Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/06065/2021/00/00 de 24 de octubre de 2023

Cuestión

IVA. Ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas. Posibilidad de rectificar al alza las cuotas deducidas fuera del plazo de declaración. CAMBIO DE CRITERIO.

Normativa

Ley 58/2003 General Tributaria LGT

119.3

Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA

99.3

Contestacion

Criterio:

En aplicación del criterio fijado por el Tribunal Supremo en sentencias de fecha 23 de febrero de 2023, recursos de casación números 6007/2021 y 6058/2021, este Tribunal Central modifica el criterio que venía manteniendo y asume el criterio jurisprudencial en el sentido de considerar que el ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria del artículo 119.3 LGT, toda vez que no reúne los elementos fundamentales para delimitar las opciones tributarias, pues no se concede por la norma tributaria una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.En consecuencia, no se pueda impedir su ejercicio aunque sea de forma extemporánea, siempre que se haga dentro del plazo previsto en el artículo 99.3 de la Ley del IVA IVA.CAMBIO DE CRITERIO. Modifica el criterio de las resoluciones de fecha 21 de enero de 2016 (RG 00-09637-2015) y de 20 de enero de 2022 (RG 00-01035-2019).

Texto de la Resolución:

Tribunal

Económico-Administrativo Central

SALA

SEGUNDA

FECHA:

24 de octubre de 2023

PROCEDIMIENTO: 00-06065-2021

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR

AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA

INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: EMPRESA MUNICIPAL

BELLVER,SA - NIF A57472276

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: PLAZA DEL AJUNTAMENT, S/N

- 07530 - SANT LLORENÇ DES CARDASSAR (BALEARES) - España

En

Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para

resolver en única instancia la reclamación de

referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 11/08/2021 tuvo entrada

en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en

10/06/2021 contra acuerdo de resolución de rectificación

de autoliquidación dictado el 3 de junio de 2021 por la

Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Agencia

Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Baleares, en

relación con el IVA del ejercicio 2017.

SEGUNDO.- Con fecha 18 de febrero de 2021, la

entidad EMPRESA MUNICIPAL BELLVER SA presentó ante la Oficina

de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de

Baleares de la AEAT solicitud de rectificación de las

autoliquidaciones del modelo 303 del ejercicio 2017, requiriendo que

se incluyeran las cuotas del IVA soportado, no incluidas en las

autoliquidaciones al no haber considerado deducibles dichas cuotas,

y se procediera a su devolución por importe de 1.076.510,04

euros.

En dicho escrito indica que la

entidad fue constituida como sociedad anónima con capital

íntegro del Ayuntamiento de Sant Llorenç des Cardassar

para gestionar diversos servicios municipales (recogida de basuras,

limpieza viaria, alumbrado público, mantenimiento de jardines

y zonas verdes, limpieza y mantenimiento de playas, así como

alcantarillado, depuración de aguas residuales y otros).

Desde el punto de vista financiero, la sociedad municipal se

financia periódicamente con aportaciones presupuestarias o

subvenciones dotación procedentes del presupuesto del

Ayuntamiento.

Mantiene la entidad que si bien

los servicios prestados al Ayuntamiento de Sant Llorenç des

Cardassar están sujetos al IVA, lo que permite la deducción

plena del IVA soportado en la adquisición de bienes y

servicios para prestar aquéllos, las subvenciones no

vinculadas al precio que reciben de este Ayuntamiento no integran la

base imponible.

Por tanto, no habiendo ejercido

el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el

ejercicio 2017 relacionadas con los servicios prestados al referido

Ayuntamiento, al considerar erróneamente que tales servicios

estaban no sujetos al impuesto, solicitan que se integren las cuotas

de IVA soportado por un importe total de 1.076.510,04 euros.

