Dictamen de Consejo Consultivo Navarra 19/2005 del 13 de junio de 2005

Cuestión

13 jun 2005

Proyecto de Decreto Foral por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Decreto Foral 205/2004, de 17 de mayo.

Contestacion

Expediente: 19/2005

Objeto: Proyecto de Decreto Foral por el que se

modifican el Reglamento del Impuesto sobre el

Valor Añadido, aprobado por Decreto Foral

86/1993, de 8 de marzo, y el Reglamento por el

que se regulan las obligaciones de facturación,

aprobado por Decreto Foral 205/2004, de 17 de

mayo.

Dictamen: 19/2005, de 13 de junio

DICTAMEN

En Pamplona, a 13 de junio de 2005,

el Consejo de Navarra, integrado por don Enrique Rubio Torrano,

Presidente; don José Antonio Razquin Lizarraga, Consejero-Secretario; y los

Consejeros don Francisco Javier Martínez Chocarro, don Joaquín Salcedo

Izu, don José María San Martín Sánchez, don Eugenio Simón Acosta y don

Alfonso Zuazu Moneo,

siendo ponente don Eugenio Simon Acosta,

emite por unanimidad el siguiente dictamen:

I. ANTECEDENTES

I.1ª. Formulación de la consulta

El día 17 de mayo de 2005 tuvo entrada en el Consejo de Navarra un

escrito del Presidente del Gobierno de Navarra en el que, de conformidad

con el artículo 16.1 de la Ley Foral 8/1999, de 16 de marzo, del Consejo de

Navarra (desde ahora, LFCN), modificada por la Ley Foral 25/2001, de 10

de diciembre, se recaba dictamen preceptivo sobre el proyecto de Decreto

Foral por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor

Añadido, aprobado por Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo, y el

Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado

por Decreto Foral 205/2004, de 17 de mayo (en adelante designado como el

Proyecto), tomado en consideración por el Gobierno de Navarra en sesión

celebrada el día 9 de mayo de 2005.

1

I.2ª. Tramitación del proyecto de Decreto Foral y contenido del

expediente

El expediente remitido incluye, entre otros, los documentos que se

reseñan seguidamente, de los que resulta la práctica de las siguientes

actuaciones:

1. Mediante Orden Foral 53/2005, de 2 de marzo, el Consejero de

Economía y Hacienda ordenó la iniciación del procedimiento de elaboración

de la norma, designando al Servicio de Desarrollo Normativo y Fiscalidad de

la Hacienda Tributaria de Navarra como órgano encargado de su

elaboración.

2. Atendiendo la sugerencia contenida en el informe de 7 de marzo del

Servicio de Desarrollo Normativo y Fiscalidad de la Hacienda Tributaria de

Navarra, el Consejero de Economía y Hacienda dictó Orden Foral 56/2005,

de 9 de marzo, por la que se sometió a información pública el Proyecto,

mediante su publicación en el Boletín Oficial de Navarra.

3. Obran en el expediente sendas memorias justificativa, normativa,

económica y organizativa, todas ellas de 22 de abril de 2005. Igualmente se

ha incorporado informe de impacto por razón de sexo, de la misma fecha.

4. El Proyecto se puso en conocimiento de todos los departamentos

del Gobierno de Navarra mediante correo electrónico remitido por el

Secretario Técnico del Departamento de Economía y Hacienda, de fecha 25

de abril de 2005.

5. El Secretario Técnico del Departamento de Economía y Hacienda

informó el Proyecto con fecha 2 de mayo de 2005.

6. Finalmente, el Gobierno de Navarra, por Acuerdo de 9 de mayo de

2005, y previa propuesta del Consejero de Economía y Hacienda, tomó en

consideración el proyecto a efectos de la petición de emisión del preceptivo

dictamen del Consejo de Navarra y declaró justificada la urgencia del

expediente a los efectos previstos por el artículo 22 de la LFCN.

I.3ª. El proyecto de Decreto Foral

2

El proyecto sometido a consulta comprende una exposición de

motivos, dos artículos, dos disposiciones transitorias y una disposición final.

La exposición de motivos explicita las razones por las cuales se

considera necesario u oportuno reformar el Reglamento del Impuesto sobre

el Valor Añadido, aprobado por Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo, y el

Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado

por Decreto Foral 205/2004, de 17 de mayo.

Por un lado, la modificación viene exigida por la reforma que

recientemente se ha operado en las exenciones antes establecidas sobre

las entregas y adquisiciones intracomunitarias de ciertos materiales de

recuperación, que han sido suprimidas y sustituidas por la inversión del

sujeto pasivo, de forma que ahora son los adquirentes de los citados

materiales de recuperación los que ostentan la condición de sujetos pasivos

del impuesto y los transmitentes recuperan el derecho a deducir las cuotas

soportadas.

Por razones de oportunidad se modifica también el procedimiento para

la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido por las operaciones de

arrendamiento financiero, con el fin de propiciar la devolución inmediata de

las cuotas soportadas y evitar costes financieros a las empresas del sector.

Otro de los aspectos de la reforma se refiere a la rectificación de bases

imponibles originada por la imposibilidad de cobrar el Impuesto sobre el

Valor Añadido repercutido en caso de insolvencia del deudor. La

promulgación de la Ley Concursal (ley 22/2003, de 1 de septiembre), que ha

entrado en vigor el 1 de septiembre de 2004, obliga a modificar las

referencias que actualmente se realizan a los trámites de la antigua

suspensión de pagos y quiebra. Por otra parte, es necesario adaptar el

reglamento a la nueva regulación de las reducciones de la base imponible

por impago de destinatarios no empresarios ni profesionales.

