Dictamen del Consejo Consultivo de Illes Balears núm 014/2002 del 19 de febrero del 2002

Resumen

Dictamen núm. 14/2002, relatiu al Projecte de decret de desplegament de la Llei 7/2001, de 23 d?abril, de l?impost sobre estades a empreses turístiques d?allotjament, destinat a la dotació del fons per a la millora de l?activitat turística i la preservació del medi ambient.

Ponente/s:

Josep Sala Torres

Contestacion

Dictamen núm. 14/2002, relatiu al Projecte de decret de desplegament de la Llei

7/2001, de 23 d?abril, de l?impost sobre estades a empreses turístiques

d?allotjament, destinat a la dotació del fons per a la millora de l?activitat turística i

la preservació del medi ambient1.

I. ANTECEDENTS

1. El 3 de setembre de 2001 el conseller d?Hisenda i Pressuposts va ordenar l?inici del

procediment d?elaboració d?un decret per desplegar la Llei autonòmica 7/2001, de 23

d?abril, de l?impost sobre estades a empreses turístiques d?allotjament, destinat a la

dotació del fons per a la millora de l?activitat turística i la preservació del medi ambient,

i designà la Secretaria General Tècnica de la mateixa Conselleria òrgan responsable de

tramitar-lo.

2. Consten en l?expedient sotmès a consulta un Avantprojecte del decret, la memòria

econòmica elaborada pel cap de Gestió i Inspecció Tributària, de la mateixa data que

l?ordre d?inici del procediment, en la qual s?indica que la nova norma suposarà una

despesa previsible de 1.273.054,97 euros, despesa que fa referència a una anualitat

encara que no ho digui expressament.

3. El 19 de setembre de 2001 el secretari general tècnic va redactar una memòria sobre

l?oportunitat de la nova regulació i l?adequació de les mesures proposades a les finalitats

perseguides, amb expressió que, atès que no afecta cap disposició legal o reglamentària

vigent, no és necessari incorporar a l?expedient la taula de vigències exigida per l?article

42.2 de la Llei 4/2001, de 14 de març, del Govern de les Illes Balears.

4. L?Avantprojecte va esdevenir Projecte sense cap modificació, es va sotmetre al tràmit

d?audiència i es va trametre per a l?estudi i, si n?era cas, la presentació d?al·legacions a

la CAEB ?que mitjançant un escrit de 19 de novembre de 2001 va manifestar que

s?oposava a l?aprovació? i a la PIMEM BALEARS, de la qual no consta cap

intervenció a l?expedient.

Així mateix, el 6 de novembre de 2001 es va publicar al Butlletí Oficial de les Illes

Balears, a fi de formalitzar el tràmit d?informació pública exigit per l?article 44 de la

Llei esmentada.

5. El dia 13 de novembre el text del Projecte es va sotmetre al dictamen del Consell

Econòmic i Social de les Illes Balears, d?acord amb l?article 2.1 b de la Llei 10/2000, i

aquest organisme va sol·licitar a l?Administració actuant un complement de la

documentació rebuda, per poder acomplir la seva comesa, que el 23 de novembre de

2001 li va trametre el secretari general tècnic de la Conselleria; i, a fi de contribuir a la

formació del seu criteri, va demanar també l?opinió de diversos col·legis professionals,

associacions, entitats i institucions, i obtingué contestació de la Cambra de Comerç,

Indústria i Navegació de Mallorca, Eivissa i Formentera i del Col·legi d?Arquitectes de

Balears. Posteriorment, el dia 18 de desembre de 2001, va emetre el corresponent

dictamen sobre el Projecte de decret, amb dos vots particulars.

1 Ponència del senyor José Sala Torres, vocal

6. El 19 de desembre de 2001, el secretari general tècnic de la Conselleria d?Hisenda i

Pressuposts va informar favorablement sobre el Projecte de decret.

7. També forma part de l?expedient un informe jurídic elaborat pels Serveis

corresponents de la Conselleria de Turisme, tramès per la Secretaria General Tècnica el

12 de desembre de 2001, en el qual es formulen diverses observacions i suggeriments al

text proposat.

8. El president de les Illes Balears, a instàncies del conseller d?Hisenda i Pressuposts, va

sol·licitar l?emissió, amb caràcter urgent, del dictamen preceptiu al Consell Consultiu, el

president del qual va encomanar la corresponent ponència a un dels seus vocals.