TERCERO.- Mediante acuerdo de fecha 3 de junio de

2021 se desestima dicha solicitud de devolución de ingresos

indebidos sobre la base de la siguiente motivación:

"En cuanto a que

consideren que las subvenciones percibidas no integran la base

imponible de acuerdo con criterios superados (el Tribunal Supremo en

Sentencia de 15 de junio de 2014) de acuerdo con Sentencias del TJUE

que ha recogido el Tribunal Económico Administrativo Central,

a falta de que el Tribunal Supremo haya tenido ocasión de

pronunciarse, ha resuelto, en la Resolución de 9 de marzo de

2020 ante el Recurso de Alzada interpuesto por Empresa Municipal

Bellver 00-0671-2016, que las transferencias percibidas del

Ayuntamiento de Sant Llorenç des Cardassar, en la medida en

que constituyen la contrapartida del servicio prestado, forman parte

de la base imponible del Impuesto.

En cuanto a las cuotas

soportadas:

En virtud de la aplicación

de la doctrina de los actos propios al ámbito tributario, los

empresarios o profesionales no pueden volver sobre sus

declaraciones-liquidaciones para modificar el importe de la cuota

deducible, incrementándolo con cuotas que en su día no

se aplicaron, ya que no se puede modificar la opción

ejercitada en este sentido.

El artículo 119.3

de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que las opciones

que según la normativa tributaria se deban ejercitar,

solicitar o renunciar con la presentación de una declaración

no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo

que la rectificación se presente en el período

reglamentario de declaración.

El artículo 99 de

la Ley 37/1992 del IVA establece que el sujeto pasivo puede

consignar sus cuotas deducibles de IVA en las

declaraciones-liquidaciones de los períodos sucesivos siempre

que no hubiesen transcurrido 4 años desde el nacimiento del

derecho a deducir.

Lo anterior supone que

está configurando una opción a ejercitar por el sujeto

pasivo, eligiendo la declaración liquidación en la que

consignará las cuotas deducibles.

Al no poder aplicar las

cuotas deducibles en las autoliquidaciones que pretende rectificar,

procede que presenten autoliquidaciones complementarias declarando

las cuotas devengadas.

(...)

El art. 88.2 de la Ley

39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las

Administraciones Públicas y el artículo 223.4 de la

Ley 58/2003 General Tributaria establecen que en ningún caso

se podrá agravar la situación inicial del

contribuyente procede desestimar su petición, sin perjuicio

de la verificación, comprobación o inspección

de la autoliquidación por los órganos de gestión

o inspección tributaria. "

Dicho acuerdo es notificado a la entidad el 4 de

junio de 2021.

CUARTO.- Con fecha 10 de junio de

2021, frente al acuerdo de denegación de rectificación

de autoliquidación con solicitud de devolución de

ingresos indebidos, la entidad interpone reclamación ante

este Tribunal Económico-Administrativo Central.

En el momento procesal oportuno, con fecha 24 de

enero de 2022, la reclamante presenta escrito alegando, en síntesis,

lo siguiente:

- Que en las autoliquidaciones

presentadas y cuya rectificación se solicita, la interesada

no había incluido las cuotas de IVA soportado en la

adquisición de bienes y servicios necesarios para la

prestación de determinados servicios públicos en el

municipio, al considerar que la prestación de dichos

servicios públicos no estaba sujeta al IVA, con lo cual el

IVA soportado no podía ser deducido.

- Que la Administración Tributaria

desestima la solicitud de rectificación de las

autoliquidaciones, sin entrar a analizar la cuestión de

fondo, esto es, si la tributación defendida por la empresa

municipal y reflejada en la rectificación de sus

autoliquidaciones es conforme a la normativa del IVA y

jurisprudencia actual.

- Que el ejercicio del derecho a deducción

de las cuotas de IVA soportadas es un derecho y no una opción

por lo que resulta procedente la solicitud de rectificación

de autoliquidaciones instada.

