Resolución

Resumen

IVA.ITPAJD. Adquisición de un solar a una sociedad mercantil.

Cuestión

El consultante es una persona física que ha firmado un contrato de compraventa con una sociedad mercantil para la adquisición de un terreno calificado en el momento de la enajenación como solar (terreno urbano edificable). En el momento de la firma del contrato, el compareciente ha entregado una cantidad en concepto de arras o señal, y, posteriormente, se procederá a formalizar la escritura pública de compraventa y de entrega del terreno. El objeto social de la compañía vendedor consiste en la redacción, diseño, maquetación y distribución de revistas y periódicos, para lo cual figura dada de alta en el epígrafe 1.7311 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas ("Agencias de publicidad").

Desea concoer la tributación correspondiente a la adquisición descrita.

Descripción

 

En primer lugar debe indicarse que dados los términos de la cuestión, referida al tipo y cuota del impuesto que grava la adquisición del inmueble, la contestación a esta consulta se referirá a la tributación indirecta.

 

En lo que se refiere a la cuestión planteada, procede indicar que la tributación derivada de la compra del terreno por el que se pregunta dependerá, en primer lugar, de la condición que ostente el vendedor del mismo, de empresario o profesional, o no, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Debe indicarse que la cuestión la plantea la persona física adquirente y que no da detalles relativos a la adquisición del solar , su afectación y destino en sede d ela transmitente.

 

Así, a este respecto, resulta de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en cuyo artículo 4 se establece que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.(...)".

 

De donde se deduce que están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes efectuadas por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad. A estos efectos, las entregas de bienes realizadas por las sociedades mercantiles se consideran llevadas a cabo en el desarrollo de una actividad económica, cuando dichas sociedades tengan la condición de empresario o profesional.

 

Por su parte, el artículo 5 de la misma Norma Foral indica que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (...)Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)".

 

De manera que, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tienen la consideración de empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por expresa disposición legal, ostentan la referida condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes efectúen la urbanización de terrenos con objeto de destinarlos, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. Asimismo, se presume que las sociedades mercantiles tienen la consideración de empresarios o profesionales, salvo prueba en contrario.

 

En consecuencia con los preceptos transcritos, tienen la consideración de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo prueba en contrario, las sociedades mercantiles. Así, la presunción es a favor de la sujeción a este Impuesto de las operaciones que estas sociedades realizan de tal forma que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúen, se halla comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del referido Impuesto.

 

Esto implica que, para considerar que una operación de compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial habría que justificar que, o bien dicha sociedad no se constituye en empresario o profesional (ejemplo de la sociedades holdings o de mera tenencia de bienes), o bien o bien aun existiendo una actividad en sede de la sociedad mercantil el inmueble transmitido era ajeno a la actividad, en resumen se trataba de un bien no afecto a la actividad.

 

Por otro lado, la NFIVA otorga también la condición de empresario a los urbanizadores de terrenos destinados a su venta o adjudicación por cualquier título, por lo que si la entidad ha realizado las actuaciones necesarias para transformar el terreno objeto de consulta en un solar destinado a su posterior venta o adjudicación por cualquier título, se entenderá a los efectos de este Impuesto, que estas actuaciones suponen la realización de una actividad económica de urbanización de terrenos y el terreno en cuestión se encontrará afecto a dicha actividad. En este sentido, quien realice actividades de urbanización o promoción de terrenos para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título se convierte en empresario a efectos del IVA por este motivo, en caso de que no lo fuera ya debido al desarrollo de otras actividades a las que afecte los elementos en cuestión. La intención de destinar un terreno al desarrollo de una actividad empresarial, determinante de cara a catalogar como empresario en este contexto, debe ser probada a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho.

 

En el escrito presentado y de la información disponible no queda claro en cuál de las situaciones posibles nos encontramos.