II. CONSIDERACIONS JURÍDIQUES

Primera

El Projecte de decret sotmès a consulta desplega la Llei autonòmica 7/2001, de 23

d?abril, de l?impost sobre estades a empreses turístiques d?allotjament, destinat a la

dotació del fons per a la millora de l?activitat turística i la preservació del medi ambient.

Atès que es tracta d?una disposició reglamentària que no té caràcter organitzatiu, el

dictamen que ha d?emetre el Consell Consultiu té, sense cap dubte, caràcter preceptiu,

en aplicació de l?article 10.6 de la Llei 5/1993, de 15 de juny, després de ser reformada

per la Llei 6/2000, de 31 de maig, que és d?aplicació a aquest expedient perquè es va

iniciar després que entràs en vigor, el dia 11 de juny del mateix any, encara que la

conclusió obtinguda hagués estat la mateixa abans d?aquesta modificació.

Segona

El control de legalitat que atorga al Consell Consultiu l?article 2.1 de la seva Llei

creadora («En l?exercici de les seves funcions, el Consell Consultiu vetllarà per

l?observança de la Constitució, de l?Estatut d?autonomia i de la resta de l?ordenament

jurídic») s?ha d?exercir no només sobre les normes substantives, sinó també sobre les de

procediment, ja que ambdues són indissociables, com ha dit reiteradament el Tribunal

Constitucional.

De l?estudi dels antecedents exposats es desprèn que en el procés d?elaboració de la

norma s?han acomplert els tràmits exigits per la Llei 4/2001, de 14 de març, del Govern

de les Illes Balears, concretats en l?ordre d?inici, la memòria justificativa ?en la qual

s?indica encertadament la no necessitat d?incloure una taula de vigències?, l?estudi

econòmic, l?audiència als interessats, la informació pública i l?informe favorable del

secretari general tècnic, i, a més dels tràmits genèrics que s?exigeixen per a l?aprovació

de disposicions generals a través dels articles 42 i següents de la Llei autonòmica

4/2001, s?ha acomplert també l?específic que consisteix en l?informe preceptiu del

Consell Econòmic i Social, entre les funcions del qual, regulades en l?article 2 de la

seva Llei creadora 10/2000, de 30 de novembre, hi ha la d?emetre dictàmens, amb

caràcter preceptiu i no vinculant, sobre els avantprojectes de llei i projectes de decret

que regulin matèries socioeconòmiques, laborals i d?ocupació, excepte l?avantprojecte

de llei de pressuposts generals. Tanmateix, l?estudi econòmic esmentat i les al·legacions

de la Conselleria de Turisme al·ludides en l?antecedent setè mereixen alguns comentaris

i observacions.

Respecte de la primera qüestió que s?ha d?analitzar, encara que l?impost que s?estudia

suposarà importants ingressos a la hisenda autonòmica, la memòria elaborada omet

qualsevol càlcul, valoració o dada sobre això i es refereix exclusivament als costos

previsibles que en suposarà la gestió, comprovació i inspecció pel que fa als llocs de

treball que seran necessaris per dur a terme aquesta funció, i també pel que fa al lloguer

d?un local, la subscripció d?un contracte amb una empresa per desenvolupar un

programa informàtic i l?adquisició d?equipaments informàtics, mobiliari i material

divers per al personal adscrit al servei, tot això per un import de 1.273.054,97 euros (cal

suposar que anuals, malgrat que no es fa referència a la periodicitat), sense especificar

tampoc ni si hi ha crèdit disponible per sufragar aquestes despeses ni les corresponents

partides pressupostàries previstes per a això.

Són tres, per tant, els defectes de què pateix la memòria econòmica elaborada a aquests

efectes: l?absència d?una valoració o d?un càlcul dels ingressos que suposarà la posada

en marxa de l?impost autonòmic; el silenci sobre si hi ha crèdit disponible per a

l?execució de les despeses que s?han previst, i, si n?és el cas, la falta de determinació de

les partides pressupostàries concretes amb càrrec a les quals s?ha previst la despesa.