- Solicita la devolución de 33.456,12

euros como consecuencia del IVA devengado declarado en las

autoliquidaciones, importe que por error no se explicitó en

la solicitud de rectificación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para

resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el

Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía

administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de

mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas

en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse

respecto a lo siguiente:

Si resulta ajustada a Derecho la resolución

desestimatoria de la rectificación de autoliquidaciones

presentada por la reclamante.

TERCERO.- En el presente supuesto, a juicio de

este Tribunal, la cuestión que es preciso resolver en primer

lugar es si en el Impuesto sobre el Valor Añadido, una vez

finalizado el plazo previsto para la presentación de las

correspondientes autoliquidaciones, cabe o no la modificación

de las cuotas soportadas deducibles inicialmente declaradas mediante

la presentación de una solicitud de rectificación de

la autoliquidación originaria.

Según los antecedentes de hecho, la

entidad reclamante presenta solicitud de rectificación de la

autoliquidación correspondiente a los períodos de

liquidación mensuales del ejercicio 2017, incrementando las

cuotas de IVA soportado inicialmente declaradas, una vez finalizado

el plazo previsto para la presentación de las

correspondientes autoliquidaciones.

En este sentido, la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dispone en su

artículo 120.3 que:

"Cuando un obligado

tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado

de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá

instar la rectificación de dicha autoliquidación de

acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente."

En cuanto al ejercicio del derecho a la deducción

de las cuotas de IVA soportado deducibles, debe tenerse en cuenta lo

establecido en el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de

diciembre, reguladora del IVA (Ley del IVA, en lo sucesivo), que

señala:

"Uno. En las

declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los

períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán

deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles

soportadas en dicho período del importe total de las cuotas

del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el

mismo período de liquidación en el territorio de

aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de

bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de

servicios por ellos realizadas.

(...)

Tres. El derecho a la

deducción solo podrá ejercitarse en la

declaración-liquidación relativa al período de

liquidación en que su titular haya soportado las cuotas

deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera

transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del

nacimiento del mencionado derecho.

(...)."

Al nacimiento del derecho a la deducción

se refiere el artículo 98 de la propia Ley del Impuesto en

los siguientes términos:

"Uno. El derecho a la

deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas

deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados

siguientes.

(...)."

El artículo 100 de la Ley del IVA IVA

establece:

"El derecho a la

deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado

en los plazos y cuantías señalados en el artículo

99 de esta Ley.

No obstante, en los casos

en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de

la deducción esté pendiente de la resolución de

una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el

derecho a la deducción caducará cuando hubiesen

transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución

o sentencia sean firmes."

Por tanto, la deducción del IVA soportado

se configura como un derecho que se puede ejercitar, siempre que se

cumplan todos los demás requisitos para su deducibilidad, en

la declaración liquidación correspondiente al período

en que nace el citado derecho, es decir, cuando se devenga el

impuesto, o en la declaración correspondiente a los sucesivos

períodos impositivos, siempre que no hayan transcurrido

cuatro años desde el momento del nacimiento del mencionado

derecho o, en su caso, de la firmeza de la resolución

administrativa o sentencia que decida sobre la procedencia del

derecho a deducir o de la cuantía de la deducción.

El derecho a la deducción no se pierde por

no haberlo ejercitado en el período en que se ha soportado,

pues se dispone del límite temporal de los cuatro años

mencionados.

CUARTO.- Tratándose de la rectificación

de autoliquidaciones de IVA para incluir en las mismas cuotas

soportadas no aplicadas inicialmente, presentadas extemporáneamente,

este TEAC venía sosteniendo, en resoluciones de fecha 21 de

enero de 2016 (RG 00-09637-2015) y de 20 de enero de 2022 (RG

00-01035-2019), entre otras, el siguiente criterio:

"La inclusión

de las cuotas de IVA soportadas en la autoliquidación

correspondiente a un período de liquidación constituye

una opción, en el sentido que el contribuyente

facultativamente puede optar por ejercer el derecho a la deducción

en el período en el que se soportaron las cuotas o en

cualquiera de los posteriores. Dicha opción no es susceptible

de modificación una vez vencido el plazo de presentación

de la autoliquidación de ese período, sin perjuicio

del ejercicio de ese derecho en las siguientes de conformidad con el

artículo 99.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,

reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido."

