Dictamen de Consello Consultivo de Galicia 334 de 17 de noviembre de 2021

Cuestión

Revisión de oficio

Resumen

Solicitude de nulidade de pleno dereito presentada por S., S.L. en relación ao acordo polo que se confirma a liquidación contida na acta de desconformidade X, e contra o acordo sancionador do expediente X.

Organismo: Consellería de Facenda e Administracións Públicas (Xunta de Galicia)

Letrado: Blanco Serrano

Propuesta: Desestimatoria

Conclusion: Favorable

Relator: Souto Souto

Contestacion

ANTECEDENTES

1.- Con data 29.5.2012 a Inspección Tributaria da Delegación de Vigo notifica á mercantil S., S.L., cuxo obxecto social é a compravenda

de ouro e obxectos e metais preciosos, unha citación para o día 14.6.2012 para o inicio de actuacións inspectoras de comprobación

e investigación en relación co imposto sobre transmisións patrimoniais e actos xurídicos documentados (en diante, ITPAXD)

do exercicio 2011 devindicado pola compravenda de obxectos usados fabricados con metais preciosos.

O día 14.6.2012 levantouse unha dilixencia de constancia de feitos na que comparece V. en representación da mercantil S., S.L.

2.- Con data 15.11.2012 concedeuse trámite de audiencia no procedemento de inspección tributaria. A mercantil, con data 26.11.2012,

presentou alegacións.

3.- Con data 18.12.2012 a Inspección Tributaria emitiu unha dilixencia na que se fai constar que a comparecente vai asinar as

actas en desconformidade e requiríselle para que xunte documentación.

4.- Con data 21.12.2012 emitiuse un informe ampliatorio, estendeuse unha acta de desconformidade X, e ditouse un acordo de inicio

do procedemento coa proposta de resolución do expediente sancionador que foron entregados nese mesmo día á mercantil; esta,

con data 8.1.2013, presentou alegacións ao precitado expediente.

5.- O 20.6.2013 notificouse a liquidación derivada da acta de desconformidade X, así coma o acordo de imposición de sanción no

expediente X. Contra os precitados actos presentou a interesada recursos de reposición o 19.7.2013. Con data 4.10.2013 notificouse

a resolución desestimatoria dos recursos de reposición contra a liquidación derivada da acta de desconformidade; e, posteriormente,

o 22.10.2013, contra o acordo sancionador.

6.- Con data 2.10.2013 a mercantil interpón un recurso de reposición contra a providencia de constrinximento núm. X (notificada

o 1.10.2013); recurso que foi resolto polo xefe do Departamento de Recadación, cuxa resolución se notificou o día 14.1.2014.

7.- Con datas 31.10.2013 e 14.11.2013 a mercantil interpón cadansúa reclamación económico-administrativa que son resoltas o 30.5.2014

mediante resolucións X e Y polo Tribunal Económico Administrativo Rexional de Galicia (en diante, TEAR). O 16.10.2014 adoptouse

o acordo de execución da resolución do TEAR.

8.- Con data 8.2.2017 a mercantil presenta unha solicitude de devolución de ingresos indebidos. O 29.3.2017 notificóuselle a

resolución desestimatoria á solicitude de devolución de ingresos indebidos. Contra dita resolución a mercantil interpuxo en

data 27.4.2017 recurso de reposición onde solicita a anulación da liquidación practicada e a sanción imposta ou ben que se

inicie o procedemento de revisión que proceda, que é desestimado mediante resolución notificada o 29.5.2018.

9.- Con data 31.7.2018 a mercantil formulou un recurso contencioso-administrativo contra a resolución do 21.5.2018 en relación

á denegación da devolución de ingresos indebidos.

Con data 21.5.2019 a Sección IV da Sala do Contencioso-Administrativo do Tribunal Superior de Xustiza de Galicia dita a sentenza núm. 00277/2019 e acolle parcialmente o recurso contencioso-administrativo,

anulando a resolución desfavorable de devolución de ingresos indebidos, e ordena tramitar a pretensión subsidiaria de solicitude

de nulidade de pleno dereito.

