Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0781-03 de 12 de Junio de 2003

Normativa

Ley 29/1987 art. 22

Cuestión

Si para el cálculo de la cuota tributaria, en el caso de que el patrimonio del contribuyente resulte negativo por estar compuesto exclusivamente por deudas, no resultaría aplicable ninguno de los coeficientes multiplicadores por patrimonio preexistente del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.En caso de respuesta afirmativa a la cuestión anterior, si sería aplicable lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado 2 de dicho artículo 22 cuando el patrimonio preexistente estuviera incluido en el primer tramo de los previstos en el cuadro de coeficientes (corrección del error de salto).

Descripción

Patrimonio del contribuyente compuesto exclusivamente por deudas.

Contestación

En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
Primero: En relación con la primera cuestión, el artículo 22 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
"1. La cuota tributaria por este impuesto se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20.
2. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el coeficiente o la cuantía de los tramos a que se refiere el apartado anterior, o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicará el que corresponda de los que se indican a continuación, establecidos en función del patrimonio preexistente del contribuyente y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20:
… (No se reproduce el cuadro contenido en la Ley) …
Cuando la diferencia entre la cuota tributaria obtenida por la aplicación del coeficiente multiplicador que corresponda y la que resultaría de aplicar a la misma cuota íntegra el coeficiente multiplicador inmediato inferior sea mayor que la que exista entre el importe del patrimonio preexistente tenido en cuenta para la liquidación y el importe máximo del tramo de patrimonio preexistente que motivaría la aplicación del citado coeficiente multiplicador inferior, aquélla se reducirá en el importe del exceso.
En los casos de seguros sobre la vida se aplicará el coeficiente que corresponde al patrimonio preexistente del beneficiario y al grupo en que por su parentesco con el contratante estuviese encuadrado. En los seguros colectivos o contratados por las empresas en favor de sus empleados se estará al coeficiente que corresponda al patrimonio preexistente del beneficiario y al grado de parentesco entre éste y el asegurado.
Si no fuesen conocidos los causahabientes en una sucesión, se aplicará el coeficiente establecido para los colaterales de cuarto grado y extraños cuando el patrimonio preexistente exceda de 4.020.770,98 euros, sin perjuicio de la devolución que proceda una vez que aquéllos fuesen conocidos."
De acuerdo con el precepto transcrito, la cuota tributaria por este impuesto se obtendrá aplicando a la cuota íntegra un coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente del contribuyente. Dicho coeficiente será, en primer lugar, el aprobado por la Comunidad Autónoma competente; en su defecto, se aplicará el previsto en dicho precepto. A este respecto, cabe precisar en primer lugar que esta contestación está referida sólo al último supuesto, ya que la competencia para contestar consultas sobre la aplicación de las disposiciones dictadas por las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias corresponde a dichas Comunidades Autónomas, según el artículo 47.2.a) de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
De la mera lectura del apartado 1 del artículo analizado, se deduce que la aplicación de un coeficiente multiplicador es un paso necesario para convertir la cuota íntegra en cuota tributaria ("la cuota tributaria por este impuesto se obtendrá aplicando a la cuota íntegra un coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente…"), y no un supuesto que puede o no producirse en la liquidación del impuesto. El inciso referido no dice "la cuota tributaria por este impuesto se obtendrá aplicando a la cuota íntegra, si procede, un coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente", ni nada similar.
Es decir, el artículo 22.1 no determina que el coeficiente multiplicador sólo será aplicable en su caso, si el patrimonio preexistente está incluido en alguno de los tramos del patrimonio preexistente indicados, sino que en todo caso para convertir la cuota íntegra en cuota tributaria es preciso aplicar uno de los coeficientes que se indiquen, bien en la Ley 29/1987, bien en la normativa de la Comunidad Autónoma competente. Desde esta perspectiva, la imposibilidad de aplicar alguno de los coeficientes previstos cuando el patrimonio es negativo, no significaría que la cuota íntegra se convertiría en cuota tributaria, como propone el consultante (tal eventualidad no está prevista en la Ley del impuesto), sino que supondría la imposibilidad de determinar la cuota tributaria del impuesto y el sujeto pasivo quedaría sin tributar. Sin embargo, esta interpretación conduce a un resultado no buscado ni querido y, por tanto, al absurdo, por lo que no puede mantenerse. Por ello, será preciso dar al precepto una interpretación armonizada con las finalidades y objetivos de la Ley.
A este respecto, en relación con la interpretación de las normas, el artículo 3.1 del Código Civil, al que se remite el artículo 23.1 de la Ley General Tributaria, dispone que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas". En este sentido, ni del articulado de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni de su exposición de motivos se desprende que el espíritu y finalidad de la norma sea dejar sin tributar a los sujetos pasivos con patrimonio negativo (que sería la consecuencia inevitable de la no aplicación de un coeficiente multiplicador, al impedir la determinación de la cuota tributaria). Lo que es indudable es que el legislador ha querido diferenciar a los sujetos pasivos en función de su patrimonio preexistente, estableciendo cuatro tramos a los que ha asignado distintos coeficientes y que estos coeficientes se incrementan tanto si aumenta dicho patrimonio (principio de contribuir según la capacidad económica), como si el parentesco es más remoto.
En consecuencia, parece que la interpretación más coherente con el espíritu y finalidad de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –y más acorde con su sistemática– lleva a considerar que a los contribuyentes con patrimonio negativo se les debe aplicar el primer tramo de coeficientes, es decir, el establecido para aquellos contribuyentes con un patrimonio más reducido. De este modo, siempre resultará aplicable algún coeficiente, lo que permitirá determinar la cuota tributaria y, al mismo tiempo, se respeta el principio de capacidad económica.
Segundo: En cuanto a la segunda cuestión planteada, es decir, si, en caso de respuesta afirmativa a la cuestión anterior, sería aplicable lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado 2 de dicho artículo 22 cuando el patrimonio preexistente estuviera incluido en el primer tramo de los previstos en el cuadro de coeficientes (corrección del error de salto), dado que la contestación ha sido negativa –no es posible no aplicar ningún coeficiente– nunca puede ser aplicable dicho apartado en el supuesto planteado, puesto que al ser el escalón o tramo inferior, no se producirá nunca error de salto.
CONCLUSIONES:
Primera: La liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones requiere en todo caso la aplicación de un coeficiente multiplicador como paso necesario para convertir la cuota íntegra en cuota tributaria y, por ende, determinar la deuda tributaria.
Segunda: En el caso de que el patrimonio del contribuyente resulte negativo por estar compuesto exclusivamente por deudas, será aplicable el coeficiente multiplicador por patrimonio preexistente del sujeto pasivo que corresponda, en función de su parentesco con el causante, de los contenidos en el primer tramo del cuadro recogido en el apartado 2 del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Tercera: En consonancia con lo anterior, en el caso de que el patrimonio preexistente estuviera incluido en el primer tramo de los previstos en el cuadro de coeficientes, no será aplicable lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado 2 de dicho artículo 22 (corrección del error de salto), puesto que al ser el escalón o tramo inferior, no se producirá nunca error de salto al pasar a dicho tramo desde otro inferior, que no existe.
Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.