Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0014-17 de 27 de Abril de 2017

Normativa

Ley 37/1992 arts. 19-5º, 22-diez y once, 24-1-e), 68-cinco

Ley 38/1992 art. 7-1, 9-1-c),

Orden de EHA/1729/2009 art. 3

Real Decreto 160/2008 art. 4, 5

Cuestión

Calificación cómo operación en régimen suspensivo.

Sujeción y en su caso exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los suministros de carburante efectuados por la consultante con destino el territorio de aplicación del impuesto español o con destino a otro Estado miembro.

Descripción

La entidad consultante suministra desde una refinería o depósito fiscal situado en territorio de aplicación del impuesto español combustible y carburante de aviación y marina para un Estado miembro del Tratado del Atlántico Norte bien con destino a dicho territorio o enviado a otros Estados miembros. La facturación se realiza por la consultante a un tercero no residente que a su vez factura a las fuerzas armadas del Estado miembro del Tratado del Atlántico Norte.

Contestación

A) En relación con los Impuestos Especiales se informa lo siguiente:

1.- El apartado 1 del artículo 7 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece que el Impuesto especial se devengará:

“1. En los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:

a) directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación.

b) a la fabricación de productos que no sean objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a la exportación, siempre que se cumplan las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

c) a uno de los destinatarios a los que se refiere el artículo 17.1, letra a), apartado iv), de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE.”.

Por su parte, el apartado 1, letra c), del artículo 9 de la Ley de Impuestos Especiales establece que estarán exentas, en las condiciones reglamentariamente establecidas, la fabricación e importación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se destinen:

“c) A las fuerzas armadas de cualquier Estado, distinto de España, que sea parte del Tratado del Atlántico Norte y a las fuerzas armadas a que se refiere el artículo 1 de la Decisión 90/6407/CEE para uso de dichas fuerzas o del personal civil a su servicio o para el abastecimiento de sus comedores y cantinas.”.

Lo dispuesto en las letras c) transcritas, de sendos apartados 1 de los artículos 7 y 9 de la Ley de Impuestos Especiales, traen causa en la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (DOUE de 14 de enero de 2009), cuyos artículos 12 y 17 establecen:

“Artículo 12

1. Los productos objeto de impuestos especiales estarán exentos del pago de dichos impuestos cuando estén destinados a ser usados:

(…)

c) por las fuerzas armadas de cualquier Estado que sea parte en el Tratado del Atlántico Norte, distinto del Estado miembro en que se devengue el impuesto especial, para uso de dichas fuerzas o del personal civil a su servicio, o para el abastecimiento de sus comedores y cantinas;

(…)”.

“Artículo 17

1. Los productos sujetos a impuestos especiales podrán circular en régimen suspensivo dentro del territorio de la Comunidad, aun cuando los productos circulen a través de un tercer país o territorio tercero:

a) desde un depósito fiscal con destino a:

(…)

iv) uno de los destinatarios contemplados en el artículo 12, apartado 1, cuando los productos se expidan desde otro Estado miembro;

(…)”.

Por lo tanto, el suministro de combustible y carburante a las fuerzas militares de Estados Unidos, que son Parte en el Tratado del Atlántico Norte (OTAN), efectuado directamente desde una refinería (fábrica de hidrocarburos) o desde un depósito fiscal de hidrocarburos se realiza:

- en régimen suspensivo del Impuesto sobre Hidrocarburos si se trata de un envío a las fuerzas de la OTAN situadas en el ámbito territorial comunitario distinto del ámbito territorial interno

- con aplicación de una exención (fuera de régimen suspensivo) si el referido suministro se realiza a las fuerzas de la OTAN, distintas de las españolas, situadas en Rota o en cualquier punto del ámbito territorial interno (Península e Islas Baleares).

2.- Así las cosas, conviene recordar que, a los efectos de los impuestos especiales de fabricación, la responsabilidad sobre los bienes en régimen suspensivo corresponde al depositario autorizado (el titular de la refinería o de un depósito fiscal de hidrocarburos), resultando irrelevante quien sea el propietario de dichos bienes; son igualmente irrelevantes a estos efectos, todas las ventas intermedias que se produzcan mientras los bienes se encuentren en régimen suspensivo.