10.- De acordo co disposto no artigo 4 a 6 do Real decreto 520/2005, do 13 de maio, polo que se aproba o Regulamento xeral de

desenvolvemento da Lei 58/2003, de 17 de decembro, xeral tributaria, en materia de revisión en vía administrativa o 23.7.2021

ponse a disposición da mercantil o trámite de audiencia na sede electrónica da Xunta de Galicia.

11.- Con data 15.9.2021 a interesada accede a notificación do trámite de audiencia. Non consta que presentase alegacións.

12.- Con data 18.10.2021 a directora xeral da Axencia Tributaria de Galicia (en diante, ATRIGA) formulou unha proposta de resolución

co seguinte teor literal:

?Desestimar a solicitude de nulidade de pleno dereito presentada por S., SL en relación o acordo polo que se confirma a liquidación contida na Acta de desconformidade

X e contra o acordo sancionador expediente X?.

13.- O expediente de razón foi remitido, para preceptivo ditame deste Consello Consultivo de Galicia, polo señor conselleiro de

Facenda e Administración Pública, tendo entrada neste organismo o día 28.10.2021.

14.- Os demais antecedentes dedúcense do contido do presente ditame.

CONSIDERACIÓNS

Primeira.

Este Consello Consultivo resulta competente para emitir o ditame solicitado ao abeiro do disposto no artigo 12.i) da Lei 3/2014, do 24 de abril, do Consello Consultivo de Galicia, e 17.a) do Decreto 91/2015,

do 18 de xuño, polo que se aproba o Regulamento de organización e funcionamento deste órgano consultivo.

No eido tributario, a intervención preceptiva do Consejo de Estado, ou do órgano equivalente da Comunidade Autónoma respectiva, nos procedementos de revisión de actos nulos de pleno dereito prevese,

igualmente, no artigo 217.4 da Lei 58/2003, do 17 de decembro, xeral tributaria (en diante, LXT), e no artigo 6 do Real decreto

520/2005, do 13 de maio, polo que se aproba o Regulamento xeral de desenvolvemento da LXT, en materia de revisión en vía administrativa.

O ditame ten o carácter de preceptivo e vinculante, xa que o artigo 217.4 LXT (e, en idéntico o artigo 6.2 do Real decreto 520/2005, do 13 de maio) require ?ditame favorable? ao referirse á declaración de nulidade dos actos ditados en materia tributaria.

Segunda.

A declaración de nulidade de pleno dereito dos actos administrativos constitúe unha fórmula privilexiada e excepcional, en canto actividade que ten por fin privar de toda eficacia, mediante a súa anulación

por unilateral pronunciamento do órgano administrativo competente, a algunha das súas decisións anteriores. En Dereito tributario,

a declaración de nulidade de pleno dereito regulada na LXT aséntase, como tivo ocasión de reiterar a xurisprudencia do Tribunal

Supremo, sobre os mesmos piares dogmáticos que a xeral do Dereito administrativo, isto é, a autotutela da Administración,

a defensa da legalidade, que impide o mantemento de actos con vicios especialmente invalidantes, e a aplicación dos principios

configuradores desa potestade na orde administrativa xeral.

Conflúen así na declaración de nulidade valores contrapostos provenientes, por unha banda, do principio de seguridade xurídica, e, por outra, do principio de legalidade; pois mediante a declaración de

nulidade de pleno dereito a Administración expulsa do mundo do dereito algunha das súas decisións anteriores as cales, en

canto que actos administrativos, e por expresa previsión legal, gozan do reforzo da presunción de axuste á legalidade.

O exercicio da potestade revisora require, amais, dunha axeitada e inescusable formalización, así como do escrupuloso acomodo ao procedemento normativamente establecido que se manifesta así como instrumento

de garantía da legalidade e dos dereitos da cidadanía.

