Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0991-01 de 25 de Mayo de 2001

Normativa

Ley 40/1998 arts. 46-1, 28-1, DA 16, 16-2-a-4, DT 3, 17-2-b, 17-2-e, 23-3

Cuestión

Tratamiento fiscal que corresponde aplicar a las cotizaciones que actualmente viene realizando el consultante a la Mutualidad de la Abogacía.
Tratamiento fiscal que correspondería a la prestación de la Mutualidad por jubilación en el supuesto de que en el momento de su percepción resultara aplicable la normativa actualmente en vigor.

Descripción

El consultante pertenece a la Mutualidad de la Abogacía a la que en la actualidad realiza aportaciones en situación de abogado no ejerciente, si bien con anterioridad, durante un período comprendido entre octubre de 1971 y febrero de 1997, fecha en la que pasó a la actual situación, estuvo cotizando a dicha Mutualidad, con carácter obligatorio, como abogado ejerciente.
Se prevé comenzar a percibir la prestación de jubilación de dicha Mutualidad en el ejercicio 2004.

Contestación

PRIMERA CUESTIÓN:
En relación con la primera cuestión, sobre tratamiento tributario de las aportaciones realizadas a la Mutualidad de la Abogacía por mutualista en calidad de abogado no ejerciente, se señala lo siguiente:
La Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, vigente a partir de 1 de enero de 1999, establece en su artículo 46.1 la reducción en la parte general de la base imponible del impuesto de las siguientes aportaciones a mutualidades:
«1º. Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para hallar los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1ª del artículo 28 de la presente Ley.
2º. Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
3º. Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, con inclusión del desempleo para los citados socios trabajadores.»
De acuerdo con tal precepto, para que las aportaciones realizadas a la mutualidad puedan ser reducidas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se requiere, como planteamiento previo, que el mutualista se encuentre ejerciendo su actividad profesional por cuenta propia, y como tal, esté dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, en cuyo caso podrían ser de aplicación las reducciones previstas en los apartados 1º o 2º transcritos, con las condiciones y límites señalados en el propio artículo 46 de la Ley del impuesto.
Por tanto, en el caso de aportaciones realizadas a la Mutualidad de la Abogacía por un mutualista en situación de no ejerciente, en cuanto que dicha situación implique una falta de ejercicio de la actividad profesional por cuenta propia, dichas aportaciones no podrán encuadrarse en los supuestos de reducción contemplados en los apartados 1º o 2º mencionados.
Tratándose de trabajadores por cuenta ajena la reducción prevista en el apartado 3º del precepto transcrito precisa que las aportaciones obedezcan a un compromiso por pensiones asumido por la empresa y derivado de las obligaciones legales o contractuales del empresario con su personal y que el seguro concertado con la mutualidad sirva a la finalidad referida, circunstancia que no parece concurrir en relación con las aportaciones descritas en el supuesto planteado.
En definitiva, puede afirmarse que las cuotas abonadas a una mutualidad que tuviera establecida un determinado colegio profesional por mutualistas adscritos en calidad de no ejercientes de actividad profesional por cuenta propia, no podrán ser objeto de las reducciones previstas en el artículo 46 de la Ley 40/1998.
La ausencia de ejercicio de actividad profesional por el mutualista excluiría igualmente la posibilidad de que las aportaciones a la mutualidad pudieran tener la consideración de gasto deducible conforme a lo previsto en el segundo párrafo de la regla 1ª del artículo 28 de la Ley 40/1998.
Finalmente, debe mencionarse que en la disposición adicional decimosexta de la reiterada Ley 40/1998 se prevé un supuesto específico de reducción en la base imponible por aportaciones a mutualidades. La citada disposición dispone textualmente:
«Podrán reducir la parte general de la base imponible, en los términos previstos en el artículo 46 de esta Ley, las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados por mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena como sistema complementario de pensiones, cuando previamente, durante al menos un año en los términos que se fijen reglamentariamente, estos mismos mutualistas hayan realizado aportaciones a estas mismas mutualidades, de acuerdo a lo previsto en la disposición transitoria quinta y la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de Seguros Privados y siempre y cuando exista un acuerdo de los órganos correspondientes de la mutualidad que sólo permita cobrar las prestaciones cuando concurran las mismas contingencias previstas en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones».
Tal como se deduce de la norma transcrita, la aplicación de la reducción expuesta requiere que concurran las siguientes condiciones:
1ª.- Que el mutualista sea trabajador por cuenta ajena.
2ª.- Que, previamente y al menos durante un año, dicho mutualista haya realizado aportaciones a la misma mutualidad según lo previsto en la disposición transitoria quinta y la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de Ordenación y Supervisión de Seguros Privados.