Se revisan también algunos aspectos del reglamento regulador de las

obligaciones de facturación para simplificar los requisitos y formalidades de

3

la rectificación de facturas o documentos sustitutivos y su anotación

registral.

El artículo primero se introduce modificaciones en el Reglamento del

Impuesto sobre el Valor Añadido. Concretamente, las siguientes:

a) Se suprime el artículo 8 bis que desarrolla la antigua exención de

la entrega de materiales de recuperación y regula la renuncia a

dicha exención, que hoy ya no existe.

b) Se modifica el artículo 15, en la forma que se indica en el siguiente

cuadro comparativo:

Texto vigente Texto de la reforma

1. En los casos a que se refiere el artículo

28 de la Ley Foral del Impuesto, el sujeto

pasivo estará obligado a expedir y enviar al

destinatario de las operaciones una nueva

factura o documento en los que se rectifique

o, en su caso, se anule la cuota repercutida,

en la forma prevista en el Decreto Foral

85/1993, de 8 de marzo, por el que se regula

la expedición de facturas y la justificación de

gastos y deducciones.

La disminución de la base imponible o, en

su caso, el aumento de las cuotas a deducir

por el destinatario de la operación estarán

condicionadas a la expedición y envío del

documento que rectifique las facturas

anteriormente emitidas.

2. La modificación de la base imponible

cuando se dicte providencia judicial de

admisión a trámite de suspensión de pagos o

auto judicial de declaración de quiebra del

destinatario de las operaciones sujetas al

Impuesto, así como en los casos en que los

créditos correspondientes a las cuotas

repercutidas sean total o parcialmente

incobrables, se ajustará a las normas que se

indican a continuación:

1ª. Quedará condicionada al

cumplimiento de los siguientes requisitos:

a). Las operaciones cuya base imponible

se pretenda rectificar deberán haber sido

facturadas y contabilizadas por el acreedor

en tiempo y forma.

b). El acreedor tendrá que comunicar al

Departamento de Economía y Hacienda, en

1. En los casos a que se refiere el

artículo 28 de la Ley Foral del Impuesto, el

sujeto pasivo estará obligado a expedir y

remitir al destinatario de las operaciones

una nueva factura o documento sustitutivo

en la que se rectifique o, en su caso, se

anule la cuota repercutida, en la forma

prevista en el artículo 13 del Reglamento

por el que se regulan las obligaciones de

facturación, aprobado por Decreto Foral

205/2004, de 17 de mayo.

La disminución de la base imponible o,

en su caso, el aumento de las cuotas que

deba deducir el destinatario de la operación

estarán condicionadas a la expedición y

remisión del documento que rectifique al

anteriormente expedido.

2. La modificación de la base imponible

cuando se dicte auto judicial de declaración

de concurso del destinatario de las

operaciones sujetas al Impuesto, así como

en los demás casos en que los créditos

correspondientes a las cuotas repercutidas

sean total o parcialmente incobrables, se

ajustará a las normas que se establecen a

continuación:

a) Quedará condicionada al

cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. Las operaciones cuya base imponible

se pretenda rectificar deberán haber sido

facturadas y anotadas en el libro registro de

facturas expedidas por el acreedor en

tiempo y forma.

2º. El acreedor tendrá que comunicar al

Departamento de Economía y Hacienda, en

4

el plazo de un mes a contar desde la fecha

de expedición de la factura rectificativa, la

modificación de la base imponible

practicada, haciendo constar que dicha

modificación no se refiere a créditos

garantizados, afianzados o asegurados, a

créditos entre personas o entidades

vinculadas, a créditos adeudados o

afianzados por Entes públicos, ni a

operaciones cuyo destinatario no está

establecido en el territorio de aplicación del

Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla en

los términos previstos en el artículo 28 de la

Ley Foral del Impuesto.

A esta comunicación deberán

acompañarse los siguientes documentos:

a'). La copia de las facturas rectificativas,

en las que se consignarán las fechas de

emisión de las correspondientes facturas

modificadas.

b'). En el supuesto de quiebra o

suspensión de pagos, la copia de la

providencia judicial de admisión a trámite de

suspensión de pagos o del auto judicial de

declaración de quiebra del destinatario de las

operaciones cuya base imponible se

modifica o certificación del Registro Mercantil

acreditativa de los mismos.

c'). En el supuesto de créditos

incobrables, los documentos que acrediten

que el acreedor ha instado el cobro del

crédito mediante reclamación judicial al

deudor.

2ª. El destinatario de las operaciones

deberá comunicar al Departamento de

Economía y Hacienda, en el mismo plazo

previsto para la presentación de la

declaración-liquidación a que se refiere el

párrafo siguiente, la circunstancia de haber

recibido las facturas rectificativas que le

envíe el acreedor, consignando el importe

total de las cuotas rectificadas y, en su caso,

el de las no deducibles.

el plazo de un mes contado desde la fecha

de expedición de la factura rectificativa, la

modificación de la base imponible

practicada, y hará constar que dicha

modificación no se refiere a créditos

garantizados, afianzados o asegurados, a

créditos entre personas o entidades

vinculadas, a créditos adeudados o

afianzados por entes públicos ni a

operaciones cuyo destinatario no está

establecido en el territorio de aplicación del

Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en

los términos previstos en el artículo 28 de la

Ley Foral del Impuesto.

