Dictamen de Consejo Consultivo de Canarias 355/2021 de 01 de julio de 2021

Cuestión

Revisión de Oficio

Dictamen solicitado por la Sra. Alcaldesa-Presidenta del Ayuntamiento de Mogán en relación con la Propuesta de Resolución de los procedimientos de revisión de oficio, instados el 6 de junio y 17 de octubre de 2018 por (..), en nombre y representación de (..), a efectos de que se declare la nulidad de las liquidaciones n.º (..), por importe de 25,76 y 17,64 euros respectivamente, giradas en concepto de Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante IIVTNU), ejercicio 2015, en relación con la transmisión de los inmuebles con referencia catastral (..) (finca registral (..)) y (..) (finca registral (..).

Contestacion

Numero Expediente: 265/2021

Solicitante:

Ayuntamiento de Mogán

Ponente: Sr. Belda Quintana

Materias Relacionadas: http://www.consultivodecanarias.org/dictamenes/materias.jsp

D I C T A M E N 3 5 5 / 2 0 2 1

(Sección 2.ª)

San Cristóbal de La Laguna, a 1 de julio de 2021.

Dictamen solicitado por la Sra. Alcaldesa-Presidenta del Ayuntamiento de Mogán

en relación con la Propuesta de Resolución de los procedimientos de revisión de

oficio, instados el 6 de junio y 17 de octubre de 2018 por (...), en nombre y

representación de (...), a efectos de que se declare la nulidad de las

liquidaciones n.º (...), por importe de 25,76 y 17,64 euros respectivamente,

giradas en concepto de Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de

Naturaleza Urbana (en adelante IIVTNU), ejercicio 2015, en relación con la

transmisión de los inmuebles con referencia catastral (...) (finca registral (...)) y

(...) (finca registral (...)) (EXP. 265/2021 RO)*.

F U N D A M E N T O S

I

1. El objeto del presente dictamen, solicitado el 19 de abril de 2021 por oficio

de la Sra. Alcaldesa-Presidenta del Ayuntamiento de Mogán (registro de entrada en el

Consejo Consultivo el 27 de abril de 2021), es la Propuesta de Resolución de los

procedimientos de revisión de oficio, instados el 6 de junio y 17 de octubre de 2018

por (...), en nombre y representación de (...), a efectos de que se declare la nulidad

de las liquidaciones n.º (...) giradas en concepto de IIVTNU, ejercicio 2015, en

relación con la transmisión en escritura pública de 20 de mayo de 2015, n.º de

protocolo 958 del Notario (...), de los inmuebles con referencia catastral (...) (finca

registral (...)) y (...) (finca registral (...)), por importe de 25,76 y 17,64 euros

respectivamente, lo que hace un total de 43,40 euros (la Propuesta de Resolución,

por error que deriva de la sentencia 1/2020, de 16 de enero del Juzgado de lo

Contencioso-Administrativo n.º 5 de Las Palmas de Gran Canaria, y ésta a su vez de la

* Ponente: Sr. Belda Quintana.

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demanda de Bankia, señala que el importe de las liquidaciones es de 61,04 euros,

tratándose de un error material).

2. La legitimación de la Sra. Alcaldesa para solicitar el dictamen, su carácter

preceptivo y la competencia del Consejo para emitirlo resultan de los arts. 11.1.D.b)

y c) y 12.3 de la Ley 5/2002, de 3 de junio, del Consejo Consultivo de Canarias.

3. Desde el punto de vista sustantivo, resulta aplicable el art. 217.1 de la Ley

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y los arts. 4 a 6 del

Reglamento general de desarrollo de la Ley, en materia de revisión en vía

administrativa, aprobado por Real Decreto 550/2005, de 13 de mayo, por ser normas

especiales de preferente aplicación a las normas de procedimiento administrativo

común, en virtud de lo establecido en la Disposición Adicional Primera de la Ley

39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las

Administraciones Públicas (LPACAP).

De conformidad con el art. 217.4 LGT, y en garantía de los principios de legalidad

y seguridad jurídica, es preciso que el dictamen de este Consejo sea favorable a la

nulidad pretendida para que se pueda declarar la citada nulidad del acto que se

revisa.