Aquest Consell Consultiu ha tingut ocasió de pronunciar-se en altres ocasions sobre la

importància i la raó de ser d?una memòria econòmica en els projectes de decret; en

aquesta línia, en els dictàmens núm. 55/1998, 18/1999 i 53/1999 assenyalava que la

finalitat d?aquest requisit és evitar el dèficit públic o la distorsió de la realitat dels

pressuposts generals, i permetre un coneixement previ del cost que suposarà l?entrada

en vigor de la norma, evitant així possibles sorpreses i impugnacions posteriors. Més

recentment, en el dictamen 33/2001, s?expressava en els termes següents:

Cal subratllar que exigir una memòria econòmica no ha de reduir-se a l?àmbit formal, de

manera que només contingui l?estimació del cost a què donarà lloc. Contràriament, s?ha

d?explicitar, com a mínim, bé la previsió pressupostària, bé la via de finançament que

permetrà cobrir el cost estimat que impliqui l?aplicació la disposició reglamentària, ja

sigui mitjançant un compromís d?incorporació a pressuposts futurs, mitjançant la

participació d?altres administracions, mitjançant generació pròpia de fons, amb

endeutament o amb qualsevol altra fórmula acceptable en dret. No es tracta, òbviament,

de compromisos en ferm, exigibles en dret, però sí de previsió indicativa que atorgui

solvència i credibilitat a les estimacions de cost que suposarà l?entrada en vigor de la

disposició reglamentària.

Si les anteriors consideracions s?efectuaven essent aplicable supletòriament en aquesta

comunitat autònoma la Llei estatal 50/1997, de 27 de novembre, del Govern, a falta de

normativa autonòmica reguladora del procediment d?elaboració de disposicions de

caràcter general, que al·ludia tan sols a «una memòria econòmica que contingui

l?estimació del cost al qual donarà lloc», el criteri exposat es veu ara reforçat amb

l?entrada en vigor de la Llei autonòmica 4/2001, de 14 de març, del Govern de les Illes

Balears, que d?una manera més precisa disposa que «s?hi ha d?adjuntar la proposta d?un

estudi del cost i del finançament de la nova organització».

Efectivament, la ratio última de la memòria econòmica descansa en l?exigència

imposada per la legislació a l?Administració activa perquè aquesta sigui absolutament

rigorosa en la previsió de la utilització dels pressuposts a través de l?exercici de la

potestat reglamentària. Es tracta d?un exercici de reflexió i rigor que ha de respondre als

principis constitucionals d?eficàcia i eficiència que han de presidir l?actuació de

l?Administració pública i que en aquest cas concret, atès que es tracta d?un Projecte de

decret que suposarà la posada en marxa d?un impost autonòmic, es converteix en un

requisit qualificat que s?ha de complir amb el rigor que el legislador ha volgut, amb les

característiques d?un estudi del cost i del benefici que reportarà el mateix impost. No

s?ha d?oblidar que l?article 31.2 de la Constitució assenyala que «la despesa pública

realitzarà una assignació equitativa dels recursos públics, i la seva programació i

execució respondran als criteris d?eficiència i economia»; que l?article 35 de la nostra

Llei de finances assenyala que els pressuposts generals de la comunitat autònoma de les

Illes Balears constitueixen l?expressió xifrada, conjunta i sistemàtica de les obligacions

que, com a màxim, poden reconèixer la hisenda de la comunitat autònoma de les Illes

Balears i les entitats autònomes d?aquesta, i dels drets que hom prevegi de liquidar

durant l?exercici corresponent; que en l?article 36 diu que els pressuposts generals

s?aprovaran equilibrats entre l?estat de despeses i l?estat d?ingressos; que l?article 37

exigeix que s?imputin als pressuposts els drets liquidats durant el mateix any i les

obligacions reconegudes corresponents a qualsevol tipus de despeses; i que, a més

d?això, el rendiment econòmic que s?obtingui amb la recaptació de l?impost anirà

destinat a una finalitat específica, això és, a la dotació de fons per a la millora de

l?activitat turística i la preservació del medi ambient, per la qual cosa se suposa que s?ha

de respectar el principi pressupostari d?especialitat qualitativa ubicat a l?article 44 de la

Llei de finances, ja que els crèdits (dels quals no sabem res, ja que ni tan sols se?n recull

una previsió en la memòria) es destinaran a la finalitat exclusiva que en motiva la

dotació.

Quant al segon defecte, crida l?atenció que, tractant-se d?una norma en l?execució i el

desplegament de la qual la Conselleria de Turisme hi tindrà una intervenció

transcendental (el fons al qual es destinen els ingressos està adscrit a aquesta

Conselleria, i el títol V de la Llei atribueix a la persona que en sigui titular les

competències decisives en l?aplicació), no s?hagin valorat, contestat ni pres en

consideració, ni totalment ni parcialment, les al·legacions formulades pel seu secretari

general tècnic mitjançant l?informe dels Serveis Jurídics al qual s?al·ludeix en

l?antecedent setè d?aquest dictamen, fet que denota una disparitat d?opinions entre la

Conselleria esmentada i l?autora de la norma que es projecta.