A esta comunicación deberán

acompañarse los siguientes documentos:

a'). La copia de las facturas rectificativas,

en las que se consignarán las fechas de

expedición de las correspondientes facturas

rectificadas.

b'). En el supuesto de concurso, la copia

del auto judicial de declaración de concurso

del destinatario de las operaciones cuya

base imponible se modifica o certificación

del Registro Mercantil, en su caso,

acreditativa de aquél.

c'). En el supuesto de créditos

incobrables, los documentos que acrediten

que el acreedor ha instado el cobro del

crédito mediante reclamación judicial al

deudor.

b) En caso de que el destinatario de las

operaciones tenga la condición de

empresario o profesional, deberá comunicar

al Departamento de Economía y Hacienda,

en el mismo plazo previsto para la

presentación de la declaración-liquidación a

que se refiere el párrafo siguiente, la

circunstancia de haber recibido las facturas

rectificativas que le envíe el acreedor, y

consignará el importe total de las cuotas

rectificadas y, en su caso, el de las no

deducibles, en el mismo plazo previsto para

la presentación de la declaración-liquidación

a que se refiere el párrafo siguiente. El

incumplimiento de esta obligación no

impedirá la modificación de la base

imponible por parte del acreedor, siempre

que se cumplan los requisitos señalados en

la letra a).

Además de la comunicación a que se

5

Además de la comunicación a que se

refiere el párrafo anterior, en la declaraciónliquidación

correspondiente al periodo en

que se hayan recibido las facturas

rectificativas el destinatario de las

operaciones deberá hacer constar el importe

de las cuotas rectificadas como minoración

de las cuotas deducidas.

3ª. La aprobación del convenio de

acreedores, en su caso, no afectará a la

modificación de la base imponible que se

hubiera efectuado previamente.

3. En el caso de adquisiciones

intracomunitarias de bienes en las que el

adquirente obtenga la devolución de los

Impuestos Especiales en el Estado miembro

de inicio de la expedición o transporte de los

bienes, se reducirá la base imponible en la

cuantía correspondiente a su importe,

quedando el sujeto pasivo obligado a expedir

un nuevo documento equivalente a la factura

que rectifique el original, en la forma indicada

en el número 1 de este artículo.

No obstante, no procederá modificar los

importes que se hicieran constar en la

declaración recapitulativa de operaciones

intracomunitarias a que se refiere el artículo

67 de este Reglamento.

La variación en el importe de la cuota

devengada se reflejará en la declaraciónliquidación

correspondiente al periodo en

que se haya emitido el correspondiente

documento equivalente rectificativo, salvo

que ya hubiera sido totalmente deducida por

el propio sujeto pasivo. En este último

supuesto no procederá regularización alguna

de los datos declarados.

refiere la letra anterior, en la declaraciónliquidación

correspondiente al período en

que se hayan recibido las facturas

rectificativas de las operaciones el citado

destinatario de las operaciones deberá

hacer constar el importe de las cuotas

rectificadas como minoración de las cuotas

deducidas.

Cuando el destinatario no tenga la

condición de empresario o profesional la

Administración tributaria podrá requerirle la

aportación de las facturas rectificativas que

le envíe el acreedor.

c) La aprobación del convenio de

acreedores, en su caso, no afectará a la

modificación de la base imponible que se

hubiera efectuado previamente.

3. En el caso de adquisiciones

intracomunitarias de bienes en las que el

adquirente obtenga la devolución de los

impuestos especiales en el Estado miembro

de inicio de la expedición o transporte de los

bienes, se reducirá la base imponible en la

cuantía correspondiente a su importe,

quedando el sujeto pasivo obligado a

expedir un nuevo documento equivalente a

la factura que rectifique el original, en la

forma indicada en el número 1 de este

artículo..

No obstante, no procederá modificar los

importes que se hicieran constar en la

declaración recapitulativa de operaciones

intracomunitarias a que se refiere el artículo

67 de este Reglamento.

La variación en el importe de la cuota

devengada se reflejará en la declaraciónliquidación

correspondiente al período en

que se haya obtenido la devolución, salvo

que ya hubiera sido totalmente deducida por

el propio sujeto pasivo. En este último

supuesto no procederá regularización

alguna de los datos declarados.

c) Se añaden dos nuevas letras, l) y m), al apartado 1 del artículo 20

del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Este

precepto regula el supuesto excepcional de devolución inmediata a

determinadas personas y entidades que realizan operaciones que

originan el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor

Añadido soportado y habitualmente no generan cuotas

6

devengadas que compensen las anteriores. La reforma consiste en

añadir a la ya larga lista de operaciones con derecho a devolución

inmediata las entregas de materiales de recuperación y las

operaciones de arrendamiento financiero típicas.

d) En fin, se modifica el artículo 61 del Reglamento del Impuesto

sobre el Valor Añadido, en la forma que se expresa en el siguiente

cuadro comparativo:

Texto vigente Texto de la reforma

Artículo 61. Rectificación de las

anotaciones registrales.

1. En los supuestos de rectificación de

facturas o documentos análogos, los sujetos

pasivos deberán rectificar igualmente las

anotaciones contables correspondientes en

un asiento o grupo de asientos único al

finalizar cada periodo de liquidación.