4. El plazo máximo para notificar resolución expresa del procedimiento de

revisión de oficio será de un año ?plazo ya superado- desde que se presentó la

solicitud por el interesado (6 de junio y 17 de octubre de 2018), según preceptúa el

art. 217.6 LGT, siendo el silencio desestimatorio, al tratarse de procedimientos

iniciados a instancia de parte, no siendo aplicable la caducidad al no haberse iniciado

de oficio [art. 217.6.a) y b) LGT]. La resolución expresa o presunta, pondrá fin a la

vía administrativa (art. 217.7 LGT). De conformidad con el art. 103 LGT, aun fuera de

plazo, la Administración está obligada a resolver expresamente y notificar la

resolución.

5. La Propuesta de Resolución no determina inicialmente quien es el órgano que

emite las liquidaciones tributarias y el órgano que va a proceder a la revisión de

oficio.

No obstante, tras el requerimiento de información solicitado por Acuerdo de la

Sección II de este Consejo Consultivo de 20 de mayo de 2021, se indica por el

Ayuntamiento que el expediente de revisión de oficio se ha tramitado, por

delegación de la Alcaldesa, por el Concejal del Área de Hacienda, que también dictó

por delegación el acto de liquidación tributaria.

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El art. 110 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen

Local, dispone que es al Pleno de la Corporación a quien compete «la declaración de

nulidad de pleno derecho y la revisión de los actos dictados en vía de gestión

tributaria, en los casos y de acuerdo con el procedimiento establecido en los

artículos 153 y 154 de la Ley General Tributaria».

Por su parte, el art 37.1.i) de la Ley 7/2015, de 1 de abril, de los Municipios de

Canarias (en adelante LMC), establece que son competencias del Pleno: la revisión de

oficio de sus acuerdos y disposiciones generales y el art. 31.1.o) de la misma Ley

dispone que es competencia del Alcalde la revisión de oficio de sus propios actos

nulos. El art. 32 de la citada Ley permite delegar competencias del titular de la

Alcaldía en la Junta de Gobierno Local, Teniente de Alcalde y Concejales,

delegaciones que se rigen por la legislación general de régimen local y procedimiento

administrativo común.

Todos estos preceptos estatales y autonómicos hay que interpretarlos en

términos de complementariedad, para lograr la existencia de un ordenamiento

jurídico coherente y evitar su choque o contradicción.

El art. 31.1.y) LMC atribuye al titular de la Alcaldía la expedición de

liquidaciones tributarias y conforme al art. 31.2 de la misma Ley esta competencia es

delegable.

El titular de la Alcaldía es competente para revisar de oficio sus propios actos

[art. 31.1.o) LMC] y conforme al art. 31.2 de la misma Ley esta competencia es

indelegable.

En este caso, el expediente de revisión de oficio se ha tramitado, por delegación

de la Alcaldesa, por el Concejal del Área de Hacienda, que también dictó por

delegación el acto de liquidación tributaria.

El art. 40.2.d) LMC atribuye a los Concejales del Área la competencia para elevar

propuestas de resolución en las materias que le correspondan. No obstante, la

competencia para resolver el procedimiento de revisión de oficio es de la Alcaldesa,

por ser materia de su competencia indelegable por ley [arts. 31.1.o) y 31.2 LMC].

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II

1. De la documentación obrante en el expediente remitido a este Consejo resulta

que los antecedentes de hecho relevantes para dilucidar el fondo del asunto son los

siguientes:

1.1. La entidad (...) devengó el IIVTNU, realizando el hecho imponible con la

venta de dos inmuebles en el Cortijo «Llanos Baldíos de Cortadores», lote 6,

Residencial el Valle, Polígono 30 Plan Parcial Prolongación del Valle de Puerto Rico,

término municipal de Mogán, en transmisión formalizada el 20 de mayo de 2015,

protocolo 958 del Notario (...) Las liquidaciones (...) fueron notificadas a BANKIA el 5

de junio de 2015. En la notificación se indicaba expresamente los recursos, y plazos

para interponerlos, no obstante, la interesada dejó transcurrir dichos plazos sin

formular recurso alguno.