A la salida de fábrica o depósito fiscal con ultimación del régimen suspensivo se producirá el devengo (artículo 7, apartado 1, de la Ley de Impuestos Especiales) y el titular de la refinería o del depósito fiscal, en su condición de sujeto pasivo (artículo 8, apartado 1.a, de la Ley), aplicará la exención del impuesto o – si no fuera el caso - repercutirá el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes o sobre aquel para el que realiza la operación (artículo 14, apartados 1 y 2, de la Ley). Si los bienes son enviados directamente a las fuerzas de la OTAN en otro Estado miembro, el envío será en régimen suspensivo.

En los envíos en régimen suspensivo o con aplicación de una exención, corresponde al titular de la refinería o del depósito fiscal cumplimentar el documento administrativo electrónico con arreglo a las instrucciones de los artículos 22 y 29 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio).

El titular de la refinería o del depósito fiscal debe cumplimentar también el certificado de exención, establecido en el Reglamento (CE) 31/96 de la Comisión, de 10 de enero de 1996, relativo al certificado de exención de impuestos especiales (DO de 23 de marzo de 1993). Este certificado es común para el Impuesto sobre el Valor Añadido y los impuestos especiales de fabricación y se recoge en la Orden de EHA/1729/2009, de 25 de junio de 2009 (BOE del 30), por la que se aprueba el modelo de Certificado de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y en las destinadas a organizaciones internacionales o a las fuerzas armadas de Estados miembros que formen parte del Tratado del Atlántico Norte, distintos de España, y se aprueba el sobre de envío de autoliquidaciones de IVA (BOE de 30 de junio).

B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa la siguiente:

3.- El artículo 2, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29) del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que 'en la aplicación del Impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que formen parte del ordenamiento interno español.'.

La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido contiene en su artículo 22, apartados diez y once, exenciones específicas relativas a operaciones realizadas para las fuerzas de la OTAN, los citados preceptos de la Ley 37/1992, disponen lo siguiente:

“Diez. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas para las fuerzas de los demás Estados partes del Tratado del Atlántico Norte, en los términos establecidos en el Convenio entre los Estados partes de dicho Tratado relativo al estatuto de sus fuerzas.

Once. Las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas con destino a otro Estado miembro y para las fuerzas de cualquier Estado parte del Tratado del Atlántico Norte, distinto del propio Estado miembro de destino, en los términos establecidos en el Convenio entre los Estados partes de dicho Tratado relativo al estatuto de sus fuerzas.”.

4.- Por otra parte, el artículo 19.5º de la Ley 37/1992, relativo a las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes, asimila a las importaciones de bienes el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el mencionado artículo.

No obstante según preceptúa en el último párrafo del número 5º que “no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley.”.

El artículo 24.1.e) de la Ley del Impuesto señala que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las entregas de los bienes destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

La definición del régimen de depósito distinto del aduanero se recoge en el Anexo Quinto de la misma norma que, señala que:

“a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.”.

Por tanto, las entregas de combustibles o carburantes, realizadas mientras están vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero en el territorio de aplicación del impuesto, por la consultante para un tercero no residente estarán sujetas pero exenta del impuesto sobre el valor añadido de conformidad con lo previsto en el artículo 24.1.e) de la Ley 37/1992.

A la salida del régimen de depósito distinto del aduanero, las entregas de combustibles o carburantes estarán exentas si el destinatario de la misma es un Estado parte del Tratado del Atlántico Norte, distinto de España, en los términos establecidos en el Convenio entre los Estados partes de dicho Tratado relativo al estatuto de sus fuerzas, según señala el artículo 22, apartados diez y once, de la Ley del Impuesto.