2. A tal efecto, dicho asiento o grupo de

asientos deberá, debidamente diferenciado

del resto de las anotaciones, especificar de

forma precisa las facturas o demás

documentos que se anulan o rectifican, la

cantidad por la que se encontraban

contabilizados los mismos, la enumeración o

referencia clara al documento que da origen

a la variación o anulación, y las nuevas

cantidades a contabilizar, en caso de

rectificación, según dichos documentos o

facturas.

3. Finalmente se anotarán los totales del

asiento o grupo de asientos de variación o

anulación, haciendo mención expresa a las

correcciones, en más o en menos, que sean

pertinentes a efectos del cálculo de la cuota

impositiva devengada y de las deducciones

del periodo de liquidación al final del cual se

han realizado dichas rectificaciones.

4. En caso de tratarse de bienes

calificados como de inversión, las

rectificaciones, en lo que afectara a la

regularización de las deducciones por

adquisición de los mismos, se anotarán en el

Libro Registro de bienes de inversión junto a

la anotación del bien a que se refieran.

Artículo 61. Rectificación de las

anotaciones registrales.

1. Cuando los empresarios o

profesionales hubieran incurrido en algún

error material al efectuar las anotaciones

registrales a que se refieren los artículos

anteriores deberán rectificarlas. Esta

rectificación deberá efectuarse al finalizar el

período de liquidación mediante una

anotación o grupo de anotaciones que

permita determinar, para cada período de

liquidación, el correspondiente Impuesto

devengado y soportado, una vez practicada

dicha rectificación.

2. En caso de tratarse de bienes

calificados como de inversión las

rectificaciones, en lo que afecten a la

regularización de las deducciones por

adquisición de aquéllos, se anotarán en el

libro registro de bienes de inversión junto a

la anotación del bien al que se refieran.

El artículo segundo del Proyecto contiene las modificaciones que

pretenden realizarse sobre el Reglamento por el que se regulan las

7

obligaciones de facturación, aprobado por Decreto Foral 205/2004, de 17 de

mayo. Son las siguientes:

a) El artículo 4.2 regula los tiques como documentos sustitutivos, en

determinados supuestos, de las facturas. La reforma consiste en

eliminar la prohibición de sustituir la factura por el tique en los

casos de expedición de documentos sustitutivos rectificativos.

b) Se modifica también el artículo 13, en los términos que se reflejan

en el siguiente cuadro comparativo:

Texto vigente Texto de la reforma

Artículo 13. Facturas o documentos

sustitutivos rectificativos.

1. Deberá expedirse una factura o un

documento sustitutivo rectificativo en los

casos en que la factura o documento

sustitutivo original no cumpla alguno de los

requisitos que se establecen en los artículos

6º ó 7º de este Reglamento.

2. Igualmente, será obligatoria la

expedición de una factura rectificativa en los

casos en que las cuotas impositivas

repercutidas se hubiesen determinado

incorrectamente o se hubieran producido las

circunstancias que, según lo dispuesto en el

artículo 28 de la Ley Foral del Impuesto, den

lugar a la modificación de la base imponible.

No obstante, cuando la modificación de la

base imponible sea consecuencia de la

devolución de envases y embalajes y por la

operación en la que se entregaron se

hubiese expedido factura, no será necesaria

la expedición de una factura rectificativa,

sino que se podrá practicar la rectificación en

la factura que se expida por una operación

posterior que tenga el mismo destinatario,

restando el importe de los envases y

embalajes devueltos del importe de dicha

operación posterior, repercutiendo al

destinatario de las operaciones únicamente

el importe correspondiente a la diferencia,

siempre que el resultado de la diferencia

entre ambas magnitudes sea positivo y el

tipo impositivo aplicable sea el mismo.

Artículo 13. Facturas o documentos

sustitutivos rectificativos.

1. Deberá expedirse una factura o un

documento sustitutivo rectificativo en los

casos en que la factura o documento

sustitutivo original no cumpla alguno de los

requisitos que se establecen en los artículos

6 ó 7 de este Reglamento.

2. Igualmente, será obligatoria la

expedición de una factura o, en su caso,

documento sustitutivo rectificativo en los

casos en que las cuotas impositivas

repercutidas se hubiesen determinado

incorrectamente o se hubieran producido las

circunstancias que, según lo dispuesto en el

artículo 28 de la Ley Foral del Impuesto, dan

lugar a la modificación de la base imponible.

No obstante, cuando la modificación de

la base imponible sea consecuencia de la

devolución de mercancías o de envases y

embalajes que se realicen con ocasión de

un posterior suministro que tenga el mismo

destinatario y por la operación en la que se

entregaron se hubiese expedido factura o

documento sustitutivo, no será necesaria la

expedición de una factura o documento

sustitutivo rectificativo, sino que se podrá

practicar la rectificación en la factura o

documento sustitutivo que se expida por

dicho suministro, restando el importe de las

mercancías o de los envases y embalajes

devueltos del importe de dicha operación

posterior, repercutiendo al destinatario de

las operaciones únicamente el importe

correspondiente a la diferencia, siempre que

el resultado de la diferencia entre ambas

magnitudes sea positivo y el tipo impositivo

aplicable sea el mismo. La rectificación se

8

Cuando la modificación de la base

imponible tenga su origen en la concesión de

descuentos o bonificaciones por volumen de

operaciones, así como en los demás casos

que se autoricen por el Departamento de

Economía y Hacienda, no será necesaria la

especificación de las facturas rectificadas,

bastando la simple determinación del periodo

a que se refieran.