Si sempre és rebutjable que el tràmit d?audiència esdevingui un mer formalisme buit de

contingut, i s?exigeix, per al compliment correcte d?aquest tràmit, que s?informi sobre

els suggeriments i les propostes, qualsevol que en sigui l?origen, i que se?n motivi

l?acceptació o el rebuig, molt més ho és quan això es produeix en relació amb criteris

posats de manifest, encara que sigui a través d?un informe, per un òrgan del mateix

Govern de les Illes Balears que ha de contribuir decisivament a l?aplicació de la norma

que es projecta, podent donar lloc a confusions dels ciutadans i a interpretacions dispars

del Reglament que s?haurien d?evitar, bé acceptant els suggeriments de la Conselleria de

Turisme o bé motivant-ne la desestimació.

Tercera

Abans d?entrar en l?anàlisi del contingut de la norma sotmesa a consulta, convé deixar

constància que la Llei 7/2001, que és la que desplega, ha estat objecte de recurs

d?inconstitucionalitat per part del Govern de l?Estat, la qual cosa en va provocar

inicialment la suspensió de l?aplicació i va generar les al·legacions formulades per la

CAEB i per la Cambra de Comerç (aquesta davant el Consell Econòmic i Social), en el

sentit de negar l?oportunitat o la conveniència de tramitar i aprovar un reglament estant

el recurs pendent de resolució i l?aplicació de la Llei suspesa. Aquest últim impediment

aparent ha desaparegut, atès que el Tribunal Constitucional n?ha alçat la suspensió

mitjançant la Interlocutòria de 15 de gener de 2002, si bé es manté el primer obstacle

al·legat per les institucions esmentades.

S?ha de tenir en compte que l?article 3.2 de la Llei 5/1993 impedeix al Consell

Consultiu entrar en valoracions d?oportunitat o de conveniència, llevat que l?autoritat

que formula la consulta ho sol·liciti expressament (supòsit que no es dóna en aquest

cas), i des d?aquesta perspectiva s?ha d?afirmar que estrictament en termes jurídics i una

vegada que el màxim garant de la Constitució n?ha alçat la suspensió, res no s?oposa a

la tramitació i l?aprovació del Decret projectat. Tampoc és procedent que aquest òrgan

de consulta es pronunciï sobre els aspectes de la Llei qüestionats en el recurs, encara

que tinguin el seu reflex en el reglament, havent-se d?atendre a la resolució que en dicti

el Tribunal Constitucional, amb el benentès que una eventual declaració

d?inconstitucionalitat de tots o d?alguns preceptes d?aquella pot arrossegar la dels

d?aquest que els despleguin.

En conseqüència amb el que s?ha raonat, la tasca del Consell Consultiu, en resoldre la

consulta, s?ha de limitar a estudiar els problemes de legalitat que pugui suscitar la

norma en germen respecte de la Llei que desplega i de les qüestions restants que no

estiguin afectades pel debat de constitucionalitat en curs.

Quarta

El Projecte de decret sotmès a consulta està compost d?una exposició de motius, tres

títols ?el primer, «Objecte del Decret, aspectes materials, personals i temporals de

l?impost», dividit al seu torn en quatre capítols i nou articles, de l?1 al 9; el segon,

«Quantificació de l?obligació tributària», dividit en dos capítols i vuit articles, del 10 al

17, i el tercer, «Normes de gestió», dividit en tres capítols i set articles, del 18 al 25?,

una disposició transitòria i dues de finals.

No hi ha res que oposar a l?estructura i la sistemàtica de la norma, llevat que el títol II

està integrat tan sols per dos capítols, el segon dels quals, dedicat a la quota tributària,

està retolat com a capítol III en lloc de II, i que els articles 11 i 15 tenen el mateix títol,

«Obligacions formals del substitut», i encara que formin part de seccions diferents,

referides a la determinació de la base imposable en el règim d?estimació directa i en el

règim d?estimació objectiva respectivament, aquestes circumstàncies s?haurien

d?especificar en cada un per evitar confusions i errors d?interpretació.

Cinquena

Abans de continuar, és convenient fer algunes puntualitzacions sobre l?abast i la

importància del principi de reserva de llei en matèria tributària, ubicat en els articles

31.3, 133.1 i 133.3 de la Constitució:

31.3. Només es podran establir prestacions personals o patrimonials de caràcter públic

d?acord amb la llei.