No obstante lo anterior, se debe tener en cuenta

el criterio sentado por el Tribunal Supremo en sentencias de fecha

23 de febrero de 2023 (números de recurso de casación

6007/2021 y 6058/2021).

La cuestión con interés casacional

planteada ante el Alto Tribunal en los procedimientos de referencia

fue la siguiente:

"Determinar si el

contribuyente puede instar la rectificación y la

correspondiente devolución de ingresos indebidos respecto de

una autoliquidación complementaria del IVA, en la que se ha

procedido a incluir mayores cuotas soportadas, presentada a fin de

adecuarse al criterio seguido por la Administración

tributaria en un procedimiento inspector previo y con el objetivo de

evitar ser sancionado, o, por el contrario, para poder ejercer el

derecho a la deducción de las cuotas soportadas, deberá

practicarla en otra autoliquidación ulterior dentro del

período de caducidad legalmente establecido.".

En este sentido, por lo que aquí interesa,

el Tribunal Supremo expone que "una de las claves para

resolver la cuestión de interés casacional suscitada

vendrá determinada por la consideración del ejercicio

del derecho a la deducción de cuotas soportadas en el IVA

como una opción del obligado tributario, o como un derecho

del que podrá hacer uso incluso una vez vencido el plazo de

presentación de la autoliquidación del período

correspondiente, a través de una solicitud de rectificación

de las autoliquidaciones del artículo 120.3 de la LGT."

La postura que la entidad recurrente sostiene, en

contra de la mantenida por la Administración tributaria e

instancias revisoras posteriores, es que la deducción de

cuotas de IVA soportadas constituye un derecho del contribuyente y

no una opción en los términos previstos en el artículo

119.3 de la LGT según el cual:

"3. Las opciones que

según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o

renunciar con la presentación de una declaración no

podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo

que la rectificación se presente en el período

reglamentario de declaración."

Por su parte, según el criterio

administrativo, coincidente con el que

mantenía el TEAC en la referida resolución de 21 de

enero de 2016, el derecho a la deducción es una opción

y, en caso de no haberlo ejercido, no es posible modificar la opción

una vez vencido el plazo de presentación de las

autoliquidaciones, sino que la entidad podrá practicar la

deducción en las autoliquidaciones correspondientes a

períodos posteriores con el límite del plazo de cuatro

años contados a partir del nacimiento del derecho a deducir

conforme a lo previsto en el artículo 99.Tres de la Ley del

IVA.

En los fundamentos de derecho de las sentencias

referidas, el Tribunal Supremo hace alusión a los

pronunciamientos mantenidos por la propia Sala en sentencias de 30

de noviembre de 2021 (recurso de casación 4464/2020), y otras

posteriores de 2 y 3 de diciembre de 2021, entre otras, en las que

analizando si la compensación de bases imponibles negativas

en el Impuesto sobre Sociedades constituye una opción

tributaria, realiza las siguientes declaraciones:

"[...] La decisión

que debemos adoptar en este recurso de casación es determinar

si a través de una autoliquidación del Impuesto sobre

Sociedades, presentada extemporáneamente, la obligada

tributaria puede compensar sus BIN con las rentas positivas de los

períodos impositivos siguientes.

[...] La indefinición

normativa de las opciones tributarias.

En los términos en

los que se acaba de presentar, la presente controversia jurídica

reclama interpretar, de entrada, el artículo 119 LGT,

referido a "Declaraciones Tributarias",

Así, ni la LGT ni

sus reglamentos de desarrollo definen el concepto jurídico de

"opciones tributarias" a las que se refiere el art.119.3

LGT.

Contrasta con este

silencio conceptual, la circunstancia de que ese mismo precepto, en

su apartado primero, se encarga de definir lo que es "declaración

tributaria".