3. La expedición de la factura o del

documento sustitutivo rectificativos deberá

efectuarse tan pronto como el obligado a

expedirlos tenga constancia de las

circunstancias que, conforme a los apartados

anteriores, obliguen a su expedición, siempre

que no hubiesen transcurrido cuatro años a

partir del momento en que se devengó el

Impuesto o, en su caso, se hubiesen

producido las circunstancias a que se refiere

el artículo 28 de la Ley Foral del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la

emisión de una nueva factura o de un nuevo

documento sustitutivo en el que se hagan

constar los datos identificativos de la factura

o del documento sustitutivo rectificados, así

como la rectificación efectuada. Dicha

factura o documento sustitutivo rectificativo

deberá cumplir los requisitos que se

establecen, respectivamente, por los

artículos 6º ó 7º de este Reglamento.

podrá realizar de este modo siempre que el

tipo impositivo aplicable a todas las

operaciones sea el mismo, con

independencia de que su resultado sea

positivo o negativo.

3. La expedición de la factura o del

documento sustitutivo rectificativos deberá

efectuarse tan pronto como el obligado a

expedirlos tenga constancia de las

circunstancias que, conforme a los

apartados anteriores, obligan a su

expedición, siempre que no hubiesen

transcurrido cuatro años a partir del

momento en que se devengó el Impuesto o,

en su caso, se produjeron las circunstancias

a que se refiere el artículo 28 de la Ley

Foral del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante

la emisión de una nueva factura o de un

nuevo documento sustitutivo en el que se

hagan constar los datos identificativos de la

factura o del documento sustitutivo

rectificado. Dicha factura o documento

sustitutivo rectificativo deberá cumplir los

requisitos que se establecen,

respectivamente, por los artículos 6º ó 7º de

este Reglamento. Se podrá efectuar la

rectificación de varias facturas o

documentos sustitutivos en un único

documento de rectificación, siempre que se

identifiquen todas las facturas o documentos

sustitutivos rectificados. No obstante,

cuando la modificación de la base imponible

tenga su origen en la concesión de

descuentos o bonificaciones por volumen de

operaciones, así como en los demás casos

en que así se autorice por el Departamento

de Economía y Hacienda, no será necesaria

la identificación de las facturas o

documentos sustitutivos rectificados,

bastando la determinación del período al

que se refieran.

5. La factura o documento sustitutivo

rectificativo deberá cumplir los requisitos

que se establecen, respectivamente, en los

artículos 6 ó 7 de este Reglamento.

9

Cuando lo que se expida sea una factura

rectificativa, los datos a los que se refieren

las letras f), g) y h) del apartado 1 del artículo

6º de este Reglamento serán los que

resulten de la rectificación que, en su caso,

se haya efectuado de aquéllos.

En cualquiera de los dos casos

anteriores, se hará constar en el documento

su condición de documento rectificativo y la

descripción de la causa que motiva la

rectificación.

5. Únicamente tendrán la consideración

de facturas rectificativas las que se expidan

por alguna de las causas previstas en los

apartados 1 y 2 de este artículo.

Asimismo, se hará constar en el documento

su condición de documento rectificativo y la

descripción de la causa que motiva la

rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura

rectificativa, los datos a los que se refieren

las letras f), g) y h) del apartado 1 del

artículo 6 de este Reglamento expresarán la

rectificación efectuada. En particular, los

datos que se regulan en las letras f) y h) del

citado apartado 1 del artículo 6 se podrán

consignar, bien indicando directamente el

importe de la rectificación, con

independencia de su signo, bien tal y como

queden tras la rectificación efectuada,

señalando igualmente en este caso el

importe de dicha rectificación.

Cuando lo que se expida sea un

documento sustitutivo rectificativo, los datos

a los que se refieren las letras c) y d) del

artículo 7 expresarán la rectificación

efectuada, bien indicando directamente el

importe de la rectificación, bien tal y como

quedan tras la rectificación efectuada,

señalando igualmente en este caso el

importe de dicha rectificación.

En caso de que el documento

rectificativo se expida como consecuencia

de la rectificación de la repercusión del

Impuesto y ésta obligue a la presentación

de una declaración-liquidación

extemporánea o se pueda sustanciar a

través de la presentación de una solicitud de

devolución de ingresos indebidos, en él

deberá indicarse el período o períodos de

declaración-liquidación en el curso de los

cuales se realizaron las operaciones.

6. Únicamente tendrán la consideración

de facturas rectificativas las que se expidan

por alguna de las causas previstas en los

apartados 1 y 2. En particular, las facturas

que se expidan en sustitución de

documentos sustitutivos expedidos con

anterioridad no tendrán la condición de

rectificativas, siempre que los documentos

sustitutivos expedidos en su día cumpliesen

los requisitos establecidos en el artículo 7

de este Reglamento.

c) También se corrige la disposición transitoria única del Decreto Foral

205/2004, de 17 de mayo, sustituyendo la remisión que en ella se

contiene al artículo 2º.2 del Decreto Foral 85/1993, de 8 de marzo,

por la remisión del artículo 2º.1 del mismo Decreto Foral.

10

El Proyecto contiene además dos disposiciones transitorias que

contemplan, respectivamente, la modificación de la base imponible del

Impuesto sobre el Valor Añadido por causa de quiebra o suspensión de

pagos del destinatario de las operaciones gravadas, cuando el proceso

concursal se rija por las normas anteriores a la Ley 22/2003, de 9 de julio; y

la aplicación retroactiva de las normas sobre rectificación de facturas y

documentos justificativos, a partir de 30 de junio de 2004.

