Dictamen de Consello Consultivo de Galicia 055 de 15 de marzo de 2017

Cuestión

Revisión de oficio

Resumen

Revisión de oficio presentada por don R., en relación ás actuacións seguidas no expediente de sucesións X

Organismo: Consellería de Facenda (Xunta de Galicia)

Letrado: López Paz

Propuesta: Desestimatoria

Conclusion: Favorable

Relator: Costa Pillado

Contestacion

ANTECEDENTES

1.- Con data 28.03.2014 don R. solicita revisión de oficio por nulidade de pleno dereito do procedemento de comprobación de valores

e da liquidación resultante realizado pola Oficina liquidadora de Ferrol en relación co imposto de sucesións previamente autoliquidado

polo suxeito pasivo tras o falecemento do seu pai. Alégase como motivo de nulidade unha deficiente práctica das notificacións

do tramite de audiencia no procedemento de comprobación de valores e da liquidación provisional.

No expediente de comprobación de valores consta unha primeira notificación eficaz no domicilio fiscal do interesado (de 29.5.2012), que chega a presentar un escrito solicitando a ampliación do trámite

de audiencia que era obxecto de notificación.

As notificacións das actuacións posteriores nese mesmo domicilio fiscal (do 21.01.2013 en adiante) ofreceron un primeiro resultado de ?ausente de reparto? e posteriormente de ?descoñecido?, polo que se cursaron por vía de publicación no diario oficial.

2.- Instruído o procedemento de revisión de oficio, con data 15.07.2016 deuse tramite de audiencia ao interesado.

Non consta a presentación de alegacións.

3.- Con data 20.02.2017 ditouse proposta de resolución en sentido desestimatorio da revisión de oficio pretendida.

4.- O expediente de razón foi remitido, para preceptivo ditame deste Consello Consultivo de Galicia, polo señor conselleiro de

Facenda tendo entrada neste organismo o día un de marzo de dous mil dezasete.

5.- Os demais antecedentes dedúcense do contido do ditame.

CONSIDERACIÓNS

Primeira.-

Este Consello Consultivo resulta competente para emitir o ditame solicitado ao abeiro do disposto no artigo 12, i) da Lei 3/2014, do 24 de abril, do Consello Consultivo de Galicia, e 17 a) do Decreto

91/2015, do 18 de xuño, polo que se aproba o Regulamento de organización e funcionamento deste órgano consultivo.

No eido tributario, a intervención preceptiva do Consejo de Estado, ou do órgano equivalente da Comunidade Autónoma respectiva, nos procedementos de revisión de actos nulos de pleno Dereito prevese,

igualmente, no artigo 217.4 da Lei 58/2003, do 17 de decembro, xeral tributaria (en adiante, LXT), e no artigo 6 do Real decreto

520/2005, do 13 de maio, polo que se aproba o Regulamento xeral de desenvolvemento da Lei 58/2003, do 17 de decembro, xeral

tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

O ditame ten o carácter de preceptivo e vinculante, xa que o artigo 217.4 LXT (e no mesmo sentido o artigo 6.2 do Real decreto 520/2005, do 13 de maio) require ?ditame favorable? ao referirse á declaración de nulidade dos actos ditados en materia tributaria.

Segunda.-

A revisión de oficio dos actos administrativos constitúe unha fórmula privilexiada e excepcional, en canto actividade que ten por fin privar de toda eficacia, mediante a súa anulación por unilateral

pronunciamento do órgano administrativo competente, a algunha das súas decisións anteriores. En Dereito tributario, a revisión

de oficio regulada na Lei xeral tributaria aséntase, como tivo ocasión de reiterar a xurisprudencia do Tribunal Supremo, sobre

os mesmos piares dogmáticos que a xeral do Dereito administrativo, isto é, a autotutela da Administración, a defensa da legalidade,

que impide o mantemento de actos con vicios especialmente invalidantes, e a aplicación dos principios configuradores desa

potestade na orde administrativa xeral.

Conflúen así na revisión de oficio valores contrapostos provenientes, por unha banda, do principio de seguridade xurídica, e, por outra, do principio de legalidade; pois mediante a revisión de oficio

a Administración expulsa do mundo do dereito algunha das súas decisións anteriores as cales, en canto que actos administrativos,

e por expresa previsión legal, gozan do reforzo da presunción de axuste á legalidade.