En el contexto de la

calidad jurídica de la ley resulta exigible una mínima

coherencia interna en cualquier producto legislativo,

correspondiendo, en su caso, a la Administración, completar,

acotar o desarrollar a través de disposiciones

administrativas generales las previsiones de la ley, claro está,

dentro del margen de maniobra que, en cada momento, el ordenamiento

jurídico confiera al reglamento.

Y, en este sentido, no

resulta coherente anudar consecuencias económicas y

jurídicas, que pueden resultar altamente desfavorables para

el contribuyente, sobre la base de la indefinición y

equivocidad que el ordenamiento tributario exhibe con relación

a las opciones tributarias, alejadas, por ende, de los parámetros

de claridad y precisión exigibles.

Pero es que, más

allá de las puntuales dificultades que emerjan en la

aplicación de determinadas normas y, en definitiva, de los

derechos que las mismas alberguen, tal inconcreción

conceptual puede generar efectos perjudiciales de magnitud sistémica

cuando se trate de interpretar principios de ordenación del

sistema tributario -como los de capacidad económica o de

equitativa distribución de la carga tributaria- o, en fin,

cuando el operador jurídico se enfrenta a la compleja tarea

de evaluar principios, referidos ya a la aplicación del

sistema tributario como, por ejemplo, el de proporcionalidad.

[...] Delimitación

de las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT .

El artículo 12.2 de

la LGT, en ausencia de definiciones en la normativa tributaria, nos

conmina a "entender" los términos empleados en sus

normas "conforme a su sentido jurídico, técnico o

usual, según proceda."

Dicha tarea, que en modo

alguno alcanza la definición de la norma, exige integrar, en

ocasiones, los términos utilizados -en este caso, el de

"opciones" tributarias- lo que redunda en la clara

dificultad de fijar doctrina general al respecto, a los efectos del

art. 93 LJCA, ante la necesaria consideración de las

circunstancias concomitantes.

De acuerdo con el

Diccionario de la lengua española de la Real Academia

Española (RAE), el término "opción"

comporta varias acepciones, la mayoría basadas en la idea de

elección entre diferentes alternativas, como por ejemplo

"cada una de las cosas a las que se puede optar" o

"derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en

precepto legal o en negocio jurídico" (acepción

jurídica).

Ahora bien, conviene que

enfaticemos que el artículo 119.3 LGT no se refiere a

cualesquiera opciones -es decir, a un concepto amplio o genérico

de opción-, sino sólo a aquellas "opciones que

según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o

renunciar con la presentación de una declaración."

A nuestro juicio,

semejante previsión implica, primero, que esa "normativa

tributaria" identifique que, una determinada alternativa que se

le presenta o se le ofrece al contribuyente, es una verdadera

"opción tributaria" y, segundo, que esa opción

deba ejercitase, solicitarse o renunciarse a través de una

declaración.

Opciones tributarias en el

sentido expresado, se encuentran sin dificultad en la Ley 35/2006,

de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas ("BOE" núm. 285, de 29 de

noviembre), como la opción por la tributación conjunta

(arts. 83) o la tributación por el Impuesto sobre la Renta de

no Residentes ( art 93); en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del

Impuesto sobre Sociedades ("BOE" núm. 288, de 28 de

noviembre), como la elección del régimen de entidades

dedicadas al arrendamiento de vivienda ( art. 48 LIS) o la

aplicación del régimen de consolidación fiscal

( art. 61 LIS); o, en fin, en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,

del Impuesto sobre el Valor Añadido ("BOE" núm.

312, de 29 de diciembre), con relación, por ejemplo, a la

aplicación del régimen especial del grupo de entidades

(art 163 quinquies).

[...] En nuestra opinión,

dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las

opciones tributarias del articulo 119.3 LGT, frente a otros

supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo,

consistente en la conformación por la norma tributaria de una

alternativa de elección entre regímenes jurídicos

tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter

volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del

contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.