En fin, la disposición final única establece los criterios de entrada en

vigor del Decreto Foral.

II. CONSIDERACIONES JURÍDICAS

II.1ª. Carácter preceptivo y urgencia del dictamen

El Proyecto sometido a consulta modifica dos reglamentos dictados en

desarrollo de leyes forales por lo que el dictamen del Consejo de Navarra

tiene carácter preceptivo, de conformidad con el artículo 16.1.f) de la LFCN.

Por otra parte, el Gobierno de Navarra ha puesto de manifiesto la

urgencia del expediente y, atendida esta sugerencia, el Consejo de Navarra

emite el dictamen dentro de un plazo inferior al de veinticinco días hábiles.

II.2ª. Tramitación del proyecto de Decreto Foral

La Ley Foral 14/2004, de 3 de diciembre, del Gobierno de Navarra y de

su Presidente (en adelante, LFGN) ha llevado a cabo la cabal regulación del

procedimiento de elaboración de las disposiciones reglamentarias en el

ámbito foral navarro (Capítulo IV del Título IV, artículos 58 a 63), a partir de

su entrada en vigor el 1 de marzo de 2005. El procedimiento de elaboración

del Proyecto que nos ocupa se inició el día 2 de marzo de 2005, por lo que

resultan aplicables los preceptos de la citada ley foral.

De acuerdo con los preceptos citados, el ejercicio de la potestad

reglamentaria debe realizarse motivadamente, exigiéndose la presencia de

un preámbulo en el que conste dicha motivación o bien referencia a los

informes que sustenten la norma reglamentaria. En el presente caso, el texto

dispone de la justificación legalmente exigida.

11

El procedimiento de elaboración de la norma se ha iniciado por el

Consejero del Gobierno de Navarra competente en la materia, que designó

como órgano responsable del procedimiento al Servicio de Desarrollo

Normativo y Fiscalidad de la Hacienda Tributaria de Navarra. Acompañan al

Proyecto una memoria justificativa, una memoria normativa, económica y

una memoria organizativa, en las que se justifican la oportunidad de la

regulación y la adecuación de las medidas propuestas a los fines

perseguidos. Se expresa el marco normativo en el que se inserta la

propuesta. También se ha incorporado un informe de impacto por razón de

sexo, en cumplimiento de lo ordenado por el artículo 62 de la LFGN.

No se incluye, sin embargo, en la memoria la relación de disposiciones

afectadas y la tabla de vigencias de disposiciones anteriores sobre la misma

materia, si bien ha de añadirse que el carácter limitado de la reforma, la

mención de las normas afectadas en los documentos que obran en el

expediente y la facilidad de identificación de las normas concernidas por la

propuesta, permiten considerar como un mero defecto formal de escasa

relevancia la omisión de la tabla de vigencias prevista por el artículo 59.3 de

la LFGN.

El Proyecto ha sido sometido a audiencia de los ciudadanos, por

afectar a sus derechos e intereses legítimos, mediante publicación del

anteproyecto en el Boletín Oficial de Navarra, tal como ordena el artículo 60

de la LFGN, sin que se hayan formulado alegaciones.

También ha sido remitido a todos los departamentos de la

Administración de la Comunidad Foral de Navarra y se examinó en la sesión

de la Comisión de Secretarios Generales Técnicos de 4 de mayo de 2005.

Consta en el expediente el informe de la Secretaría Técnica del

Departamento de Economía y Hacienda, en el que se mencionan los

trámites que se han seguido para elaborar el Proyecto.

De todo ello se deriva que el Proyecto sometido a dictamen se ha

tramitado de acuerdo con la normativa vigente.

12

II.3ª. Competencia de la Comunidad Foral y del Gobierno de

Navarra

Al amparo de la Disposición Adicional 1ª de la CE, el artículo 45.3 de la

Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento

del Régimen Foral de Navarra (desde ahora, LORAFNA), reconoce a

Navarra la potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen

tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el correspondiente Convenio

Económico.

Es indiscutible, por tanto, la competencia de la Comunidad Foral para

regular no sólo los tributos en particular, sino también las cuestiones

generales, tanto sustantivas, como procedimentales, que afectan a todos los

tributos. La expresión "régimen tributario" que utiliza el artículo 45 de la

LORAFNA, acorde con la tradición foral, es el vehículo de actualización en el

marco constitucional de la competencia plena que siempre ha ostentando

Navarra para configurar su propio ordenamiento tributario, dentro de los

límites que impone el Convenio Económico para articular y coordinar el

ordenamiento tributario foral con el del Estado.

No obstante, las facultades de decidir sobre el contenido de la

regulación del tributo se encuentran fuertemente limitadas cuando se trata

del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que el artículo 32 del vigente

Convenio Económico de Navarra, aprobado por Ley 28/1990, de 26 de

diciembre, dispone que "en la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido,

incluido el recargo de equivalencia, Navarra aplicará los mismos principios

básicos, normas sustantivas y formales vigentes en cada momento en

territorio del Estado. No obstante, la Administración de la Comunidad Foral

de Navarra podrá aprobar los modelos de declaración e ingreso, que

contendrán, al menos, los mismos datos que los del territorio común, y

señalar plazos de ingreso para cada periodo de liquidación, que no diferirán

sustancialmente de los establecidos por la Administración del Estado".

Se trata, pues, de una materia en la que la Comunidad Foral de

Navarra está obligada a incorporar a su ordenamiento los mismos preceptos

vigentes en régimen común.