1.2. Obra en el expediente información de 2015 del Servicio de Recaudación

Municipal, que acredita el pago de las deudas en periodo voluntario, por

transferencias bancarias contabilizadas el 22/06/2015.

2. En cuanto al procedimiento de revisión de oficio se han desarrollado los

siguientes trámites relevantes:

2.1. En el año 2018, concretamente el 6 de junio y 17 de octubre, la entidad

bancaria presenta solicitud de revisión de actos nulos de pleno derecho, refiriendo

que en las trasmisiones operadas en 2015 no existió incremento, e invocando la

Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo de 2017.

2.2. La Administración Municipal, por Resolución n.º 2481/2019, de 19 de julio

de 2019, del Concejal delegado del Área de Hacienda, inadmitió la solicitud

promovida por (...) con sustento en la STC n.º 59/2017, por considerar que dicha

solicitud carecía de fundamento al no encontrar encaje en ninguno de los supuestos

del art. 217.1 LGT. En esencia, se argumentó que la declaración de

inconstitucionalidad sólo afecta a actos y liquidaciones no firmes, es decir, ad

futurum.

2.3. Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la citada inadmisión

por parte de la entidad bancaria, la Sentencia n.º 1/2020 de 16 de enero de 2020,

del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 5 de La Palmas de Gran Canaria,

dictada en el procedimiento abreviado n.º 411/2019, entiende que el Ayuntamiento

no debió inadmitir la solicitud de revisión, sino que debió proceder a su admisión a

trámite y resolver expresamente sobre la misma.

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2.4. Posteriormente, en ejecución de sentencia, se confirió trámite de audiencia

a la entidad interesada el 24 de agosto de 2020, sin que consten alegaciones.

2.5. Con fecha 25 de marzo de 2021, por la Tesorera del Ayuntamiento, se

formula Propuesta de Resolución desestimatoria de la solicitud de revisión de oficio

de las liquidaciones n.º (...).

2.6. Solicitado dictamen a este Consejo Consultivo sobre la revisión de oficio

instada, por Acuerdo de la Sección II de este Consejo de 20 de mayo de 2021 se

requiere información y documentación al Ayuntamiento sobre determinados extremos

del expediente administrativo, con suspensión del plazo para emitir dictamen.

2.7. Tal requerimiento es cumplimentado por la Alcaldesa por escrito de 15 de

junio de 2021, con el que se remite la información y documentación solicitada.

III

1. La Propuesta de Resolución entiende que procede desestimar la solicitud de

nulidad de pleno de derecho instada por la interesada, al no concurrir ninguna causa

de nulidad prevista en el art. 217 LGT, citándose expresamente la STC 126/2019, de

31 de octubre, donde se disipa con rotundidad el alcance de la declaración de

inconstitucionalidad de los artículos del TRLHL relativos al hecho imponible del

IIVTNU.

En definitiva, la Propuesta de Resolución considera que el acto de liquidación

tributaria cuya nulidad se pretende había adquirido firmeza desde mucho antes,

produciéndose los efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional citada por la

entidad interesada, con alcance «ex nunc», esto es, a partir de su publicación en el

B.O.E., y no con carácter retroactivo.

2. Ha de advertirse con carácter previo al análisis de los motivos alegados por la

reclamante, como tantas veces se ha señalado por este Consejo Consultivo y por la

Jurisprudencia del Tribunal Supremo, que la revisión de oficio supone el ejercicio de

una facultad exorbitante por vicios especialmente graves, en cuya aplicación se ha

de ser riguroso, por implicar un conflicto entre dos principios generales del derecho:

el principio de legalidad y el principio de seguridad jurídica. De aquí que no

cualquier vicio jurídico permita acudir sin más a la revisión de oficio, sino que ella

solo es posible cuando concurra de modo acreditado e indubitado un vicio de nulidad

de pleno derecho de los legalmente previstos, cuyos presupuestos no pueden

entenderse de manera amplia, sino restrictiva (Dictámenes de este Consejo

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430/2017, de 14 de noviembre, 438 y 446/2016, de 27 de diciembre, 23/2017, de 24

de enero, 43/2017, de 8 de febrero, 79/2017, de 15 de marzo, que reiteran

anteriores pronunciamientos de este Organismo en el mismo sentido).