Así, de entrada, no

estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el

contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la

norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias

diferentes y excluyentes.

Por otro lado, ahondando

en el elemento volitivo descrito, si la LGT considera declaración

tributaria "todo documento presentado ante la Administración

tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de

cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos"

(art 119.1 párrafo primero), parece evidente que las

declaraciones tributarias deben ser expresas, no presuntas y, por

tanto, en la medida que opciones tributarias son las "que según

la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar

con la presentación de una declaración" (art

119.3), también resulta evidente que la elección (o la

renuncia) de una u otra alternativa en que la opción

consiste, necesariamente habrá de ser expresa y no presunta,

precisamente, por venir incorporada a una declaración o

autoliquidación, calificada esta última como

declaración por el art. 120.1 LGT, sin perjuicio del

ejercicio tácito de la opción cuando se desprende de

forma inequívoca y concluyente la voluntad de elección

( sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, rec.

Cas. 5692/2017 ECLI:ES:TS:2020:1102).

Como hemos, visto, no cabe

presumir la elección o voluntad del contribuyente desde el

momento que el ejercicio de toda opción ha de ser expresa o

tácita pero inequívoca.

[...] Compensar o no las

BIN es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria

del articulo 119.3 LGT.

En su redacción

vigente en los ejercicios impositivos a los que se ciñe el

recurso, el art 25.1 TRLIS expresaba que las bases imponibles

negativas que hayan sido objeto de liquidación o

autoliquidación "podrán ser compensadas" con

las rentas positivas de los períodos impositivos que

concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

Como expresa el escrito de

interposición, esto significa que el sujeto pasivo puede

elegir por compensarlas o no compensarlas, determinando, además,

dentro de los límites establecidos, el período o

períodos en los que aplicar la compensar y en qué

cuantía.

Ahora bien, esa facultad o

posibilidad no es técnicamente una opción tributaria

del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados en el

fundamento de derecho anterior para su consideración como tal

pues, en particular, ni el art 25 TRLIS ni el actual art 26 LIS

están describiendo una alternativa, consistente en elegir

entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y

excluyentes.

Debe tenerse en

consideración que la compensación de bases imponibles

es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de

renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma

correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes

pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación

de la base imponible.

De esta manera, se

manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la

compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como

un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al

principio constitucional de capacidad económica ( art 31 CE),

como principio de ordenación del sistema tributario.

En definitiva, la

compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo,

de modo que el contribuyente podrá "ejercer" el

derecho de compensar o "no ejercerlo", incluso, llegado el

caso, "renunciar" a él.

Y, como tal derecho, no

admite restricción alguna si no es a través de las

causas taxativamente previstas en la ley. No cabe, en consecuencia,

impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a

través de una declaración extemporánea.

Además, el

contribuyente que cumple con su obligación de declararlas BIN

pendientes de compensar, al mismo tiempo que está poniendo en

conocimiento de la Administración la propia existencia de las

BIN, está también previniéndole de que

procederá en el futuro a ejercer ese derecho. De esta forma,

la compensación de las BIN se configura como un derecho,

preexistente a la propia autoliquidación.

Finalmente, la

presentación extemporánea ante una autoliquidación

podrá tener los efectos que específicamente se prevean

en cada momento por la normativa tributaria, incluida, en su caso,

la dimensión sancionadora. Ahora bien, lo que no resulta

posible -y así, además, lo ha entendido la propia

Administraciones anudar a la presentación extemporánea

de una declaración, la prohibición de ejercitar los

derechos que el ordenamiento tributario reconoce a los obligados

tributarios (entre otras, resoluciones del TEAC 10 de abril de 2002

(res. 2212/00) y de 19 de diciembre de 2005 (res. 3583/02).

