Resolución de Organismo Jurídico Administrativo de Álava relativo a Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Adquisiciones "mortis causa" de 29 de marzo de 2022

Cuestión

Resolución de 29 de marzo de 2022 sobre: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Adquisiciones "mortis causa"

Contestacion

La operación instrumentada en la escritura no puede ser calificada como

donación mortis causa, pero se hace constar que la donación tiene por objeto

ordenar la sucesión mortis causa de la donante que tendrá carácter de legado

no colacionable y, además, se hace constar que la instituyente podrá revocar la

designación por las causas previstas en el art. 108 de la LDCV, que es el

precepto que regula la revocación de los pactos sucesorios.

Por tanto, se evidencia la voluntad de la madre de la interesada de ordenar su

sucesión y de entregar a su hija el legado a través de un pacto sucesorio de

presente, por lo cual el negocio instrumentado ha de ser considerado a efectos

tributarios título sucesorio.

Resolución del OJA de Álava de 29 de marzo de 2022. DOC 20220011

En Vitoria-Gasteiz, a veintinueve de marzo de dos mil veintidós. Vista ante este

Organismo Administrativo de Álava la reclamación económico-administrativa

núm. 168/19, interpuesta por ?, contra la resolución del Jefe de la Sección de los

Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales, Actos Jurídicos Documentados,

Sucesiones y Donaciones, de 30 de abril de 2019, que aprueba la liquidación

núm. 300.101-2019-V girada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,

concepto donación.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero. El 10 de noviembre de 2017 fue otorgada escritura de donación mortis

causa con transmisión actual mediante la cual Dña. ? donó a su hija Dña. ? la

nuda propiedad de unas participaciones indivisas de tres inmuebles en ? y de

otro en ?.

Segundo. La interesada presentó autoliquidación por el Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones (ISD), concepto donaciones, consignando una base

imponible de 92.000 ?, que, al tipo del 1,5%, arrojó una cuota tributaria de 1.380

?, que no fue ingresada.

El 13 de noviembre de 2018 la Directora de Hacienda emitió providencia de

apremio, contra la cual la interesada formuló recurso de reposición en el que

adujo que no le fue notificada y solicitó también que la donación mortis causa

fuera considerada exenta al no alcanzar el límite de 400.000 ? fijado

normativamente, porque: 1º.- Según el art. 102 de la Ley 5/2015, de 25 de junio,

de derecho Civil Vasco (LDCV), la donación mortis causa de bienes singulares

se considerará pacto sucesorio; 2º.- Conforme al art. 7.1.a) de la Norma Foral

11/2005, de 16 de mayo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD),

tras la modificación efectuada para su adaptación a la LDCV, son títulos

sucesorios a efectos del Impuesto, además de la herencia y el legado, la donación

?mortis causa? y los contratos o pactos sucesorios, independientemente del

momento en que opere su eficacia; 3º.- Posteriormente, el Decreto Foral 41/2018,

del Consejo de Diputados de 3 de agosto (vigente desde el día 10 siguiente)

modifica el art. 6 del Decreto Foral 74/2006, de 29 de noviembre, que aprueba el

Reglamento sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), especificando que, en el

supuesto de que la designación con transmisión de presente de bienes y derechos

no abarque la totalidad, se calificará como negocio jurídico gratuito e ?inter

vivos?, aunque dicha normativa es posterior a la escritura y a la presentación de

la autoliquidación; y 4º.- Por tanto, la normativa vigente en el momento del

devengo no limita ni en este último sentido ni en cualquier otro que sea relevante

el disfrute de la exención de 400.000 ?, habiéndose cumplido todos los requisitos

ya que la escritura tiene por finalidad ordenar la sucesión mortis causa de la

donante, va referida a la transmisión de presente de determinados bienes y en la

misma fecha y en la misma notaría se procedió mediante testamento a designar

herederos sobre la totalidad de los bienes a las dos personas a las que se

realizaron las donaciones mortis causa.