Mais non todas as infraccións susceptibles de provocar a anulación dun acto administrativo, mediante o exercicio das vías ordinarias de impugnación, poden ser esgrimidas con éxito nesta vía excepcional

da revisión de oficio. Antes ben, esta só procederá nos supostos nos que o acto se atope viciado por algunha das causas de

nulidade de pleno dereito previstas, no caso ao que se contrae este ditame, no artigo 217.1 LXT, que reproduce con fidelidade

a numeración contida no citado artigo 62.1 da Lei 30/1992, do 26 de novembro, de réxime xurídico das administracións públicas

e do procedemento administrativo común (en adiante, LRXPAC, norma legal aplicable ao suposto ditaminado en virtude do disposto

na disposición transitoria terceira, letra a), da Lei 39/2015, do 1 de outubro, do procedemento administrativo común).

O exercicio da potestade revisora require, ademais, dunha axeitada e inescusable formalización, así como do escrupuloso acomodo ao procedemento normativamente establecido que se manifesta así

como instrumento de garantía da legalidade e dos dereitos dos cidadáns.

Neste sentido, a instrución do expediente que nos ocupa axustouse, no esencial, ao prescrito nos artigos 217 LXT e 4 a 6 do seu Regulamento xeral de desenvolvemento en materia de revisión en vía

administrativa, aprobado polo Real decreto 520/2005, do 13 de maio, con observancia do trámite de audiencia e formulación

da proposta de resolución que se somete a ditame.

Por outra banda, é necesario tamén poñer de manifesto que dende que se presenta a solicitude de declaración de nulidade de pleno dereito (o 28 de marzo de 2014) ata que se formula

a proposta de resolución (o 20 de febreiro de 2017) transcorreron case tres anos, sen que se desprenda do expediente motivo

ningún que xustifique tal atraso. Esta circunstancia necesariamente ha de considerarse como unha vulneración por parte da

Administración do dereito dos cidadáns á resolución dos asuntos que lles concirnan nun prazo razoable e como unha infracción

dos principios e criterios que han de rexer a súa actuación, recollidos no artigo 103 CE e desenvolvidos na LRXPAC, como os

de eficacia, celeridade e servizo aos cidadáns, entre outros.

Terceira.-

Unha vez efectuadas as precedentes consideracións, procede abordar, de seguido, o fondo da cuestión suscitada.

O interesado, no seu escrito de data do 28.03.2014, invoca expresamente a causa de nulidade prevista na letra a) do artigo 217.1 da LXT para fundamentar a súa solicitude de declaración de nulidade, se ben

da argumentación contida na súa solicitude pode entenderse que tamén pretende vincular a dita nulidade coa causa prevista

na letra e) daquel precepto legal.

En relación con estas concretas causas, cómpre recordar o sinalado, entre outras, na Sentenza do Tribunal Supremo do 9 de xuño de 2011, a teor da cal:

?(?) el apartado a) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, que califica como nulos de pleno derecho ?los actos que lesionen los derechos y libertades

susceptibles de amparo constitucional?, plantea el problema de su aplicación en los casos de vicios de forma, pues el artículo

63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo

común, establece que ?el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales

indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados?, lo que significa que sólo existirá nulidad

de pleno derecho cuando el acto incurra en un defecto formal que produzca indefensión con relevancia constitucional.

Por su parte, el apartado e) del referido artículo 217.1 recoge como supuesto de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, el de ?que hayan sido dictados prescindiendo total

y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para

la formación de la voluntad en los órganos colegiados?.

Ello nos lleva a distinguir los siguientes casos:

1º) Cuando se prescinde total y absolutamente del procedimiento, habiéndose referido a este supuesto las Sentencias de esta Sala

de 10 de octubre de 1979, 21 de marzo de 1988, 12 de diciembre de 1989, 29 de junio de 1990, 31 de enero de 1992, 7 de mayo,

4 de noviembre y 28 de diciembre de 1993, 22 de marzo y 18 de junio de 1994 y 31 de octubre de 1995, entre muchas otras).

Se trata de un supuesto reservado, como se ha señalado en la Sentencia de 8 de febrero de 1999, ?para aquellas vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico?, debiendo

ser la omisión ?clara, manifiesta y ostensible? (Sentencias de 30 de abril de 1965, 22 de abril de 1967, 19 de octubre de

1971, 15 de octubre de 1997 y 30 de abril de 1998) y no pudiéndose calificar como supuesto de nulidad de pleno en caso de

omisión de un mero trámite (por todas la Sentencia de esta Sección de 24 de febrero de 2004, dictada en el recurso de casación

7791/2008 [sic]), salvo que el mismo sea esencial.