En estas circunstancias, será además de aplicación lo dispuesto en el artículo 19.5º de la Ley 37/1992, de tal forma que no constituirá operación asimilada a las importaciones el abandono del régimen de depósito distinto del aduanero cuando a la entrega le sea de aplicación la exención de los artículos 22 y 25 del mismo texto legal.

A estos efectos, el artículo 25 de la Ley 37/1992 regula la exención aplicable a las entregas intracomunitarias de bienes.

5.- En cuanto a la forma de hacer efectiva esta exención a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que exista una previsión específica en los Convenios aplicables, se estará a lo previsto en el Real Decreto 160/2008, de 8 de febrero (BOE del 29) por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte, a los Cuarteles Generales de dicha Organización y a los Estados parte en dicho Tratado y se establece el procedimiento para su aplicación y Orden HAP/841/2016, de 30 de mayo, por la que se aprueban los modelos 364 «Impuesto sobre el Valor Añadido. Solicitud de reembolso de las cuotas tributarias soportadas relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte, a los Cuarteles Generales Internacionales de dicha Organización y a los Estados parte en dicho Tratado» y 365 «Impuesto sobre el Valor Añadido. Solicitud de reconocimiento previo de las exenciones relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte, a los Cuarteles Generales Internacionales de dicha Organización y a los Estados parte en dicho Tratado» y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica, y se modifica la Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo, así como otra normativa tributaria. (BOE del 2 de junio de 2016).

La Orden de EHA/1729/2009, de 25 de junio de 2009, aprueba el modelo de certificado de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales.

El artículo 4.1 del Real Decreto 160/2008 por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte, a los Cuarteles Generales de dicha Organización y a los Estados parte en dicho Tratado, señala, en relación con el ámbito objetivo de la exención regulada en el artículo 22, apartados diez y once de la Ley del Impuesto, que:

“1. Estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

a) Las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes, así como las prestaciones de servicios, que se efectúen para la Organización del Tratado del Atlántico Norte y exclusivamente para su uso oficial cuya base imponible, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sea igual o superior a 300 euros.

b) Las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes, así como las prestaciones de servicios, que tengan como destinatario a un Cuartel General Aliado y que se efectúen para fines oficiales en el ejercicio de las funciones autorizadas en el Acuerdo Complementario.

c) Las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes, así como las prestaciones de servicios, que tengan como destinatario a las Fuerzas Armadas españolas cuando actúen en nombre y por cuenta de la Organización del Tratado del Atlántico Norte para los fines autorizados en el Acuerdo Complementario.

d) Las entregas y adquisiciones intracomunitarias de carburantes, aceites y lubricantes que se destinen a ser utilizados exclusivamente por vehículos, aeronaves y navíos afectos al uso oficial de un Cuartel General o de una fuerza de los Estados Partes del Tratado del Atlántico Norte distintos de España o de las Fuerzas Armadas Españolas cuando actúen en nombre y por cuenta de las mismas.”.

6.- En cuanto al procedimiento para hacer efectiva estas exenciones, habrá que estar a las previsiones recogidas en el artículo 5 del Reglamento citado en el párrafo anterior, conforme al cual:

En las operaciones comprendidas en el artículo 4.1.a) y d) del Real Decreto 160/2008 transcrito, las exenciones se aplicarán previo reconocimiento de su procedencia por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Dicho reconocimiento surtirá efectos desde el momento de su solicitud. Transcurrido el plazo de tres meses desde la presentación de la solicitud en el órgano competente para su reconocimiento sin que haya recaído resolución expresa, se entenderá producido el reconocimiento de la procedencia de la exención.

A la solicitud que, a estos efectos, se formule, debe acompañarse una certificación expresiva del uso a que se destinen los bienes objeto de las referidas operaciones.

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que realicen las operaciones mencionadas en el artículo 4.1.a) y d) del Real Decreto 160/2008 no liquidarán el Impuesto correspondiente a las mismas ni repercutirán, por tanto, su importe, haciendo constar en la factura el reconocimiento de la exención otorgada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, conservando dicho reconocimiento como justificante de la exención.