133.1. La potestat originària per a establir els tributs correspon exclusivament a l?Estat

mitjançant una llei.

[?]3. Qualsevol benefici fiscal que afecti els tributs de l?Estat haura d?establir-se en

virtut d?una llei.

La Sentència del TC 6/1983, que interpreta els preceptes que precedeixen, conclou que

la reserva de llei no només s?exigeix per a la creació i l?establiment del tribut sinó també

per a la regulació dels elements essencials, de manera que una vegada que estiguin

determinats, els altres no han d?estar subjectes a tal reserva i s?han de poder regular per

via reglamentària, si la llei que despleguen no els ha previst.

Segons la STC esmentada, s?ha d?incloure entre els elements essencials d?un tribut

l?assenyalament de quines categories de ciutadans i per raó de quins pressuposts han de

pagar el tribut, i també quant pagaran; és a dir, la determinació del fet imposable, del

subjecte passiu, de la base imposable i liquidable i dels tipus de gravamen. Per

aconseguir una precisió major, ens hem de remetre a l?article 10 de la Llei general

tributària, que diu literalment:

a) La determinació del fet imposable, del subjecte passiu, del tipus de gravamen, de

la meritació i de la resta d?elements directament determinants de la quantia del deute

tributari, tret l?establert a l?article 58.

b) L?establiment, la suspensió i la pròrroga de les exempcions, de les reduccions i de

la resta de bonificacions tributàries.

c) La modificació del règim de sancions establertes per llei.

d) Els terminis de prescripció o caducitat i la modificació d?aquests.

e) Les conseqüències que l?incompliment de les obligacions tributàries puguin

significar respecte de l?eficàcia dels actes o negocis jurídics.

f) La concessió de perdons, condonacions, rebaixes, amnisties o moratòries. [?]

g) L?obligació a càrrec dels particulars de practicar operacions de liquidació tributària.

Descartant la remissió en blanc al reglament, que suposaria una deslegalització

completa de la matèria, la doctrina ha definit l?extensió admissible de la intervenció del

reglament al camp reservat a la llei acudint al criteri del «complement indispensable».

El reglament, que ha de ser forçosament un reglament executiu, s?ha de limitar a adoptar

les mesures estrictament necessàries per a l?aplicació de la llei, sense que pugui agreujar

les càrregues i obligacions que conté ni afegir-ne de nous no justificats per l?esmentada

necessitat als preceptes d?aquesta, cosa que suposa un cert marge d?apreciació

administrativa, com és obvi, però plenament accessible al control jurisdiccional.

L?àmbit d?intervenció del reglament en la regulació dels elements del tribut reservats a

la llei no pot, en aquest sentit, determinar-se a priori, sinó només cas per cas en funció

de les característiques específiques del tribut de què es tracti, que poden justificar una

major o menor intervenció del reglament.

Sisena

Una vegada establertes les premisses anteriors, es pot afirmar que la norma

reglamentària que s?estudia respecta, en general, la reserva de llei en matèria tributària i

s?adequa a la Llei objecte de desplegament. Cal formular, però, les observacions

següents respecte del seu contingut:

A) Encara que la denominació de la Llei objecte de desplegament, coincident amb la del

Decret, és molt genèrica atès que assigna els ingressos que origini l?impost a la dotació

del fons per a la millora de l?activitat turística i la preservació del medi ambient, l?article

1 de la norma legal és molt més precís, i el destina específicament al «fons de

rehabilitació d?espais turístics, creat per la Llei 12/1999, de 23 de desembre».

Atès que l?article anàleg del reglament s?allunya del text legal, ometent el nom concret

del fons esmentat en la Llei, cal esmenar l?adequació del nom a la Llei i mantenir el

respecte al principi constitucional i legal de jerarquia normativa.

B) Els articles 3 i 4 de la disposició reglamentària en projecte regulen les exempcions a

què es refereix l?article 7 de la Llei, que disposa:

1. En queden exemptes:

a) les estades que hi facin els infants de fins a dotze anys d?edat.

b) les estades subvencionades per programes socials d?una administració pública de

qualsevol estat membre de la Unió Europea.

2. L?aplicació d?aquestes exempcions queda condicionada a l?aportació pel contribuent

de la justificació documental que es determini reglamentàriament.