 

Si fuera el caso que nos encontramos ante una sociedad mercantil que afectó el solar a sus actividades empresariales o incluso se tratase un terreno sobre el cual ha llevado a cabo las actuaciones necesarias de urbanización para convertirlo en un solar destinado a su venta o transmisión por cualquier título, la operación actual de transmisión del mismo al consultante estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Si, por el contrario, nos encontráramos ante la venta de un solar por una sociedad mercantil (con esta calificación desde que se adquirió por la sociedad) que no ha llegado a afectar a su patrimonio empresarial o profesional, no habiéndolo en consecuencia destinado al desarrollo de ninguna actividad sujeta al Impuesto, la entrega de dicho terreno no se encontraría sujeta al Impuesto, estando sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas conforme a la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 en el que se establece que son transmisiones patrimoniales sujetas "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...) 5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando el transmitente sea empresario o profesional que realiza dichas operaciones en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.(...) ".

 

En todo caso, a los efectos de la procedencia de dicha no sujeción, la entidad transmitente habrá de acreditar, mediante elementos objetivos, que no tuvo lugar de principio ni de forma sobrevenida la afectación del terreno a su patrimonio empresarial o profesional.

 

Para ello, habrán de tenerse en cuenta, entre otros y a contrario sensu, los criterios recogidos en el artículo 27.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. Dicho precepto contiene, entre otros posibles, una relación de los elementos de prueba que, de forma particular, permiten acreditar que la adquisición de bienes o servicios se realiza con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

 

Así, la redacción de este artículo señala que: "2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho. A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias: a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar. b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional. c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales. (...) d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar. e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional. 3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional. (...)".

 

En resumen, si nos encontráramos ante la venta de un solar, con la intención (confirmada por elementos objetivos) de destinar el terreno adquirido al desarrollo de una actividad empresarial o profesional formando, por tanto, parte del patrimonio empresarial de la sociedad, su transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Una vez situada en este punto la cuestión, procede analizar si la repetida compraventa estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la NFIVA, en el que se prevé que: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 20. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruida. (...) Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción. (...)".

 

Consecuentemente, están exentas las entregas de terrenos que no tengan la condición de edificables. A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares conforme a la legislación urbanística, así como todos aquéllos que sean aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada mediante la correspondiente licencia administrativa. Sin embargo, esta exención no se aplica, entre otras, a las transmisiones de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto a los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

 

Con lo que, en definitiva, están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de terrenos edificables, así como las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización (salvo los destinados exclusivamente a parques públicos o a superficies viales de uso público).

 

De los datos aportados en el escrito de consulta, se deduce que el terreno que pretende adquirir la compareciente es urbano, y tiene la consideración de solar apto para la edificación (edificable). Por lo que, siendo así las cosas, la entrega del mismo no podrá beneficiarse de la exención regulada en el artículo 20.Uno. 20º de la NFIVA, sino que quedará efectivamente gravada en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Respecto a la base imponible del Impuesto, el artículo 78.Uno de la NFIVA prevé que: "Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. (...)".

 

Consecuentemente, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentra constituida por el importe de la contraprestación de la operación sujeta.

 

En relación con el devengo de la operación, según el artículo 75 de la NFIVA: "Uno. Se devengará el Impuesto: 1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.(...)".

 

En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que: "Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Norma Foral.".

 

En el supuesto sometido a consulta de la transmisión de la finca, el Impuesto se devenga cuando la misma se ponga en posesión del adquirente. No obstante lo anterior, según se estipula en el contrato de promesa de venta a que se refiere el escrito de consulta, la cantidad que la parte compradora (el consultante) entrega a la sociedad vendedora en concepto de arras o señal con ocasión de la firma del citado contrato está previsiblemente destinada a constituir una parte del precio de la futura venta del solar, produciéndose, por tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento en que la parte vendedora perciba dicha cantidad, por el importe de la misma, en virtud de lo dispuesto en el artículo 75.dos de la NFIVA.

 

El tipo impositivo aplicable a esta operación será el general del 21 por 100, en aplicación de lo estipulado en el artículo 90 de la NFIVA, donde se indica que: "Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.(...)".