13

Por otra parte, el Parlamento de Navarra ha hecho uso de la potestad

legislativa que en esta materia le corresponde, mediante el establecimiento y

regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Ley Foral

19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en

adelante, LFIVA) posteriormente modificada en numerosas ocasiones, entre

las que interesa destacar en este momento la reforma operada por Decreto

Foral 4/2004, de 12 de enero, al amparo de la autorización contenida en el

artículo 12 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria.

La disposición final tercera de la LFIVA encomendó al Gobierno de

Navarra y al Consejero de Economía y Hacienda dictar "cuantas

disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esta Ley

Foral", y en uso y cumplimiento de tal autorización y mandato, el Gobierno

de Navarra aprobó el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido,

mediante por Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo (en adelante, RFIVA). El

proyecto de Decreto Foral objeto de este dictamen modifica el citado RFIVA,

y se encuentra, por tanto, amparado por la misma disposición final tercera

de la LFIVA, en que se fundamentó la promulgación del RFIVA.

También es objeto de modificación el Reglamento por el que se

regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Decreto Foral

205/2004, de 17 de mayo. Este Decreto Foral se dictó en ejercicio de otra

habilitación reglamentaria específica, contenida en la disposición adicional

decimoctava de la Ley Foral 19/1986, de 26 diciembre, de Presupuestos

Generales de Navarra para 1987, declarada vigente de forma expresa por el

apartado 2 de la disposición derogatoria de la Ley Foral 24/1996, de 30

diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. En la medida en que el proyecto

de Decreto Foral que nos ocupa modifica el régimen jurídico de las facturas,

puede entenderse también amparado por la habilitación específica contenida

en la citada disposición adicional decimoctava de la Ley Foral 19/1986.

Por otra parte, el artículo 23.1 de la LORAFNA atribuye al Gobierno la

función ejecutiva, comprendiendo la reglamentaria; y, de acuerdo con los

artículos 2, 7.12 y 55 de la LFGN, el Gobierno de Navarra ejerce la potestad

reglamentaria, y sus disposiciones adoptarán la forma de Decreto Foral

(artículo 12.3 y 55.2 de la LFGN).

14

En consecuencia, el proyecto de Decreto Foral examinado se dicta en

ejercicio de la potestad reglamentaria que corresponde al Gobierno de

Navarra y el rango es el adecuado, ya que tiene por objeto la modificación

de otras normas reglamentarias también aprobadas mediante Decreto Foral.

II.4ª. Marco normativo

Según se desprende de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de

Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento

Administrativo Común -singularmente de sus artículos 51 y 62.2-, así como

de la LFGN ?en particular, el artículo 56?, el ejercicio de la potestad

reglamentaria de la Comunidad Foral de Navarra debe ejercerse con respeto

a los principios de constitucionalidad, legalidad y jerarquía normativa, de tal

modo que las disposiciones reglamentarias no pueden infringir la

Constitución Española, la LORAFNA, las demás leyes ni aquellas otras

disposiciones de carácter general de superior rango. Tampoco pueden

regular materias reservadas a otras normas de superior jerarquía, ni

establecer la retroactividad de disposiciones sancionadoras no favorables o

restrictivas de los derechos individuales, so pena de incurrir en vicio de

nulidad de pleno derecho.

El proyecto de Decreto Foral dictaminado se cobija en el contexto de

normas legales aprobadas por el Parlamento de Navarra, que constituyen

los parámetros principales que han de servir de contraste para concluir

sobre su adecuación al ordenamiento jurídico. Junto con dichas normas

forales han de tenerse en cuenta también las normas estatales reguladoras

del IVA, en la medida en que el Convenio Económico de Navarra obliga a la

Comunidad Foral a adoptar las mismas normas sustantivas y formales que

establece el Estado en esta materia.

Las leyes forales de referencia son, en esencia, las siguientes:

a) De un lado la LFIVA, que ha sido modificada por otras disposiciones

forales posteriores, de las que en este momento interesa principalmente

el Decreto Foral 4/2004, de 12 de enero, dado que el reglamento que

ahora se pretende aprobar tiene por objeto el desarrollo y ejecución de

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los preceptos legales que han resultado modificados por la Ley Foral

2/2001.

b) El deber de facturación está amparado, como ya hemos anunciado

antes, por la disposición adicional decimoctava de la Ley Foral 19/1986,

de 26 de diciembre de 1986, que fue expresamente mantenida en vigor

por la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre

Sociedades, y no ha sido afectada por la disposición derogatoria de la

LFGT.

II.5ª. Examen del contenido del Proyecto

A) Justificación

La norma que se pretende aprobar está justificada por las razones que

indicadas al analizar su contenido en el apartado I.3ª de este dictamen y por

la obligación que tiene Navarra ?no mencionada en el la exposición de

motivos del Proyecto- de incorporar a su ordenamiento normas iguales a las

del Estado en materia de IVA.

B) Reformas del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido

Si prescindimos de las modificaciones que constituyen simples

cambios gramaticales para mejorar la redacción de los textos actualmente

vigentes, las reformas del RFIVA afectan básicamente a:

1. El régimen tributario de las entregas y adquisiciones

intracomunitarias de materiales de recuperación.

2. La devolución del IVA soportado en operaciones de arrendamiento

financiero.

3. La modificación de la base imponible por impago del destinatario de

las operaciones gravadas.

