Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0013-19 de 21 de Marzo de 2019

Normativa

Ley 37/1992 arts. 69-Tres, 99, 115 y 119 bis

Cuestión

Si puede considerarse que la consultante cuenta, en el territorio de aplicación del impuesto, con un establecimiento permanente. En caso contrario, procedimiento a través del cual puede obtener de forma efectiva las cuotas del impuesto soportadas y, en concreto, forma de pedir la devolución de las cuotas soportadas si durante un ejercicio efectúa una entrega intracomunitaria de bienes.

Descripción

La consultante es una sociedad mercantil establecida en Canadá que introduce bienes en el territorio de aplicación del impuesto procedentes de un país tercero y luego los almacena en las instalaciones de una empresa española que le presta un servicio de logística consistente en el almacenamiento de dichos bienes y el transporte necesario tanto para su introducción en el territorio de aplicación del impuesto como para su entrega posterior a futuros adquirentes.

Prácticamente la totalidad del material será objeto de entrega posterior a adquirentes o empresarios o profesionales, establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, aunque existe alguna posibilidad de que efectúe alguna entrega intracomunitaria con transporte a otro Estado miembro.

La Agencia Tributaria le ha denegado las solicitudes de devolución de las cuotas soportadas durante los ejercicios 2014, 2015 y 2016.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.

De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.

El apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.

De acuerdo con lo anterior, la entidad canadiense contará con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto si cuenta en el mismo con una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Adicionalmente y en relación con los servicios de logística prestados por proveedores terceros a la consultante, este Centro directivo ha señalado (por todas, la contestación vinculante de 8 de septiembre del 2016 y número V3790-16) que “el mero hecho de ser destinatario de los servicios logísticos prestados por la consultante a su cliente no determina necesariamente que el mismo disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

En consecuencia, teniendo en cuenta los antecedentes mencionados en el escrito de consulta, no parece que la consultante cuente con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- En cuanto a las operaciones de introducción de bienes en el territorio de aplicación del impuesto procedentes de un país tercero, efectuadas por la consultante, el artículo 18 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.

En las importaciones, corresponderá la condición de sujeto pasivo del impuesto a quien realice las importaciones de conformidad con el artículo 86 de la Ley 37/1992 que, en su apartado dos, especifica que serán importadores, siempre que cumplan los requisitos previstos en la legislación aduanera:

“1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante habrá realizado el hecho imponible importación con la introducción de los bienes en el territorio de aplicación del impuesto procedentes de un país tercero.

De acuerdo con la información del escrito de la consulta, parece ser que la consultante ostenta la condición de sujeto pasivo de dichas importaciones.

3.- En el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 regula el procedimiento a través del cual los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad podrán solicitar la devolución de las cuotas del impuesto satisfechas o soportadas.

Por otra parte, el artículo 115 de la Ley 37/1992 regula el procedimiento general para la obtención de la devolución de las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas del Impuesto sobre el Valor Añadido que no hayan podido ser deducidas conforme el procedimiento descrito en el artículo 99 del mismo texto legal.

En relación con la compatibilidad de ambos procedimientos debe tenerse en cuenta la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central puesta de manifiesto en la resolución de 25 de octubre de 2011 en la que se señala que:

““Es decir, se trata de dos supuestos diferenciados de devolución en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de los que se pueden extraer a grandes rasgos las siguientes características:

1. El artículo 115 de la Ley es el supuesto general de devolución, previsto para los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99, por exceder continuamente de las cuotas devengadas. El modelo de solicitud de la devolución de oficio a que se refiere este artículo, en el período de liquidación que nos ocupa, es el modelo 300, que se presenta trimestralmente, y se acompaña de una declaración resumen anual, modelo 390, que se presenta conjuntamente con la última autoliquidación trimestral, en la que se solicita la devolución que en su caso corresponda.

2. El artículo 119 por su parte, es un supuesto especial de devolución previsto, a grandes rasgos, para sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o bien, cuando teniendo en dicho territorio un establecimiento permanente, no efectúen desde el mismo, entregas de bienes ni prestaciones de servicios. La solicitud de devolución para este supuesto especial se efectúa en el modelo 361.

3. Ambos supuestos de devolución son incompatibles y excluyentes, en relación con un mismo período.

(…)

Es decir, el período de solicitud de devolución es único, no siendo posible diferenciar dentro del mismo las cuotas soportadas correspondientes a bienes o servicios adquiridos en diferentes fechas dentro del mismo período. “.

Así, los no establecidos en la Comunidad deberán acudir, en principio, al procedimiento previsto en el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 que establece que:

“Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:

1.º Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del Impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquéllos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.

2.º Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.

3.º Por excepción a lo previsto en el número anterior, cualquier empresario y profesional no establecido a que se refiere este artículo, podrá obtener la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas respecto de las importaciones de bienes y las adquisiciones de bienes y servicios relativas a:

– El suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el territorio de aplicación del impuesto por el empresario o profesional no establecido, para su puesta a disposición a un empresario o profesional establecido en dicho territorio para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional no establecido, siempre que al término de la fabricación de los bienes sean expedidos con destino al empresario o profesional no establecido o destruidos.