Neste sentido, a instrución do expediente que nos ocupa axustouse, no esencial, ao prescrito nos artigos 217 da LXT e 4 a 6 do seu regulamento xeral de desenvolvemento, aprobado polo Real decreto 520/2005,

do 13 de maio, con observancia do trámite de audiencia e formulación dunha proposta de resolución que se somete a ditame.

Terceira.

Tal e como se ten reiterado pola xurisprudencia e a doutrina, non todas as infraccións susceptibles de provocar a anulación dun acto administrativo, mediante o exercicio das vías ordinarias de impugnación,

poden ser esgrimidas nesta vía excepcional da declaración de nulidade de pleno dereito. Antes ben, esta só procederá nos supostos

nos que o acto se atope viciado por algunha das causas de nulidade previstas, no eido tributario, no artigo 217.1 da LXT (que

son as mesmas previstas no artigo 47.1 da Lei 39/2015, do 1 de outubro, do procedemento administrativo común das administracións

públicas (en diante, LPAC)), considerando ademais que aquelas causas deben ser apreciadas con cautela e prudencia, sen que

poidan ser obxecto de interpretación extensiva, tendo en conta o carácter extraordinariamente restritivo que no noso Dereito

Administrativo ten a nulidade de pleno Dereito. En efecto, como recorda, entre outros, o ditame CCG 247/2015, con cita do

ditame do Consejo de Estado núm. 984/2007:

?[?] conviene reiterar que la circunstancia de revisar de oficio es una medida que implica una potestad tan exorbitante que debe

aplicarse con mucho tiento, habiendo señalado la jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto en relación con la anterior

Ley de 17 de julio de 1958 (sentencia de 24 de abril de 1993): ?La jurisprudencia, siempre restrictiva en la interpretación

tanto de los supuestos de nulidad del artículo 47 de la Ley de Procedimiento como de su revisión por la vía del 109, señala

que éste es un cauce impugnatorio para el que se recomienda la máxima prudencia [?] habida cuenta de que la no sujeción a plazo para efectuarlo [?] entraña un riesgo evidente para la estabilidad o seguridad jurídica? [?]".

Na mesma liña, os máis recentes ditames do Consejo de Estado núm. 485/2012, 219/2013, 840/2014, 59/2016, 979/2019 ou 212/2020, insisten en que ?no cualquier vicio jurídico permite acudir sin más a la revisión de oficio, sino que ella es sólo posible cuando concurra

de modo acreditado e indubitado un vicio de nulidad de pleno derecho de los legalmente previstos?.

En suma, a declaración de nulidade de pleno dereito reviste un carácter excepcional de modo que ?únicamente debe ser utilizada cuando realmente se detecten vicios que hagan precisa la retirada del acto del mundo jurídico?

(STS do 2.2.2017, Rec. 91/2016, e as sentenzas que nela se citan).

Ao exposto cabe engadir, que a declaración de nulidade de pleno de dereito de actos en materia tributaria, consonte o seu carácter extraordinario que lle confire o artigo 217 da LXT, non pode converterse

noutra instancia para someter ditos actos a nova consideración ou valoración xurídica, invocando calquera vicio xurídico,

senón que se trata dun medio de impugnación excepcional que unicamente procede exercitala dentro dos límites taxados previstos

no ordenamento xurídico, de ningún xeito como unha vía que permita a reapertura de prazos expirados para o exame de cuestións

de legalidade ordinaria que deberían terse solventado no curso dos prazos precluídos.

Cuarta.

Entrando xa no exame do fondo do asunto, no presente caso a proposta de resolución sometida a ditame dítase no seo dun procedemento iniciado a instancia de parte, polo que haberá de estarse ao contido da

correspondente solicitude de cara a determinar tanto o acto ou actos cuxa revisión se pretende, como a causa ou causas de

nulidade que nela se invoca, así como os feitos e fundamentos nos que pretende fundarse a nulidade (por todas, a recente STS

do 24.2.2021, rec. 8075/2019).