La declaración de nulidad y sus motivos han de analizarse, pues, con carácter

restrictivo, ya que la revisión de oficio no es en modo alguno un cauce para decidir

cuestiones que debieron haber sido resueltas por las vías de impugnación ordinarias.

Esto es, la revisión de oficio es una vía excepcional que solo se puede utilizar

cuando se den las causas tasadas previstas legalmente, entre las que no se encuentra

expresamente contemplada como tal la declaración de inconstitucionalidad de la ley

al amparo de la cual se hayan dictado los actos que se pretenden revisar. Por ello, sin

perjuicio de que en algunos casos especiales puedan servir para reabrir una situación

que pareciera consolidada, no podría emplearse para revisar las situaciones que no se

puedan impugnar al amparo de los procedimientos generales de revisión previstos

legalmente.

Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de junio de 2018 (Sala de lo

Contencioso-Administrativo, Sección 4.ª), ha señalado que «la finalidad que está

llamada a cumplir la revisión de los actos nulos (...) es facilitar la depuración de los

vicios de nulidad radical o absoluta de que adolecen algunos actos administrativos,

con el inequívoco propósito de evitar que el transcurso de los breves plazos de

impugnación de aquellos derive en su consolidación definitiva», ampliando las

posibilidades impugnatorias «en equilibrio con la seguridad jurídica».

Igualmente, ya nos hemos pronunciado ante procedimientos de revisión de oficio

instados por particulares sobre supuestos similares de liquidaciones del IIVTNU, en

nuestros Dictámenes 247/2019, de 24 de junio y 429/2019, de 26 de noviembre,

citados también, entre otros, en nuestros Dictámenes 24/2020, de 23 de enero,

42/2020, 43/2020, ambos de 30 de enero, y 53/2020, 54/2020 y 55/2020, de 13 de

febrero, en procedimientos similares, instados por la misma entidad bancaria,

insistiendo en el carácter restrictivo de esta vía, cuando decíamos lo siguiente:

«En este sentido, y reiterando el hecho de la interpretación restrictiva de las causas de

nulidad, amén de lo ya expuesto acerca de la firmeza del acto que nos ocupa, debemos

recordar que la declaración de inconstitucionalidad de un precepto no es causa «per se» de la

nulidad de los actos dictados a su amparo con anterioridad a dicha declaración de nulidad, si

sobre el acto administrativo no recae alguna de las causas de nulidad legalmente previstas.

Y la revisión de oficio, que es una vía excepcional como ya se ha indicado, solo se puede

utilizar cuando se den las causas tasadas previstas legalmente, entre las que no se encuentra

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expresamente contemplada como tal la declaración de inconstitucionalidad de la ley al

amparo de la cual se hayan dictado los actos que se pretenden revisar.

Por ello, sin perjuicio de que en algunos casos especiales puedan servir para reabrir una

situación que pareciera consolidada (si concurriera en el acto de aplicación de una norma

alguna de las causas de nulidad legalmente previstas), no podría emplearse para revisar

situaciones que no se pueden impugnar al amparo de los procedimientos generales de

revisión previstos legalmente.

En relación con la eficacia de las sentencias firmes anulatorias de disposiciones de

carácter general en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativo, así también nos

manifestamos en nuestro reciente Dictamen 290/2019, respecto de los actos anteriores y

firmes dictados en su aplicación».