2º) Cuando se utiliza un procedimiento distinto del establecido en la Ley.

Realmente, se asimila a la ausencia de procedimiento y así se reconoce en la Sentencia de esta Sección de 26 de julio de 2005 (recurso de casación 5046/2000), pero también puede ocurrir que en el que

se siga se cumplan los trámites esenciales del omitido, no dando lugar a la nulidad de pleno derecho.

3º) Cuando se prescinde de un trámite esencial. Así se ha reconocido en las Sentencias de 21 de mayo de 1997, 31 de marzo de

1999 y 19 de marzo de 2001.

Un ejemplo típico de este tipo de nulidad de pleno derecho es la imposición de sanciones de plano, que atenta contra los artículos 24 y 25 de la Constitución y al que se ha referido la Sentencia de esta

Sala y Sección de 21 de octubre de 2010 (recurso de casación número 34/2006)?.

Deste xeito, ben sexa pola vía única da letra a) do artigo 217.1 da LXT, ben xunto coa relativa á omisión total e absoluta do procedemento legalmente establecido (letra e) do mesmo precepto), o certo

é que ambos defectos adoitan invocarse conxuntamente e respecto deles tense dito, tanto pola xurisprudencia como pola doutrina

do Consejo de Estado e deste Consello Consultivo, que para aprecialos é necesario que a conculcación do procedemento teña

sido de tal magnitude que supoña a concorrencia de anomalías na tramitación que se caractericen pola súa especial gravidade.

Pois ben, como se desprende do exposto nos antecedentes deste ditame, no presente caso a solicitude de nulidade formulada polo interesado se sustenta na falta de notificación do trámite de audiencia

no seno do procedemento de comprobación de valores e na falta de notificación da liquidación provisional practicada tras a

comprobación de valores, ao considerar o interesado que, tras os intentos infrutuosos de notificación no seu domicilio fiscal,

debeuse ter procedido pola Administración a efectuar ulteriores indagacións, como a consulta no Padrón municipal de habitantes.

Pola contra, a proposta de resolución remitida refire como as notificacións realizáronse no domicilio fiscal do interesado, que era o mesmo designado por el na autoliquidación do imposto, cumprindo

así a Administración tributaria as esixencias previstas no artigo 110.2 da LXT, de xeito tal que, ao resultar aquelas notificacións

infrutuosas, se acudiu á notificación por comparecencia tal e como dispón o artigo 112.1 da LXT.

Cuarta.-

Certamente, na esexese que o Tribunal Supremo realiza do citado artigo 110.2 -en relación cos distintos lugares onde a notificación pode ser practicada- se afirma que ?el precepto no debe interpretarse en el sentido de que le basta a la Administración con intentar la notificación en uno de

ellos, pudiendo si resulta frustrada acudir directamente a la fórmula edictal para optar entre cualquiera de ellos. Si se

tiene presente la trascendencia que tienen los actos de comunicación de la Administración con los ciudadanos, en cuanto cauce

para facilitar el ejercicio de sus derechos, especialmente en el ámbito tributario, en el que se disciplina el cumplimiento

de las cargas ex artículo 31 de la Constitución [relevancia reiteradamente destacada por el Tribunal Constitucional y por

este Tribunal Supremo en numerosas sentencias, cuya repetición exime de su cita], se ha de entender que el legislador quiere,

como no puede ser de otra forma, que el medio normal de contacto entre las administraciones y los ciudadanos sea la notificación

personal de los actos que les afecten directa y singularmente. Por ello, a nuestro entender, el artículo 110.2 de la Ley General Tributaria de 2003 no otorga opción a la Administración para elegir uno de los lugares que indica y si resulta

infructuosa la comunicación acudir al cauce previsto en el artículo 112, esto es, a la notificación por comparecencia mediante

citación edictal del interesado, que constituye un último remedio, extraordinario y subsidiario, para el caso de que, por

cualquiera de los distintos medios establecidos en la Ley, el destinatario no pueda ser habido? (STS de 3.3.2016).

Con todo, na propia sentenza citada pode lerse que ?la diligencia de la Administración para procurar el debido éxito de su acto de comunicación tiene ciertos límites?; que ?no se puede exagerar el deber de diligencia de la Administración?; e que ?en el régimen de la notificación de tan importante significado en el logro de una adecuada defensa de los administrados, se

[establecen] también unas ciertas exigencias para los destinatarios, en la práctica de la notificación?.