Tercero. El 30 de abril de 2019 el Jefe de la Sección dictó resolución que

accedió a lo pedido respecto de la providencia de apremio y denegó la solicitud

de rectificación de la autoliquidación al considerar: 1º.- Para que una donación

pueda calificarse como mortis causa y liquidarse como un título sucesorio, ha de

producir sus efectos a partir de la muerte del donante y, en este caso, la

transmisión de los bienes se ha producido con anterioridad, por lo cual se trata de

una donación inter vivos; y 2º.- El negocio tampoco puede ser calificado como

pacto sucesorio con eficacia de presente porque no se constata la intención de la

madre de la interesada de ordenar su sucesión respecto de todos los bienes que

pudiera tener a la fecha de su fallecimiento.

En consecuencia fue girada la liquidación 300.101-2019-V, por el concepto de

donación, en la que fueron eliminados el recargo de apremio y los intereses de

demora.

Cuarto. Contra la resolución y la liquidación, la interesada interpone la presente

reclamación económico-administrativa, en la que, en síntesis, reitera la solicitud

y las alegaciones vertidas en vía de gestión y, además, expone que no sólo el

notario interpretó que se estaba realizando una donación mortis causa conforme

al art. 102 de la LDCV sino que también las notas simples informativas del

Registro de la Propiedad ? que se aportan se refieren indistintamente al título

de adquisición de los bienes como pacto sucesorio o como donación mortis

causa.

Quinto. En la sustanciación de las presentes actuaciones se han observado todos

los trámites y prescripciones del Reglamento del Procedimiento de las

reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa, aprobado por el

Decreto Foral 2/2007, del Consejo de Diputados, de 30 de enero.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero. La cuestión planteada consiste en determinar si el negocio

instrumentado en la escritura de ?donación mortis causa con transmisión actual?,

otorgada el 10 de noviembre de 2017, mediante la cual la madre de la interesada

le entrega la nuda propiedad de unas cuotas indivisas de cuatro inmuebles, ha de

ser considerado a efectos tributarios título sucesorio o un negocio jurídico

gratuito ?inter vivos?.

Segundo. El art. 7.1 de la Norma Foral 11/2005, de 16 de mayo, del Impuesto

sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), en la redacción dada por la Norma

Foral 18/2017, de 20 de septiembre, de adaptación del sistema tributario de Álava

al derecho Civil Vasco, establece:

?1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro

título sucesorio.

Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la

herencia y el legado, los siguientes:

a') La donación "mortis causa".

b') Los contratos o pactos sucesorios, independientemente del momento en que

opere su eficacia.

A estos efectos, la designación sucesoria con transmisión de presente de bienes y

derechos, para que sea considerada como título sucesorio a efectos tributarios,

requerirá la constatación de la voluntad del titular de los bienes y derechos de

ordenar su sucesión.

Se autoriza al reglamento de este Impuesto para determinar supuestos en los que

se considere que consta, o no, dicha voluntad de ordenar la sucesión.

En el supuesto que no conste la voluntad de ordenar la sucesión, el pacto

sucesorio con eficacia de presente tendrá la consideración de negocio jurídico a

título gratuito e "inter vivos".

?

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio

jurídico a título gratuito e "inter vivos".

??

Tercero. Por su parte, el art. 18 de la Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho

Civil Vasco (LDCV), prevé:

?1.- La sucesión se defiere por testamento, por pacto sucesorio, o, en defecto de

ambos, por disposición de la ley.

2.- Se puede disponer de los bienes en parte por testamento o en parte por pacto

sucesorio. El testamento no revoca el pacto sucesorio, pero éste deja sin valor el

testamento que lo contradiga.?

Asimismo, el art. 100 de dicha ley prevé:

?1.- Mediante pacto sucesorio el titular de los bienes puede disponer de ellos

mortis causa.

?

3.- Para la validez de un pacto sucesorio se requiere que los otorgantes sean

mayores de edad.

4.- Los pactos sucesorios habrán de otorgarse necesariamente en escritura

pública.?

A continuación, el art. 101 regula:

?1.- La designación de sucesor en bienes por pacto sucesorio deja sin efecto

cualquier disposición testamentaria anterior sobre los bienes comprendidos en el

pacto.