Sinala esta sentenza que:

?[?] las solicitudes de revisión de oficio han de contener con claridad la invocación de una causa concreta de nulidad de las

establecidas legalmente, así como los hechos en que se funda dicha causa, los fundamentos para considerar aplicable la causa

de nulidad invocada y la petición concreta de iniciar el procedimiento de revisión de oficio [?] Ciertamente que si bien el Legislador impone la necesidad de que se invoque una concreta causa de nulidad, con mayor necesidad

ha de considerarse esencial indicar los actos que se consideran incursos en dicha causa de nulidad. Pero no es eso lo que

cabe concluir en el caso de autos, como ya también se ha dicho anteriormente. Es decir, aunque no se mencionaban con todo

detalle los actos de concesiones de licencia, es lo cierto que se indicaba la obra ejecutada y los titulares que habían ejecutado

tales obras; datos más que suficientes para que el Ayuntamiento hubiera podido proceder a examinar la procedencia de la nulidad

suscitada [?]?.

Partindo do anterior, neste caso, tal e coma se indicou nos antecedentes, preténdese a declaración de nulidade da liquidación definitiva do ITPAXD, polas adquisicións efectuadas a particulares de metais

usados durante o período abranguido entre o 14.4.2011 e 29.7.2011, e da sanción por infracción tributaria derivada da falta

de presentación das correspondentes declaracións do precitado imposto, actos firmes ao terse desestimado as reclamación presentadas

pola mercantil interesada.

A parte que formula a petición de nulidade de pleno dereito alicerza esta na infracción dos principios de igualdade, seguridade xurídica e interdición da arbitrariedade ao non aplicarse no seu caso o

criterio establecido polo Tribunal Económico Administrativo Central (en diante, TEAC) na resolución do 20.10.2016, onde se

interpreta que este tipo de transaccións non están suxeitas ao ITPAXD. Entende a entidade interesada que a falta de aplicación

do antedito criterio por parte da Administración tributaria está a provocar un trato diferente aos contribuíntes da mesma

clase, o que vulneraría o principio de igualdade.

Por unha banda, ha de sinalarse que, consonte unha reiterada xurisprudencia en materia de procedementos especiais de revisión (entre os que se atopan os de declaración de nulidade de pleno dereito), para

que poida valorarse como documento novo unha sentenza xudicial (neste caso invócase unha resolución do TEAC á que o interesado

outórgalle un carácter análogo) ha de ter repercusión directa na situación fáctica afectada pola resolución; non abonda con

que interpreten o ordenamento xurídico aplicado pola resolución, aínda que se trate de sentenzas ditadas en procesos que garden

íntima relación entre si (vide sentenzas do Tribunal Supremo de 24.6.2008, rec. 3681/2005, ou de 17.6.2009, rec. 4846/2007). Polo tanto, a mera achega dunha

sentenza ou resolución posterior para tentar demostrar o erro no que tería incorrido a administración ao tempo de ditar a

resolución administrativa que se pide revisar non pode considerarse nin documento novo nin feito novo que permita revisar

unha situación administrativa firme ao non ser un dos supostos taxados previstos para a declaración de nulidade de pleno dereito

(vide sentenzas do Tribunal Supremo de 11.12.2015, rec. 3581/2014, ou de 22.05.2015, rec. 4060/2012).

Por outra banda, a pretensión da entidade interesada, verbo da vulneración do principio de igualdade (artigo 14 CE), non pode ser aceptada.

E que, en primeiro lugar, coma a propia parte recoñece, este criterio fíxase cando os actos que se pretenden anular xa tiñan adquirido firmeza, polo que en ningún caso podería aplicárselles.