No presente caso, a ponderación das circunstancias de presenza á luz dos criterios legais e doutrinais expostos conduce á conclusión de que a Administración tributaria non incorreu nos vicios formais

que censura o interesado como base para a revisión de oficio por el pretendida, e iso polas razóns que se expoñen de seguido.

Quinta.-

Así, en primeiro lugar, e como xa se indicou nos antecedentes, o interesado recibiu unha notificación eficaz no domicilio fiscal que constaba á Administración, que, polo demais, fora igualmente o domicilio

indicado polo interesado na previa autoliquidación por el presentada. Polo tanto, o interesado coñeceu a existencia do procedemento

de comprobación de valores de referencia, no que tivo unha participación activa peticionando unha ampliación do prazo para

a presentación de alegacións por escrito de 5.06.2012.

Pero é que ademais, a través dese escrito cursado á Administración tributaria, o interesado ratificou a elección de tal domicilio a efectos de notificacións, pois, logo de indicar o seu nome e DNI, fixo

constar expresamente ?cuyas demás circunstancias personales obran en expediente arriba referenciado?, expresión necesariamente comprensiva do domicilio a efectos de notificacións, que se identifica, pois, co que obra no expediente

e serviu ata entón de canle para a comunicación entre a Administración e o interesado, deixando de ser operativo poucos meses

despois da ratificación realizada polo interesado, cando a Administración intentou a seguinte notificación.

Nestas circunstancias, resulta reforzada a obriga que o artigo 48.3 da Lei xeral tributaria impón aos obrigados tributarios de comunicar o seu domicilio fiscal e o cambio do mesmo á Administración

tributaria que corresponda, o que, segundo se desprende do expediente remitido, non consta que se fixese polo interesado.

Pois ben, o incumprimento desta obriga polo Sr. R. podería entenderse que leva consigo a carga de soportar as consecuencias xurídicas derivadas das notificacións

efectuadas nun enderezo fiscal que xa non é o correcto, cando non existiu unha comunicación do seu cambio á Administración

(neste sentido, o ditame do Consejo de Estado 280/2010, do 8 de abril).

Pero é que, ademais, a carga de soportar tales consecuencias vese reforzada no suposto obxecto de ditame pola circunstancia de que a parte actora nin sequera acredita que na data dos feitos o seu enderezo

no Padrón Municipal de Habitantes fora distinto ao domicilio fiscal, extremo este último cuxa carga probatoria debe entenderse

corresponde ao interesado de acordo co previsto no artigo 217.2 e 7 da Lei 1/2000, do 7 de xaneiro, de axuizamento civil.

Neste punto a achega polo interesado dun certificado de empadroamento segundo o cal con data 19.03.2014 o seu domicilio radicaba na ?Rúa Losada Dieguez, número X, 1º, Narón?, non pode entenderse suficiente, e isto porque tal certificado non contén referencia ningunha a cal fose o domicilio do

Sr. R. nos períodos temporais nos que se intentaron as notificacións persoais das actuacións tributarias en cuestión.

Deste xeito, á vista das circunstancias concorrentes no suposto obxecto do ditame, deben darse por suficientemente cumprimentados os intentos de notificación persoal ao interesado, procedendo, tras

o seu resultado infrutuoso, a notificación por comparecencia, sendo así que, como o Tribunal Supremo indica, non se pode esaxerar

o nivel de dilixencia da Administración, como así sucedería se se cargase a esta con averiguacións e investigacións cuxa eficacia

non está sequera acreditada, porque como vai dito, non consta que o domicilio operativo do interesado coincidira co do Padrón,

dando lugar a eventuais actuacións ?inútiles, casi formales, con merma de la eficacia, dilapidación de recursos públicos? e mesmo ?podrían favorecerse, en los destinatarios de actos administrativos, conductas contrarias a las exigencias de buena fe? circunstancias todas proscritas na propia doutrina do Tribunal Supremo da que é mostra a sentenza de 3.03.2016, xa citada.

E sería igualmente desproporcionado e contrario aos principios de eficiencia esixir da Administración unhas extremas medidas de investigación cando o particular non cumpriu coa dilixencia mínima esixible

para posibilitar as notificacións do procedemento de comprobación cuxa existencia coñecía, e do que logo de solicitar unha

ampliación de prazo de audiencia, se desentendeu, sen volver a practicar acto de comunicación algún coa Administración, a

pesar de coñecer a realidade da tramitación dese procedemento eventualmente contrario aos seus intereses, e de ter mudado

de domicilio, como por el se alega.

