGT. Por ello, en el presente caso, no resulta de aplicación retroactiva la normativa sancionadora contenida en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, por no ser mas favorable que la contenida en Ley 25/1995, de 20 de julio.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las presentes reclamaciones, en única instancia, ACUERDA: 1º) Desestimar la reclamación nº 1818-03 confirmando el acuerdo de liquidación impugnado y; 2º) Estimar en parte la reclamación nº 3782/03 debiendo el órgano gestor dictar una nueva liquidación en la que se tengan en cuenta los pronunciamientos contenidos en el Fundamento de Derecho Séptimo de la presente reclamación.