La reforma del régimen de los materiales de recuperación consiste,

como ya hemos dicho, en la adaptación del RFIVA a la nueva normativa

legal que ha sustituido la exención de los recuperadores por un régimen de

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inversión del sujeto pasivo, lo que permite a aquéllos recuperar el IVA

soportado en sus adquisiciones.

El nuevo texto reglamentario desarrolla las previsiones legales

mediante la derogación del artículo 8.bis ?que desarrollaba la antigua

exención? y la introducción de una nueva letra l) en el artículo 20.1 del

RFIVA, para permitir la devolución inmediata del IVA soportado. Lo hace

adaptándose a la normativa estatal contenida, en lo que ahora nos afecta,

en el Real Decreto 87/2005, de 31 de enero, por lo que no se puede hacer

reproche de legalidad al nuevo texto. No obstante conviene hacer alguna

observación de técnica legislativa porque el resultado final de la regulación

?aun siendo fiel reflejo de las normas sustantivas y formales del Estado, tal

como ordena el Convenio Económico? suscita más de una perplejidad:

a) De una parte, el artículo 62 de la LFIVA, donde se establecen las

operaciones que tienen derecho a la devolución inmediata del IVA

soportado, no fue modificado por el Decreto Foral 4/2004, de 12 de

enero y, por tanto, según este precepto legal, la devolución

inmediata se aplica sólo a las operaciones exentas en virtud de lo

dispuesto en los artículos 18, 19 y 22 de esta Ley Foral y 64 de la

Ley reguladora en régimen común del Impuesto sobre el Valor

Añadido o no sujetas del artículo 68, número Cuatro, de esta última

Ley. No se mencionan, como puede apreciarse, las operaciones de

entrega de materiales de recuperación en las que se ha producido

la inversión de sujeto pasivo, de acuerdo con la nueva redacción del

artículo 31.1.2º.c) de la LFIVA.

b) Por otra parte, la redacción del precepto reglamentario conduce a

un resultado que probablemente es distinto del querido. La

transformación de la exención en inversión de sujeto pasivo no

puede tener más finalidad que la de permitir a los vendedores de

materiales de recuperación (en terminología vulgar, chatarreros)

recuperar el IVA soportado en sus adquisiciones. Estos operadores

no ingresan IVA en Hacienda: antes, porque estaban exentos;

ahora, porque el ingreso lo efectúa el adquirente que es quien tiene

la condición de sujeto pasivo. Por tanto, la deducción inmediata del

17

IVA ?de dudosa legalidad, aunque lógica según el nuevo

sistema? se justifica porque de otro modo los "chatarreros" se

verían obligados a esperar a fin de año para obtener la devolución

del IVA soportado. Sin embargo, el remedio reglamentario no les

afecta, dado que la nueva redacción del artículo 20.1.l) del RIVA,

según la norma en proyecto, dice lo siguiente:

"1. Los sujetos pasivos que, durante el año natural inmediato

anterior, hubieran realizado las operaciones que a continuación se

señalan, por un importe global superior a 20 millones de pesetas,

tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al

término de cada periodo de liquidación hasta el límite resultante de

aplicar el tipo impositivo general del Impuesto al importe total en

dicho periodo de las mencionadas operaciones:

(?)

l) Las operaciones a que se refiere la letra c) del apartado 2º

del número 1 del artículo 31 de la Ley Foral del impuesto."

Dicho de otro modo: quienes tienen derecho a la devolución inmediata

no son los operadores de materiales de recuperación, sino los adquirentes

de los materiales de recuperación, que son empresas sometidas al régimen

general del IVA y, por tanto, no necesitan la deducción inmediata porque lo

normal es que compensen el IVA soportado (incluido el devengado con

motivo de la adquisición de materiales de recuperación) con el IVA

repercutido en sus ventas a terceros.

No obstante, el Proyecto elaborado por el Gobierno de Navarra es

legalmente correcto porque Navarra está obligada a reproducir la normativa

estatal.

La devolución inmediata del IVA soportado en operaciones de

arrendamiento financiero es también una reforma razonable, que trata de

resolver el problema financiero a quienes realizan este tipo de operaciones,

en las que se soporta IVA por el valor total de los bienes adquiridos y su

recuperación se produce lentamente a lo largo de los años en que dura el

arrendamiento. Sin embargo, las operaciones de arrendamiento financiero

tampoco están entre las mencionadas en el artículo 62 de la LFIVA, que

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reproduce lo que se ordena en el artículo 116 de la ley de régimen común.

El Proyecto es legalmente correcto en tanto en cuanto traspone al

ordenamiento navarro lo ya establecido en el reglamento del IVA IVA de régimen

común, según redacción dada al mismo por el Real Decreto 87/2005, de 31

de enero.

La modificación de la base imponible por impago del destinatario

de las operaciones gravadas es una adaptación a lo que actualmente

dispone el artículo 24 del RIVA de régimen común, y no es necesario

formular ninguna observación al mismo.

C) Reformas del Reglamento por el que se regulan las

obligaciones de facturación

El Proyecto sometido a dictamen introduce asimismo algunas

novedades en el modo de rectificar las facturas y documentos sustitutivos.

Se siguen también en este punto las directrices marcadas por la normativa

estatal y no tenemos ninguna objeción que oponer a la reforma.

III. CONCLUSIÓN

El Consejo de Navarra considera que el proyecto de Decreto Foral por

el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido,

aprobado por Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo, y el Reglamento por el

que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Decreto Foral

205/2004, de 17 de mayo, se ajusta al ordenamiento jurídico.

En el lugar y fecha señalados en el encabezamiento.

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