En relació amb els menors de dotze anys, l?article 3 del Projecte assenyala que

l?exempció queda condicionada a dos requisits: un, el d?omplir un model d?exempció

aprovat per ordre del conseller d?Hisenda i Pressuposts, i un altre, el d?acreditar la

identitat, la nacionalitat i l?edat del menor. D?aquesta manera es fixa l?obligació del

substitut de conservar un exemplar de la declaració d?exempció, dels documents

acreditatius de la identitat, de la nacionalitat i de l?edat del menor i de la factura de

pagament del seu acompanyant, obligació que no sembla que excedeixi del raonable per

a un desenvolupament i una execució correctes de la Llei.

En canvi, per aplicar l?altra exempció, prevista per a les estades subvencionades per

programes socials d?una administració pública de qualsevol estat membre de la Unió

Europea, l?article 4 del Decret en germen disposa literalment:

4.1. L?exempció prevista a l?article 7.1 b de la Llei 7/2001 tindrà caràcter de prec, la

qual cosa implicarà que l?exempció només serà d?aplicació si resulta prèviament

sol·licitada pel contribuent o per qualsevol representant d?aquest davant la Conselleria

d?Hisenda i Pressuposts. Juntament amb la sol·licitud, s?ha d?aportar còpia del

document d?identificació del contribuent i de l?acreditació corresponent del fet que es

tracta d?un programa social expedida per l?organisme públic competent.

4.2. Una vegada concedida l?exempció, el contribuent o el seu representant ha

d?acreditar-la davant l?establiment turístic d?allotjament en què realitzi l?estada, i n?ha

de lliurar una còpia a fi que no li sigui aplicat l?impost.

4.3. Si l?exempció li és concedida posteriorment a l?estada, el contribuent pot sol·licitar

a la Conselleria d?Hisenda i Pressuposts la devolució de l?import corresponent a

l?exempció que hagi satisfet al substitut, d?acord amb la normativa reguladora del

procediment per a la devolució d?ingressos indeguts.

De la literalitat del precepte es desprèn que si qualsevol visitant de les illes es pretén

deslliurar del pagament de l?impost, haurà de sol·licitar l?exempció davant la

Conselleria d?Hisenda i Pressuposts amb l?antelació suficient per obtenir-la abans

d?arribar, de manera que haurà d?haver nomenat un representant que pugui actuar en

nom seu a aquests efectes, ja que en cas contrari, és a dir, si l?exempció se li concedeix

una vegada finalitzada l?estada, si pretén recuperar l?import de l?impost ja satisfet haurà

de sol·licitar-ho expressament, iniciant un nou procediment davant la Conselleria

esmentada des del seu lloc d?origen, la major part dels casos fora de la comunitat

autònoma i fins i tot a l?estranger. A més, si connectam aquest article amb el 9 del

mateix Projecte, observam que això serà així fins i tot en els casos en els quals el

visitant obtingui l?exempció durant l?estada, ja que ha de satisfer l?impost en arribar, i

no està previst que el substitut tingui facultats per reintegrar-li-ho.

Si a això afegim les habituals característiques concurrents en les persones incloses en

programes socials, generalment joves, ancians o afectats per alguna minusvalidesa, i que

tampoc no s?estableix cap termini perquè la Conselleria dicti la resolució, obtenir

l?exempció de l?impost es converteix en una càrrega burocràtica difícil d?aixecar, que

suposarà més despeses que beneficis, que excedeix del generalment admès com a

raonable i, sobretot, pel que aquí importa, contradictori amb la mens legis de l?article

7.1 b de la Llei 7/2001, ja que converteix l?exempció pura i simple que s?hi regula en

l?obligació gairebé inevitable de pagar el tribut i en la possibilitat de recuperar-lo tan

sols a través del subsegüent procediment de devolució d?ingressos indeguts, a més de

rehabilitar el vell principi ja oblidat per inconstitucional de solve et repete i provocar, en

la pràctica, encara que només sigui per l?escassa quantia del reclamable en cada cas en

relació amb el treball i la despesa que ocasionarà la reclamació, que no s?instin aquestes

devolucions, conseqüències que sens dubte no són les desitjades pel legislador.