2.- Dicha designación solo podrá modificarse o resolverse mediante nuevo pacto

entre los otorgantes o sus sucesores o por las causas que hayan establecido las

partes.

(?)?

A su vez, según el art. 104.1 del mismo texto, ?La designación sucesoria con

transmisión de presente de los bienes confiere al sucesor la titularidad de los

mismos con las limitaciones pactadas en interés de los instituyentes, de la familia

y de la explotación de bienes, por lo que, salvo pacto en contrario, todo acto de

disposición o gravamen requerirá para su validez el consentimiento conjunto del

instituyente y el instituido.?

En lo que se refiere a la revocación del pacto sucesorio, el art. 108 de la LDCV,

prevé:

?Los instituyentes pueden revocar la designación:

1.Por las causas pactadas.

2. Por incumplimiento grave de las cargas o condiciones establecidas.

3. Por haber incurrido el instituido en causa de indignidad o desheredación.

4. Por conducta del instituido que impida la normal convivencia familiar.

5. En los casos de nulidad matrimonial, separación o divorcio de los instituidos,

o extinción de la pareja de hecho, cuando el pacto sucesorio se haya otorgado en

atención a ese matrimonio o pareja de hecho. Se exceptúa, en el caso de la

pareja de hecho, que su extinción haya ocurrido por contraer matrimonio entre

los mismos miembros de la pareja.?

Respecto de los efectos fiscales de dicha normativa, hay que señalar que este

Tribunal comparte los criterios expresados por la Hacienda Foral de Bizkaia en

sus contestaciones a consultas tributarias de 22 de noviembre de 2017, 19 de

enero de 2018 (Aranzadi JUR\2018\105092) y dos de 31 de enero de 2019

(Aranzadi JUR\2019\300056 y 2019\300059). Dice la primera de ellas:

?? las donaciones de bienes singulares con efectos "inter vivos" han de

entenderse, normalmente, como donaciones ordinarias de las previstas en los

artículos 624 y siguientes del Código Civil, salvo que se encuentren

incorporadas a un pacto sucesorio y participen de la naturaleza de éste. A este

respecto, se ha venido considerando que una donación de bienes aislados va

incorporada a un pacto sucesorio cuando tiene lugar por cuenta de una

designación sucesoria, y se lleva a cabo en el marco de la misma. Es decir,

cuando la atribución patrimonial de algún bien con eficacia de presente se

produce junto con la designación sucesoria que instituyente e instituido

consensuan a favor de éste y/o de otros sucesores (en los términos que

corresponda), y se realiza por cuenta de dicha designación.

En consecuencia, los pactos sucesorios se caracterizan por incorporar algo más

que una atribución de un bien singular, y ese algo más se encuentra vinculado

con la designación hereditaria mediante un instrumento paccionado. Si no, nos

encontramos al margen de la figura del pacto sucesorio. Por tanto, no debe

entenderse que lo adicional que caracteriza al pacto sucesorio sea el

establecimiento de una carga, condición, modo o cualquier otra limitación,

puesto que estos elementos no son específicos de los repetidos pactos, sino que

también pueden darse en las donaciones, de forma que no los singularizan.

La mera atribución de un bien aislado con eficacia actual no puede ser

calificada como pacto sucesorio, ya que, para ello, dicha atribución debe

encontrarse incorporada a otro negocio jurídico más amplio, de designación

hereditaria mediante pacto. Ha de existir realmente una sucesión contractual (o

pactada) a la que se incorpore la donación. Así, un pacto sucesorio mediante el

que se ordene la herencia del otorgante puede incluir la entrega de bienes

singulares con eficacia de presente, de forma que estas entregas participen del

carácter sucesorio del negocio al que se incorporan. En estos casos, lo que

adquieren los instituidos es la condición de sucesores contractuales, de manera

que el consenso en torno a adelantar el cobro de todo o parte de lo asignado no

modifica la naturaleza de dicho negocio??

Por tanto, conforme a la interpretación apuntada, lo determinante en el pacto

sucesorio es que conste la voluntad de ordenar la sucesión del causante, por lo

que es necesario analizar si ésta concurre.