En consecuencia, como la

decisión de compensar o no las BIN no es una opción

tributaria, ex art. 119.3 LGT, sino el ejercicio de un derecho del

contribuyente, de modo que en su autoliquidación del Impuesto

sobre Sociedades expresa una voluntad inequívoca y válida

de compensar las BIN generadas en ejercicios anteriores, aunque la

presentación de esa autoliquidación se produzca fuera

del plazo reglamentario, debe entenderse que está ejercitando

ese derecho.

[...] Contenido

interpretativo de esta sentencia y resolución de las

pretensiones deducidas en el proceso.

A la pregunta que nos

formula el auto de admisión, consistente en "[d]eterminar,

interpretando el artículo119.3 LGT, si es posible aplicar en

el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de

bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se

presenta extemporáneamente", con arreglo a lo que

establece el artículo 93.1 LJCA, en función de todo lo

razonado procede declarar lo siguiente:

"En el Impuesto sobre

Sociedades y en los términos establecidos por la normativa

del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar

las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los

períodos impositivos siguientes, aun cuando la

autoliquidación se presente de manera extemporánea,

sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una

opción tributaria de las reguladas en el artículo

119.3LGT" [...]".

A partir de dicha doctrina jurisprudencial, el

Tribunal Supremo concluye que "el ejercicio del derecho a la

deducción de cuotas soportadas del IVA es un derecho del

contribuyente, y no una opción tributaria del articulo 119.3

LGT", toda vez que no reúne los elementos

fundamentales para delimitar las opciones tributarias, pues no

implica que se conceda por la norma tributaria una alternativa de

elección entre regímenes jurídicos tributarios

diferentes y excluyentes, señalando al efecto lo siguiente:

"En efecto, el hecho

de que la ley del IVA IVA contemple que los sujetos pasivos podrán

deducir las cuotas del impuesto devengadas y que el artículo

99.Tres LIVA disponga los períodos en que este derecho de

deducción puede ejercitarse -" solo podrá

ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al

período de liquidación en que su titular haya

soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre

que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados

a partir del nacimiento del derecho"- únicamente

significa que el sujeto pasivo puede elegir por deducir el montante

total de las cuotas deducibles soportadas en el período de

liquidación en que las haya soportado o en los sucesivos

períodos, con el límite de que no haya transcurrido el

plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del

derecho, pero esa facultad o posibilidad, al igual que ocurría

con la compensación de las bases imponibles negativas en el

impuesto de sociedades, no es técnicamente una opción

tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos

expresados anteriormente para su consideración como tal, pues

ninguno de los preceptos relativos al derecho a la deducción

está describiendo una alternativa, consistente en elegir

entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y

excluyentes.

En definitiva, cuando un

contribuyente decide deducir unas cuotas soportadas de IVA no está

ejercitando ninguna opción, sino un derecho.

Ello comporta, en relación

con las circunstancias concurrentes en el caso examinado, que la

presentación de las autoliquidaciones complementarias

modificando la deducción inicial de las cuotas de IVA

soportadas, no pueda calificarse como opción tributaria, sino

como ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado."

QUINTO.- Según señala el Tribunal

Supremo en la sentencia anteriormente reproducida, en las opciones

tributarias concurren dos elementos o requisitos que permiten

delimitarlas frente a otros supuestos:

1º Requisito objetivo: la existencia en la

normativa tributaria de una alternativa entre regímenes

tributarios distintos y excluyentes.

2º Requisito volitivo: la elección

por el contribuyente de la alternativa concreta por la que opta debe

ser declarada expresamente en la correspondiente declaración

o autoliquidación.

Por tanto, transcribiendo nuevamente la sentencia

del Tribunal Supremo, "no estaremos en presencia de una

opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho

autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria

sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes.".

En definitiva, en las sentencias de 23 de febrero

de 2023 a las que nos hemos referido, el Alto Tribunal establece

como criterio que: "el ejercicio del derecho a la deducción

de cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no

una opción tributaria del articulo 119.3 LGT, toda vez que no

reúne los elementos fundamentales, que anteriormente hemos

referido, para delimitar las opciones tributarias, pues, en esencia,

no implica que se conceda por la norma tributaria una alternativa de

elección entre regímenes jurídicos tributarios

diferentes y excluyentes."