Amb el terme «exempció» es defineix l?efecte de certs supòsits de fet inclosos en

l?àmbit del fet imposable, la realització dels quals, malgrat això, no dóna lloc a

l?aparició de l?obligació tributària de pagament, i constitueix, doncs, una excepció als

efectes normals derivats de la realització d?aquell. La doctrina ha explicat d?una manera

pacífica el mecanisme jurídic perquè això no s?esdevingui per la concurrència de dues

normes amb sentit contraposat: la primera, la norma tributària que defineix el fet

imposable i li associa l?efecte de naixement de l?obligació tributària, i la segona, la

norma d?exempció, que enerva els efectes de l?anterior disposant que no es

desenvolupin aquells efectes respecte a determinats subjectes que realitzin el fet

imposable, de manera que la realització d?un supòsit exempt implica també la subjecció

al tribut, com no podia ser d?una altra manera tractant-se, en definitiva, de la realització

del fet imposable. Aquesta subjecció té la particularitat que no es tradueix en una

obligació de pagament, però no per això és excepció o negació del tribut, sinó que

enclou i abasta altres manifestacions del contingut d?aquest diferents de l?obligació

tributària.

D?acord amb aquests arguments s?ha de concloure que l?article 4 del Projecte contradiu

l?esperit de l?article 7.1 b de la Llei, i s?ha de resoldre la discrepància a favor de la

norma de rang superior, i suggerir, a aquest efecte, que s?estableixi un procediment

simple, a l?estil del fixat a l?article 3 del Decret que es promou, que asseguri que durant

el període d?estada, sigui quin sigui, el contribuent pugui sol·licitar i obtenir l?exempció,

si li correspon, i alliberar-se del pagament de l?impost.

C) En el capítol I del títol II, relatiu a la «Quantificació de l?obligació tributària»,

articles 10 a 16, el Projecte de decret desplega els tres sistemes de determinació de la

base imposable establerts en l?article 13 de la Llei, en consonància amb la Llei general

tributària: estimació directa, estimació objectiva i estimació indirecta.

Quant al primer, que segons el text legal s?ha d?aplicar com a règim general, n?hi ha

prou amb llegir l?article 11 del text que es proposa per adonar-se que el substitut haurà

de portar i gestionar, d?una manera adequada, fins a cinc llibres de registre (de

declaracions rebudes i anul·lades, de justificants de pagament emesos i anul·lats,

d?exempcions, de declaracions complementàries rebudes i de declaracions modificatives

que generin dret a devolució) i conservar ordenadament un exemplar de totes les

declaracions presentades pels contribuents, un exemplar dels justificants de pagament i

una còpia de la declaració d?exempció dels contribuents que participin en un programa

social. És evident que l?excés de burocràcia i de cost de gestió farà pràcticament

inviable el sistema, convertint-lo en excepcional, al qual s?acolliran tan sols les

empreses que no reuneixin els requisits per accedir al d?estimació objectiva, en lloc de

general com va voler la Llei i com correspon, atès que es tracta del mètode més pròxim

a la realitat tributària.

Si s?ha de respectar l?esperit de la Llei, s?hauran d?equiparar ambdós sistemes, el directe

i l?objectiu, quant a requisits administratius i de gestió i cost que puguin generar, a fi de

fer-los igualment assequibles a totes les empreses.

Respecte del règim d?estimació objectiva, cal fer referència al fet que l?article 13.3 b de

la Llei disposa que s?ha de regular reglamentàriament d?acord amb les normes que

recull el mateix precepte, entre les quals hi ha els signes, índexs o mòduls que es poden

utilitzar per a l?estimació de la base imposable, i al fet que la disposició final segona

faculta el Govern de les Illes Balears per desplegar i aplicar la Llei, mentre que la

disposició addicional única, reguladora de la Comissió Mixta d?Avaluació, assenyala

entre les funcions d?aquesta, la de proposar els signes, mòduls i índexs que ha de fixar

el conseller d?Hisenda i Pressuposts per determinar la base imposable en el règim

d?estimació objectiva. Tot això es tradueix en l?article 13 i en el primer paràgraf del 14

del Reglament, el primer dels quals atribueix al conseller esmentat la competència per

fixar aquests signes, índexs i mòduls, la vigència i el sistema d?imputació d?aquests, de

conformitat, això sí, amb l?article 13.3 b i la disposició addicional única de la Llei, i el

segon, que pràcticament reprodueix l?apartat 1 d?aquesta, afegint entre les qüestions que

la Comissió ha de proposar al conseller la «vigència i el sistema d?imputació» a la qual

es refereix l?article anterior.

Cal demanar-se si la frase «que ha de fixar el conseller d?Hisenda i Pressuposts per

determinar la base imposable en règim d?estimació objectiva», de la disposició

addicional única, epígraf 1, de la Llei, amb independència de la seva equívoca ubicació

sistemàtica atès que tracta de la Comissió Mixta d?Avaluació, és imperativa o tan sols

explicativa, és a dir, si estableix aquesta facultat o competència del conseller o hi

al·ludeix com si ja vingués imposada per la resta de la norma.