– Los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

A este respecto, deben tenerse en cuenta los requisitos previstos en los ordinales 2º a 5º del apartado dos del artículo 119 de la Ley 37/1992 que establece que

“Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

(…)

2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2. ° y 4. ° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.

5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

(…)”.

En cuanto al plazo al cual pueden referirse las cuotas cuya devolución de solicita, el artículo 31 bis del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1649/1992, de 29 de diciembre (BOE del 1 de diciembre), señala que:

“1. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 119 bis de la Ley del Impuesto mediante una solicitud que deberá reunir los siguientes requisitos:

(…)

b) La solicitud de devolución podrá comprender las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrá referirse a un período inferior a un trimestre cuando se trate del conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

c) En la solicitud se consignarán las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios por las que se haya devengado el Impuesto y se haya expedido la correspondiente factura en el periodo a que se refieran. En el caso de las importaciones de bienes, la solicitud deberá referirse a las realizadas durante el periodo de devolución definido en la letra b) de este apartado.

Asimismo, podrá presentarse una nueva solicitud referida a un año natural que comprenda, en su caso, las cuotas soportadas por operaciones no consignadas en otras anteriores siempre que las mismas se hayan realizado durante el año natural considerado.

d) La solicitud de devolución deberá contener:

(…)

2. El plazo para la presentación de la solicitud se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera.

3. Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del Impuesto.

4. El importe total de las cuotas del Impuesto consignadas en una solicitud de devolución trimestral no podrá ser inferior a 400 euros.

No obstante, cuando la solicitud se refiera al conjunto de operaciones realizadas durante un año natural, su importe no podrá ser inferior a 50 euros.

5. La tramitación y resolución de las solicitudes de devolución a que se refiere este artículo se realizarán de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 6 a 11 del artículo 31 de este Reglamento.”.

De acuerdo con todo lo anterior y en la medida en que la consultante tenga la consideración de no establecida y cumpla, además, las condiciones previstas en el artículo 119 de la Ley 37/1992, en particular, aquellas referidas al tipo de operaciones que habilitan la utilización de este procedimiento, deberá la consultante solicitar las cuotas satisfechas o soportadas a través del procedimiento previsto en los artículos 119 bis y 31 bis de la Ley y Reglamento del impuesto, respectivamente.

Debe la consultante tener en cuenta en cualquier caso que las solicitudes de devolución efectuadas a través del procedimiento previsto en el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 únicamente podrán contener las cuotas soportadas o satisfechas durante el período al que se refiere la solicitud en cuestión en los términos previstos en ese precepto.

En el caso en el que, en un período posterior, la consultante efectuase alguna operación de las que determinan la imposibilidad de utilizar el procedimiento previsto en el artículo 119 bis de la Ley 37/1992, como, por ejemplo, la realización de entregas de bienes por las que fuera sujeto pasivo del Impuesto, como parece deducirse del escrito de consulta, la solicitud de la totalidad de las cuotas satisfechas o soportadas en el período de liquidación en el que se realice dicha operación, podrán deducirse de conformidad con lo dispuesto en los artículos 99 y 115 de la Ley 37/1992.

Por último, no corresponde a este Centro directivo pronunciarse acerca de la corrección o no del criterio seguido por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, única competente para comprobar la concurrencia de los requisitos necesarios para la obtención de la devolución del impuesto por cualquiera de los procedimientos previstos en los artículo115 y 119 de la Ley 37/1992, según proceda.

4.- Respecto de la cuestión referida al procedimiento de liquidación del impuesto devengado en las importaciones y a la posibilidad de utilizar el régimen de diferimiento para la deducibilidad de las cuotas del impuesto, señala el artículo 167.Dos de la Ley del Impuesto, en la redacción dada al mismo por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras ( BOE del 28 de noviembre) que:

“Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.

La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración.”.

Es el artículo 74 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE del 20 de diciembre), el que viene a desarrollar las condiciones en que la recaudación y, en su caso, pago de las cuotas del Impuesto devengadas en las importaciones debe realizarse:

“1. La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.

No obstante lo anterior, cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y que tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso, el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 del mismo Reglamento. En el caso de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado.

(…).”.

Este Centro directivo ha interpretado en reiteradas ocasiones el ámbito de aplicación del régimen de diferimiento en las importaciones, como con ocasión de la consulta vinculante de 12 de julio de 2016 y número V3248-16, en relación con la utilización del régimen de diferimiento para no establecidos en el territorio de la Comunidad.

En dicha consulta se señala que dicho régimen de diferimiento podrá ser únicamente utilizado “cuando concurran las condiciones que determinen que estén obligados a presentar declaraciones-liquidaciones periódicas, y cuyo periodo de liquidación coincida con el mes natural, con cumplimiento de los demás requisitos establecidos para la aplicación del referido régimen de diferimiento.”.

En consecuencia, sólo podrá utilizarse este régimen de diferimiento cuando la consultante efectuase operaciones que determinasen su obligación de presentar declaraciones-liquidaciones periódicas y solo en ese caso, y cuando su período de liquidación fuera mensual, podrá la consultante consignar la totalidad de las cuotas soportadas o satisfechas en la declaración-liquidación correspondiente.

5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.