La aplicación de las exenciones establecidas en las letras b) y c) del artículo 4.1 del el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte, se ajustará a lo siguiente:

a) Tratándose de operaciones cuya base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido sea inferior a 300 euros, mediante la devolución de las cuotas tributarias soportadas por el Cuartel General, previa solicitud por parte de éste.

Las solicitudes de devolución deberán referirse a las cuotas soportadas en cada trimestre natural y se formularán ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo de los seis meses siguientes a la terminación del período de liquidación a que correspondan. A dichas solicitudes se acompañarán las facturas o documentos originales, que deberán cumplir los requisitos exigidos por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , y una certificación del solicitante de la devolución, expresiva del uso a que se destinan los bienes a que las operaciones exentas se refieren.

b) Para las operaciones cuya base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido sea igual o superior a 300 euros, se estará a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 5 del Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte, es decir, requerirá el reconocimiento previo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Finalmente, las entregas de bienes, combustibles y carburantes, que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto estarán exentas, con aplicación directa de la exención, cuando los destinatarios de dichos bienes o servicios sean las entidades a que se refiere el artículo 1 del Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte, acreditadas o con sede en otro Estado miembro y justifiquen la concesión por las autoridades competentes del Estado de destino del derecho adquirido de los mencionados bienes o servicios con exención, mediante la presentación del formulario expedido al efecto.

El artículo 51 del Reglamento de ejecución (UE) No 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece lo siguiente:

“1. Cuando el destinatario de una entrega de bienes o prestación de servicios esté establecido en la Comunidad pero en un Estado miembro distinto de aquel en que se lleve a cabo la entrega o prestación, se aceptará el certificado de exención del IVA y/o de los impuestos especiales establecido en el anexo II del presente Reglamento, a reserva de las notas explicativas del anexo de dicho certificado, como confirmación de que la operación puede acogerse a esa exención en virtud del artículo 151 de la Directiva 2006/112/CE.

Al hacer uso del certificado, el Estado miembro en el que esté establecido el destinatario de la entrega de bienes o la prestación de servicios podrá decidir si utiliza un certificado común para el IVA y los impuestos especiales o bien dos certificados distintos.

2. El certificado mencionado en el apartado 1 deberá ir visado por las autoridades competentes del Estado miembro de acogida. No obstante, si los bienes o servicios se destinan a uso oficial, los Estados miembros podrán dispensar al destinatario, en las condiciones que estimen oportunas, de la obligación de disponer de un certificado visado. Esta dispensa podrá ser retirada en caso de abuso.

Los Estados miembros comunicarán a la Comisión el punto de contacto designado para identificar los servicios responsables de visar el certificado y el alcance de la dispensa de la obligación de visado. La Comisión informará de ello a los demás Estados miembros.

3. Cuando se aplique una exención directa en el Estado miembro en que se efectúe la entrega o prestación, el proveedor o prestador exigirá al destinatario de los bienes o servicios el certificado mencionado en el apartado 1 del presente artículo y lo conservará en sus registros. Cuando la exención se conceda a través de un procedimiento de devolución del IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 151, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE, el certificado se adjuntará a la solicitud de devolución remitida al Estado miembro en cuestión.”

La Orden EHA/1729/2009, de 25 de junio, aprueba el modelo de Certificado de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, y dispone en su artículo 3, lo siguiente:

“Artículo 3. Certificados autorizados por otros Estados miembros.

Los certificados autorizados por las Administraciones Tributarias de otros Estados miembros a efectos de que las entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto estén exentas, con aplicación directa de la exención, cuando los destinatarios de las mismas sean cualquiera de las entidades a que se refiere el artículo 1.2 de la presente orden, serán válidos y surtirán efectos ante la Administración tributaria española, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 151 de la Directiva 2006/112/CE, y el artículo 12 de la Directiva 2008/118/CE.

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios exentas a las que se refiere el párrafo anterior, justificarán la aplicación de la exención directa conservando los certificados autorizados por las Administraciones Tributarias de otros Estados miembros.”.

7.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.