Tras sentar dicho criterio, el Tribunal Supremo

analiza en las citadas sentencias, a la vista de las circunstancias

del supuesto examinado en las mismas, si el contribuyente podía

instar la rectificación de una autoliquidación

complementaria presentada por el mismo, concluyendo en sentido

afirmativo.

En este sentido, entiende este TEAC que el

criterio fijado por el Tribunal Supremo, en cuanto considera que el

ejercicio del derecho de deducción en el IVA no constituye

una opción, se establece con carácter general y no

limitado al supuesto concreto planteado en el litigio.

A partir de lo expuesto en los fundamentos de

derecho anteriores, este Tribunal Central debe modificar el criterio

que venía manteniendo, asumiendo el criterio jurisprudencial

en el sentido de considerar que la deducción de las cuotas

soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción

tributaria en los términos previstos en el artículo

119.3 de la Ley General Tributaria.

En cualquier caso, dicho derecho deberá

ejercitarse, incluso en los casos en que se presenten

autoliquidaciones extemporáneas, dentro del plazo y según

las formalidades a que se refiere el artículo 99.Tres de la

Ley del IVA.

SEXTO.- Resta por determinar la

deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad desde un punto

de vista material.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado la

Audiencia Nacional en sentencia de 29 de marzo de 2021 (Nº. de

Recurso 537/2016) en relación con la deducibilidad del IVA

soportado por la propia entidad reclamante relativo a otros períodos

impositivos, señalando en el fundamento de derecho octavo lo

siguiente:

"OCTAVO.- Esta

Sección ha declarado en el anterior fundamento de derecho que

los servicios prestados por la Empresa Municipal Bellver, S.A. por

cuenta del Ayuntamiento de Sant Llorenç des Cardassar son

operaciones sujetas al IVA -frente al criterio de la Administracion

que entendía que eran actividades no sujetas-. Y esa

declaración tiene importantes consecuencias a favor del

recurrente en cuanto implica que tiene derecho a deducir las cuotas

soportadas por la adquisición de bienes y servicios

necesarios para prestar los servicios que esta Sección ha

concluido en esta sentencia que si estaban sujetos a IVA. La

deducción de las cuotas de IVA soportadas es admisible de

acuerdo con lo dispuesto en el artículo 94. Uno.1º de la

Ley 37/1992 siempre que se cumplan los requisitos establecidos en

los artículos 95, 96 y 97 de la misma regulación.

(...).".

A la vista de todo lo expuesto, deben confirmarse

las pretensiones de la entidad en el sentido de que no es conforme a

derecho la denegación de la solicitud de rectificación

de autoliquidación por las razones esgrimidas por la

Administración. Por tanto, debemos estimar en este punto la

reclamación al ser procedente, mediante la rectificación

de las autoliquidaciones, incrementar el impuesto soportado

deducible.

SÉPTIMO.- Finalmente, la entidad, en el

escrito de alegaciones presentado ante este TEAC solicita,

igualmente, la devolución de un importe de 33.456,12 euros

como consecuencia del IVA devengado declarado indebidamente en las

autoliquidaciones, importe que, tal y como indica, por error no se

explicitó en la solicitud de rectificación.

No obstante, en el propio escrito de

rectificación de autoliquidación, la entidad

reclamante declara que se trata de un IVA devengado por la actividad

de venta de vidrio y papel proveniente de la recogida de residuos a

empresas terceras para su reciclaje. En consecuencia, tratándose

de una actividad sujeta y no exenta de IVA y, por tanto, siendo

conforme a Derecho la repercusión del IVA devengado, no

procede su rectificación.

Por lo expuesto

Este Tribunal

Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la

reclamación en los términos señalados en la

presente resolución.