Sexta.-

Xa polo que atinxe á notificación por comparecencia, o interesado refire na súa solicitude de revisión de oficio que non consta no expediente a publicación no taboleiro do concello esixible consonte co

disposto no artigo 59.5 da LRXPAC, nin tampouco o texto íntegro da resolución que require o artigo 58.2 do mesmo texto legal.

Verbo deste particular debe considerarse que o artigo 109 da LXT prevé que o réxime de notificacións será o previsto nas normas administrativas xerais coas especialidades establecidas na sección 3ª do

capítulo I do Título III da lei. E neste punto o artigo 112 da LXT, ao establecer o réxime xurídico da notificación por comparecencia,

prevé no seu número 1 o carácter potestativo da exposición dos anuncios na oficina da Administración tributaria correspondente

ao último domicilio fiscal coñecido, sen facer referencia ningunha, por certo, á publicación de edictos no taboleiro do concello

do último domicilio. Sinala así este artigo 112.1 da LXT como:

?1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración

tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento

iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será

suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, por alguno de

los siguientes medios:

a) En la sede electrónica del organismo correspondiente, en las condiciones establecidas en los artículos 10 y 12 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios

Públicos.

La Agencia Estatal de la Administración Tributaria publicará por este medios los anuncios correspondientes a las notificación que deba practicar, en ejercicio de las competencias que le corresponden

en aplicación del sistema tributario estatal y aduanero y en la gestión recaudatoria de los recursos que tiene atribuida o

encomendada. Mediante Orden del Ministro de Economía y Hacienda se determinarán las condiciones, fechas de publicación y plazos

de permanencia de los anuncios en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Las demás Administraciones tributarias, cuando opten por este medio de publicación, deberán hacerlo de forma expresa mediante disposición normativa de su órgano de gobierno publicada en el ?Boletín Oficial?

correspondiente y en la que se haga constar la fecha en la que empieza a surtir efectos.

b) En el ?Boletín Oficial del Estado? o en los boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias, según la Administración de la que procede el acto que se pretende notificar y el ámbito territorial

del órgano que lo dicte. La publicación en el ?Boletín Oficial? correspondiente se efectuará los días cinco a veinte de cada

mes o, en su caso, en el inmediato hábil posterior.

Cada Administración tributaria podrá convenir con el boletín oficial correspondiente a su ámbito territorial de competencias que todos los anuncios a los que se refiere el párrafo anterior, con

independencia de cuál sea el ámbito territorial de los óranos de esa Administración que los dicten, se publiquen exclusivamente

en dicho ?Boletín Oficial?. El convenio, que será de aplicación a las citaciones que deban anunciarse a partir de su publicación

oficial, podrá contener previsiones sobre recursos, medios adecuados para la práctica de los anuncios y fechas de publicación

de los mismos.

Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en

el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente?.

Por outra banda, tamén a propia LXT establece o contido da publicación nos diarios oficiais das notificacións por comparecencia, establecendo ao efecto o artigo 112.2 da LXT como:

?2. En la publicación en la sede electrónica y en los boletines oficiales constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, en el procedimiento

que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer

para ser notificado.

En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación en la sede electrónica o la publicación del anuncio en el correspondiente

?Boletín Oficial?. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales

el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado?.

Así as cousas, do contraste das notificacións por comparecencia efectuadas co réxime legal aplicable que se vén de expor, resulta a conformidade a dereito daquelas, sen que tampouco esta pretensión da

parte actora de declaración da nulidade de pleno dereito das actuación tributarias seguidas poida prosperar.

Sétima.-

Consecuentemente co ata aquí exposto, procede, a xuízo deste órgano consultivo, a desestimación da solicitude de revisión de oficio instada polo interesado.

Con todo, na resolución que finalmente se dite, deberá incorporarse, en aras do principio de congruencia (artigo 89.1 da LRXPAC), un pronunciamento expreso verbo dos defectos formais das notificacións por

comparecencia referidos polo interesado.

CONCLUSIÓN

Por todo o anteriormente exposto, a Sección de Ditames do Consello Consultivo de Galicia, por unanimidade dos seus membros, ditamina:

?Que informa favorablemente a desestimación da revisión de oficio solicitada polo interesado que propugna a proposta de resolución remitida, sen prexuízo das observacións realizadas nas consideracións

sexta e sétima deste ditame?.