Cuarto. Por otra parte, las donaciones mortis causa se encuentran reguladas en el

art. 620 del Código Civil, que establece que ?Las donaciones que hayan de

producir sus efectos por muerte del donante participan de la naturaleza de las

disposiciones de última voluntad, y se regirán por las reglas establecidas en el

capítulo de la sucesión testamentaria?.

Así pues, la donación mortis causa es aquella en la que el donante no transmite al

donatario la cosa donada sino en el momento de su muerte, previendo así el

destino del bien o bienes donados para después de ese momento. Lo que la

caracteriza es la permanencia en el dominio y libre disposición del donante de la

cosa donada y su falta de intención de perderla en caso de vivir, determinando

que el donante no transfiere de presente la propiedad de la cosa donada y se

diferencia de la donación inter vivos en que produce sus efectos por muerte del

donante (sin vinculación actual), mientras que la última los produce

inmediatamente. Por tanto, el donante no pierde la disponibilidad de la cosa,

pudiendo venderla, donarla a otro o revocar la donación, de forma que, si no lo

hace, el donatario adquirirá la cosa en el momento en que aquél fallezca. Por ello,

la donación mortis causa se rige por las normas de las disposiciones

testamentarias, en tanto que la donación inter vivos, según el art. 621 del Código

Civil, lo hace por las reglas generales de los contratos.

La sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de 24 de febrero de 1986

(Aranzadi RJ\1986\935) establece al respecto que "lo que caracteriza

definitivamente las donaciones con finalidad «mortis causa» es la permanencia

en el dominio y libre disposición del donante de la cosa donada y su falta de

intención de perderla en caso de vivir, determinando que el donante no

transfiere de presente la propiedad de la cosa donada, ni siquiera difiere la

transferencia a plazo que pueda transcurrir mientras viva, sino que se fija para

el efecto de la donación la época o momento de su fallecimiento, disponiendo así

para después de su muerte de algo que le pertenece, sin que pueda alterar la

esencia de este concepto la forma empleada para la expresión de la voluntad si

ésta es que solamente con posterioridad a la muerte del donante haga suyo el

donatario lo que fue objeto de la donación, y por consiguiente son revocables, al

no producir efecto sino después de la muerte del causante, es decir «post

mortem», siendo ineficaces si no se justifican por los medios que regulan el

otorgamiento de las disposiciones testamentarias".

Y la de 17 de junio de 2011 del mismo Tribunal (Rec. núm. 1515/2007)

puntualiza:

donatario la cosa donada en el momento de la donación, sino que éste la

adquirirá a la muerte del donante. Prevé, pues, el donante el destino de bienes

para después de su muerte, como en el testamento. No pierde el donante la

disponibilidad de la cosa donada: puede venderla, donarla inter vivos a otro o

revocar simplemente aquella donación.

Así se reconoce en el artículo 620 del Código civil y en la Ley 165 de la

Compilación navarra que la matiza al prever que se presume cuando la

adquisición de los bienes donados queda diferida al fallecimiento de aquél (el

donante). No es éste el caso de autos, en que la transmisión fue inmediata y la

donataria tenía poder disposición sobre los bienes donados. Tal como dice la

sentencia de 25 de junio de 1996:

"Es opinión casi unánime de la doctrina científica y reiterada y prácticamente

uniforme jurisprudencia de esta Sala la de que la llamada donación "mortis

causa", a que se refiere el artículo 620 del Código Civil (la cual, desde luego, no

transfiere al donatario la propiedad de los bienes donados hasta que se

produzca la muerte del donante) no puede tener eficacia si no se justifica por los

medios que regulan el otorgamiento de las disposiciones testamentarias

( Sentencias de 3 de Enero de 1905 , 24 de Abril de 1909 , 4 de Noviembre de

1926 , 8 de Julio de 1943 , 19 de Junio de 1956 , 27 de Marzo de 1957 , 7 de

Junio de 1960 , 23 de Febrero de 1963 , 28 de Octubre de 1965 , 7 de Enero y 28

de Abril de 1975, 7 de Noviembre de 1979, 24 de Febrero de 1986, 13 de Junio

de 1994. La donación que D. hizo a su hija adoptiva Dª , no sólo no revistió

forma testamentaria alguna, pues se hizo con los caracteres de contrato con la

concurrencia y aceptación de la donataria, sino que en la escritura pública de

fecha 28 de Mayo de 1985, en que la misma fue instrumentada, se evidencia

claramente que, a través de ella, se transmitía a la donataria, en aquel mismo

acto, el pleno dominio de los bienes inmuebles".