 

No obstante lo anterior, si del análisis de la situación tributaria del vendedor del terreno conforme a lo establecido en los párrafos anteriores, la operación de transmisión descrita quedara fuera del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, esta transmisión estuviera sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, tal y como se deduce de lo dispuesto en el artículo 9 de la NFITPAJD, según el que: "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.(...) 5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)".

 

La base imponible de la compra por la que se pregunta debe ser calculada según lo previsto en el artículo 12 de la NFITPAJD, donde se señala que: "1. La base imponible vendrá determinada por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. (...)".

 

A lo que, no obstante, el artículo 60 de la misma NFITPAJD añade que: "1.La Administración podrá comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos, de la operación societaria o del acto jurídico documentado. 2. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el apartado 1 del artículo 55 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria. Además, cuando se trate de hechos imponibles gravados por la modalidad de transmisiones onerosas de este Impuesto, también podrán usarse para la comprobación de valores a la que se refiere el párrafo anterior las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible reglamentariamente establecidas, siempre que resulten aplicables a los bienes de que se trate. (...) 3. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 anterior, cuando los interesados hubieran consignado como valor real de los bienes transmitidos uno igual o superior al resultante de la aplicación de las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible reglamentariamente establecidas, no procederá la comprobación por ningún otro medio diferente. (...) 4. Cuando el valor declarado por los interesados, entendiendo como tal el consignado en la declaración que estén obligados a presentar por este Impuesto conforme al artículo 67 de esta Norma Foral, fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. (...)".

 

De donde se deduce que la base imponible de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados viene determinada por valor real del bien transmitido al momento de la transmisión, con independencia de cuál sea el precio que pacten las partes. La Administración puede comprobar el valor real de dicho bien por cualquiera de los medios legalmente establecidos. No obstante, cuando el sujeto pasivo consigne en su autoliquidación del Impuesto como valor real del bien uno igual o superior al resultante de la aplicación de las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible, la Administración no puede comprobar ese valor por ningún otro medio diferente (con lo que ha de darlo por válido).

 

Los interesados pueden mostrar su disconformidad con el resultado de la comprobación del valor del bien transmitido que, en su caso, lleve a cabo la Administración, mediante la tasación pericial contradictoria, según lo previsto en el artículo 61 de la NFITPAJD, en el que se indica que: "La tasación pericial contradictoria a la que se refiere el apartado 2 del artículo 55 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, procederá cuando los interesados lo soliciten por mostrar su disconformidad con el resultado comprobatorio.".

 

Sobre la base imponible así determinada se aplica el tipo regulado en el artículo 13 de la NFITPAJD, en el que se señala que: "La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: a) El 7 por 100 si se trata de la transmisión de bienes inmuebles, así como de la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. (...)".

 

En el supuesto planteado, el compareciente deberá consignar como base imponible de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados el valor real del terreno por el que pregunta, determinado por referencia al momento en el que adquiera la propiedad sobre el mismo. De manera que dicho valor será el que le corresponda según su naturaleza a la fecha de la operación (al momento en el que se perfeccione la compraventa).

 

La sujeción de esta adquisición a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados impide la tributación de la primera copia de la escritura en la que se documente dicha venta por la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del mismo Impuesto, sin perjuicio de que sí deba hacerlo por la cuota fija de la referida modalidad de Actos Jurídicos Documentados, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 43 de la NFITPAJD, donde se prevé que: "Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán en todo caso en papel timbrado de 0,15 euros por folio. Las copias simples no estarán sujetas al Impuesto. Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación a la segunda y sucesivas copias expedidas a nombre de un mismo otorgante".

 

Por el contrario, si, de acuerdo a lo concluido anteriormente, se tratara de una operación no sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas por encontrarnos ante una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la primera copia de la escritura en la que se formalice esta venta quedará sujeta a la cuota gradual prevista en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para los documentos notariales, según lo indicado en el artículo 44 de la NFITPAJD, de conformidad con el cual: "1. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos, siempre que cumplan las siguientes condiciones: a) Tengan por objeto cantidad o cosa valuable. b) Contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes y en los Registros de Bienes Muebles. c) No estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos establecidos en esta Norma Foral. (...)".