Así cómpre subliñar que mesmo para o caso da anulación de disposición de carácter xeral o artigo 73 da Lei 29/1998, do 13 de xullo, reguladora da xurisdición contencioso-administrativa, establece que

esta non afectaría, per se, á eficacia dos actos administrativos firmes que a aplicaran antes de que a anulación acadase efectos

xerais. Con maior razón a fixación dun determinado criterio de aplicación da lei non pode afectar á validez dos actos administrativos

firmes ditados con anterioridade á fixación deste criterio, polo que resulta evidente que, sendo as circunstancias distintas,

non existe quebra do principio de igualdade (artigo 14 CE) pola aplicación de tal criterios aos actos ulteriores.

En segundo lugar, coma sinala a proposta de resolución sometida a ditame, a cuestión da subxección destas operacións ao ITPAXD non é nin moito menos pacífica, existindo numerosos pronunciamentos dos

tribunais en sentido contrario ao expresado polo TEAC. Especial relevancia ten a sentenza do Tribunal Supremo do 22.4.2021

(recurso casación núm. 3073/2019) que fixa a doutrina do Alto Tribunal a respecto de determinar se a transmisión de metais

preciosos por un particular a un empresario ou profesional do sector está ou non suxeita ao impostos de transmisión patrimoniais

e actos xurídicos documentados, na súa modalidade de transmisións patrimoniais onerosas, indicando:

?[...]

La respuesta ha de ser afirmativa, declarando -por tanto- la sujeción de estas operaciones al tributo indicado en la medida en que lo esencial -como se ha dicho- es analizarlas desde la perspectiva del

particular que enajena el bien por cuanto (i) es dicho particular el que realiza la transmisión y, por tanto, el hecho imponible

del impuesto y (ii) no hay ningún precepto legal que exonere del gravamen por la circunstancia de que el adquirente sea un

comerciante que actúa en el seno del giro o tráfico empresarial de su actividad.

Y si ello es así, resulta necesario, manteniendo la doctrina muy reiterada de esta Sala en la decisión de este mismo problema jurídico, haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación

procesal de la Administración gestora del impuesto que procedió a su liquidación, pues la sentencia recurrida ha interpretado

y aplicado las normas concernidas en el proceso de manera disconforme con la doctrina que acaba de establecerse, declarando

no sujetas al impuesto las operaciones analizadas.

[...]?.

Co que vén a ratificar a doutrina da súa sentenza do 11.12.2019 (recurso de casación 1631/2016). Así mesmo, en datas anteriores a estas sentenzas e coetáneas coa tramitación das liquidacións practicadas

e dos recursos interpostos, tamén existía xurisprudencia na liña dos criterios aplicados pola administración (vide sentenzas do Tribunal Superior de Xustiza de Galicia de 28.9.2016, rec. 15038/2016, ou de 7.12.2016, rec. 15108/2016).

Cómpre así indicar que o alcance do principio de igualdade (artigo 14 CE) non impide o distinto tratamento temporal da situación motivada por sucesións normativas ou, como é o caso, polo troco de criterio

da Administración na interpretación dunha determinada normativa, pois o precitado principio non pode implicar en todos os

casos un tratamento igual con abstracción de calquera elemento diferenciador de relevancia xurídica; é dicir, non toda desigualdade

constitúe unha discriminación, o que só acontece cando a desigualdade está desprovista dunha xustificación obxectiva e razoable.

Engadidamente, coma sinala o Tribunal Constitucional (sentenza 21/1992, do 14 de febreiro), a igualdade ante a Lei non abeira un ?imposible derecho a la igualdad en la ilegalidad?.

Así as cousas o criterio este Consello Consultivo de Galicia é que non procede a declaración de nulidade dos actos indicados, coincidindo, así, coa proposta de resolución sometida a ditame.

CONCLUSIÓN

Por todo o anteriormente exposto, a Sección de Ditames do Consello Consultivo de Galicia, por unanimidade dos seus membros, ditamina:

?Que informa favorablemente a proposta de resolución á que o presente expediente se refire?.