?>>

Quinto. En este caso, en la cláusula segunda de la escritura se indicó:

?2ª.- Carácter de la Donación.- Esta donación se hace con la transmisión de los

bienes de presente, pero tiene por objeto ordenar la sucesión mortis causa de la

donante, e implica asignación en concepto de legado, que no tendrá carácter

colacionable en su herencia; por tanto:

-Todo acto de disposición o gravamen requerirá para su validez el

consentimiento conjunto de instituyente y legataria.

-El instituyente podrá revocar la designación por las causas legales, del artículo

108 de la Ley Vasca de Sucesiones Ley 5/2015 de Derecho Civil Vasco.

-Se resolverá la designación por fallecimiento de la legataria sin descendencia o

por acuerdo entre las otorgantes formalizado en escritura pública.?

Así pues, si bien la escritura utiliza esta expresión, no nos encontramos ante una

donación mortis causa en el sentido apuntado por el art. 620 del Código Civil y la

jurisprudencia recaída al respecto, sino ante una donación inter vivos al haberse

transferido a la interesada, que acepta, la propiedad de las participaciones

indivisas en el momento del otorgamiento de la escritura.

Ahora bien, en la citada cláusula se hace constar que la donación tiene por objeto

ordenar la sucesión mortis causa de la donante que tendrá carácter de legado no

colacionable y, además, se hace constar que la instituyente podrá revocar la

designación por las causas previstas en el art. 108 de la LDCV, que es el precepto

que regula la revocación de los pactos sucesorios.

Por tanto, se evidencia la voluntad de la madre de la interesada de ordenar su

sucesión y de entregar a su hija el legado a través de un pacto sucesorio de

presente.

A este respecto, hay que señalar, por una parte, que lo definitorio en el pacto

sucesorio no es que el flujo patrimonial se refiera a todos los bienes del

instituyente sino que conste la voluntad del causante de ordenar su sucesión y,

por otra, que la normativa fiscal vigente en el momento de devengo del Impuesto

(10 de noviembre de 2017) no recoge la exigencia de que se disponga de todos

los bienes, ya que dicho requisito ha sido introducido posteriormente mediante la

modificación realizada por el Decreto Foral 41/2018, del Consejo de Diputados

de 3 de agosto, del art. 6 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones, con entrada en vigor el 10 de agosto de 2018, día de su publicación

en el BOTHA.

Por tanto, ha de concluirse que el negocio jurídico otorgado en la escritura

constituye un pacto sucesorio que debe considerarse como título sucesorio a

efectos del ISD y que la transmisión realizada se encuentra sometida al Impuesto

por el concepto de sucesión y no de donación, debiéndose aplicar en la base

imponible la reducción de 400.000 ? para el cálculo de la base liquidable,

prevista en el art. 22.2 de la NFISD.

Sexto. Por lo expuesto y razonado procede estimar la presente reclamación y

anular la resolución y liquidación impugnadas.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general y pertinente

aplicación.

El Organismo Jurídico Administrativo de Álava, conociendo de la reclamación

económico-administrativa núm. 168/19, interpuesta por ? , contra la resolución

del Jefe de la Sección de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales, Actos

Jurídicos Documentados, Sucesiones y Donaciones, de 30 de abril de 2019, que

aprueba la liquidación núm. 300.101-2019-V girada por el Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones, concepto donación, RESUELVE ESTIMAR la

misma y, en su virtud, anular los actos administrativos impugnados, por no ser

conformes a derecho.