Els plantejaments que precedeixen exigeixen algunes puntualitzacions:

a) Els signes o mòduls que s?hagin d?utilitzar per fixar la base imposable en el règim

d?estimació objectiva entren en la categoria d?elements essencials del tribut, als efectes

de reserva de llei a la qual n?està sotmesa la regulació i, molt més, la fixació, de manera

que només es podran utilitzar els expressament prevists a la regla segona de l?article

13.3 b de la Llei, sense que de l?expressió «entre d?altres» que conté se?n pugui derivar

l?aplicació, per via reglamentària, de qualssevol altres criteris o elements, sota pena

d?admetre la proscrita remissió en blanc, cosa que s?ha d?indicar expressament al

reglament.

b) L?atribució al conseller de determinades competències, ara afirmada rotundament per

via de l?article 13 del Reglament, amb la circumstància que el seu exercici constitueix

desplegament reglamentari (article 13.3 b, primera, de la Llei), i que aquest està reservat

al Govern de les Illes Balears (disposició final segona de la Llei), condueix a considerar

que la interpretació correcta de la frase comentada del primer apartat de la disposició

addicional única de la Llei és la primera, és a dir, que té caràcter explicatiu i no té efecte

imperatiu, i per això la competència a la qual es refereix l?article 13 esmentat s?haurà de

desplegar per decret del Govern.

c) No cal afegir-hi res si s?atén l?anterior observació, però, en cas contrari, la facultat del

conseller s?haurà de cenyir a la prevista en la Llei, excloent per tant la «vigència i el

sistema d?imputació» dels signes, índexs o mòduls que, en canvi, es poden considerar

inclosos a les facultats de desplegament reglamentari del Govern, partint de la

disposició final segona de la Llei.

d) Tant les disposicions que dicti el Consell de Govern com les que pogués arribar a

adoptar el conseller d?Hisenda i Pressuposts en aquesta matèria, estaran subjectes a la

tramitació pròpia d?un reglament executiu d?una llei i, per tant, s?hauran de sotmetre al

dictamen del Consell Consultiu.

d) La disposició final segona proclama una obvietat en disposar que el Decret entrarà en

vigor després d?haver-se publicat al BOIB. S?ha de corregir aquesta imprecisió i

determinar la data exacta del començament de la seva vigència, que pot tenir lloc en

qualsevol moment a partir de l?endemà de la publicació esmentada.

Setena

Com a epíleg, mereix comentar-se una observació efectuada per la Conselleria de

Turisme mitjançant un informe dels seus Serveis Jurídics de 13 de desembre de 2001,

incorporat a l?expedient, que reclama, sense èxit, que el Decret solucioni el problema

derivat del fet que l?article 14 de la Llei no fixa la quota tributària per a establiments

turístics existents, com hostals, fondes i d?altres, encara que ja no se?n puguin autoritzar

més, ni per als establiments turístics d?aprofitament per torns.

En consideració als raonaments de la consideració jurídica cinquena d?aquest dictamen,

no es pot fixar per via reglamentària la quota no prevista en una norma amb rang de llei,

per la qual cosa, fins que això ocorri, només existeixen termes hàbils en dret perquè es

pugui exigir el tribut als contribuents que s?allotgin als establiments esmentats a l?article

14 de la Llei.

III. CONCLUSIONS

1a. Aquest dictamen té caràcter preceptiu, el president de les Illes Balears està legitimat

per sol·licitar-lo, i el Consell Consultiu per emetre?l.

2a. L?expedient s?ha tramitat complint la normativa legalment i reglamentàriament

establerta, excepte pel que fa a la suficiència de l?estudi econòmic, segons que s?ha

posat de manifest en la consideració jurídica segona.

3a. L?esmentada observació formal i totes les exposades en la consideració jurídica

sisena tenen caràcter substancial a l?efecte de poder utilitzar, en l?aprovació del Decret,

la fórmula «d?acord amb el Consell Consultiu».

4a. No tenen aquest caràcter, en canvi, l?observació relativa a les al·legacions no ateses

de la Conselleria de Turisme, exposades en la consideració jurídica segona, ni les

contingudes a la quarta, però atendre-les podria millorar el text de la norma.

Palma, 19 de febrer de 2002