Las citadas disposiciones, en su redacción vigente en la fecha de publicación de la Ley 40/1998, contienen la regulación del régimen de incorporación a la Seguridad Social de las personas que, ejerciendo una actividad por cuenta propia, estuvieran colegiados o se colegien en un colegio profesional cuyo colectivo no hubiera sido integrado en el Régimen Especial de la Seguridad Social de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, estableciendo, para quienes se encontraran en dichas situaciones, la posibilidad de opción entre el alta en el citado Régimen Especial de la Seguridad Social y la permanencia o incorporación a la mutualidad que tuviera establecida el colegio profesional.
Por consiguiente, el mutualista deberá haber efectuado las referidas aportaciones previas durante el ejercicio de una actividad por cuenta propia, hallándose adscrito al colegio profesional que, con anterioridad a 10 de noviembre de 1995 (fecha de entrada en vigor de la Ley 30/1995), tuviera establecida la citada mutualidad, siempre que el colectivo de dicho colegio profesional no hubiera sido integrado en el Régimen Especial de la Seguridad Social de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos antes de la mencionada fecha.
3ª.- Además de las condiciones expresadas en los apartados anteriores, la deducción de las aportaciones realizadas como trabajador por cuenta ajena se vincula a que el seguro con la mutualidad tenga carácter de sistema complementario de pensiones. A tal efecto, la norma requiere la existencia de un acuerdo de los órganos de la mutualidad que sólo permita cobrar las prestaciones cuando concurran las mismas contingencias previstas para los planes de pensiones.
En consecuencia la reducción únicamente resulta procedente si se cumplen todos los requisitos previstos en la norma, debiendo, en tal caso, ajustarse en su aplicación a las condiciones y límites establecidos en el artículo 46 de la Ley 40/1998.
SEGUNDA CUESTIÓN:
Por lo que respecta al tratamiento tributario que deba aplicarse a la futura prestación por jubilación que se perciba de la mutualidad, éste será el que corresponda de acuerdo a la normativa que resulte aplicable en el ejercicio en que se produzca su percepción.
Sentado lo anterior, cabe señalar que conforme a la normativa actual, la delimitación del concepto por el que tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las prestaciones por jubilación derivadas de contratos de seguro suscritos con mutualidades de previsión social depende del tratamiento fiscal que haya correspondido aplicar a las aportaciones realizadas al seguro concertado con la mutualidad de previsión social de acuerdo con la legislación vigente en el momento de realizar la aportación. Así, con carácter general, cabe diferenciar:
1º. Si las aportaciones realizadas al contrato de seguro suscrito con la mutualidad de previsión social han podido ser, al menor en parte, objeto de minoración o reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del mutualista, las prestaciones derivadas de dichos contratos de seguro tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor en concepto de rendimientos del trabajo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16.2.a).4ª de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Además, las prestaciones por jubilación se integran en la base imponible en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible por incumplir los requisitos previstos en el artículo 46.1. de la Ley 40/1998.
Asimismo, debe tenerse en cuenta el régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social para aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999. En este sentido, la disposición transitoria tercera de la Ley 40/1998, establece:
«1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.»
En cuanto a la posible reducción o minoración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de mutualistas por aportaciones realizadas a mutualidades de previsión social, cabe precisar en relación con el supuesto planteado en el escrito, que tal reducción o minoración habría procedido en el período en que se haya ejercido efectivamente la profesión por cuenta propia, esto es, cuando la adscripción a la mutualidad de previsión social haya sido en calidad de profesional ejerciente.
Cuando, de acuerdo con lo expuesto, las prestaciones por jubilación derivadas de contratos con mutualidades de previsión social deban integrarse como rendimientos del trabajo, dichos rendimientos podrán ser objeto de reducción del 40 por 100 si la prestación se percibe en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación a la mutualidad de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.2.b) de la Ley 40/1998. La indicada reducción no resulta aplicable a las prestaciones que se perciban en forma de renta, a tenor de lo dispuesto en el artículo 17.2.e) de dicha Ley.
El rendimiento del trabajo percibido estará sujeto a retención a cuenta conforme a las normas generales de retención previstas para los rendimientos del trabajo en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero.
2º.- Si las aportaciones realizadas al contrato de seguro suscrito con la mutualidad de previsión social no hubieran podido ser objeto de reducción o minoración, en ningún momento, en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del mutualista por incumplir los requisitos establecidos en la legislación vigente en cada momento, las prestaciones derivadas de dichos contratos reciben el tratamiento fiscal correspondiente a las percepciones de contratos de seguros, al ser la mutualidad entidad aseguradora, tal y como dispone el artículo 64 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados. En definitiva, tendrán la consideración, tales percepciones, de rendimientos del capital mobiliario.
Lo que comunico a vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.