3. Una vez sentado lo anterior, y centrándonos en el caso concreto al que se

refiere la propuesta de resolución, la causa de nulidad que alega el reclamante es la

prevista en el art. 217.1 a), f) y g) LGT, esto es, que lesionen los derechos y

libertades susceptibles de amparo constitucional; los actos expresos o presuntos

contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos

cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición, o finalmente,

cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

Al respecto, en cuanto a la causa de nulidad alegada, debemos realizar varias

consideraciones:

En primer lugar, como ha señalado el Consejo de Estado de manera reiterada -y

este Consejo Consultivo ha venido manteniendo en sus Dictámenes-, entre otros, en

el Dictamen de 30 de mayo de 1996 (expediente número 1531/96):

«La revisión de oficio, sobre todo si es por causa de nulidad de pleno derecho, es una

medida tan drástica e implica una potestad tan exorbitante que debe aplicarse con mucho

tiento. Así lo viene advirtiendo este Consejo, con apelación a la jurisprudencia, en

numerosos dictámenes (como el 42.107, de 23 de marzo de 1979; el 297/93, de 22 de julio, o

el 1.387/94, de 21 de septiembre) (...) . Este rigor, que no admite interpretaciones

extensivas ni aplicación a supuestos de hecho dudosos (...) ».

En segundo lugar, el art. 217 LGT guarda silencio en cuanto al límite temporal

para ejercer las facultades de revisión de oficio, resultando de aplicación los límites

establecidos en el art. 213 de la misma Ley, y rigiendo como derecho supletorio el

art. 110 LPACAP, que dispone, a tales efectos, que la revisión de oficio no podrá ser

ejercitada «cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por

otras circunstancias, su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al

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derecho de los particulares o a las leyes». En el caso que examinamos entendemos

que no concurre ninguno de los supuestos citados.

En tercer lugar, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del

Tribunal Supremo de 9 de julio de 2018 (rec. casación 6226/17) ha fijado el alcance

del Fallo contenido en la STC 59/2017, de 11 mayo, sobre el IIVTNU, señalando, en

síntesis, que el tributo resulta legalmente exigible «en todos aquellos supuestos en

los que el obligado tributario no ha logrado acreditar», por cualquiera de los medios

contemplados en el fundamento de derecho quinto de la propia Sentencia, «que la

transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o

transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los

referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor».

Por tanto, se puede deducir de la interpretación que efectúa la citada sentencia

del TS que aquellas situaciones relativas a las plusvalías municipales que habrían de

devengarse con posterioridad a la publicación en el Boletín Oficial del Estado de la

STC 59/2017, los obligados tributarios podrán demostrar la inexistencia del

incremento de valor y eludir su pago.

4. Sobre la incidencia de esa declaración de inconstitucionalidad en relación con

los tributos que ya han sido objeto de liquidación, la doctrina del Tribunal

Constitucional conduce a distinguir dos categorías: la relativa a la eficacia de los

pronunciamientos de inconstitucionalidad de leyes, cuya determinación corresponde

al propio Tribunal ex art. 161.1.a) CE; y el cauce, procedimiento o institución dirigido

a reconocer esa eficacia en cada caso concreto, cuestión de legalidad ordinaria y, por

tanto, que corresponde resolver a los Tribunales con sujeción al canon de

razonabilidad ex art. 24.1 CE.

El propio Tribunal Constitucional ha declarado inatacables, por exigencias de

seguridad jurídica, las situaciones «judicialmente consolidadas» con las solas

«excepciones tasadas de la regla general» comprendidas en el art. 40 de la Ley

Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional -LOTC- (la única

excepción es que se trate de procesos penales o contencioso administrativos

referentes a un procedimiento sancionador en que como consecuencia de la nulidad

de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una

exclusión, exención o limitación de la responsabilidad), excepciones que han de ser

interpretadas restrictivamente. Y ha considerado situaciones «judicialmente

consolidadas» no solo las decididas mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada,

sino también las establecidas mediante «actuaciones administrativas firmes» [STC

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45/1989, FJ 11º; STC 189/2005, de 7 de julio (FJ 9º); STC 60/2015, 18 de marzo

(FJ6º); STC 61/2018, 7 de junio (FJ 11º), etc.].

En consecuencia, la invalidez de la norma por inconstitucionalidad desplegará

toda su eficacia respecto de los actos administrativos que, en la fecha de publicación

de la sentencia del Tribunal Constitucional, estén pendientes de reclamación o de

recurso administrativo o judicial.

Además, como bien apunta la Propuesta de Resolución, las dudas sobre esta

cuestión han sido despejadas claramente por la STC 126/2019, de 31 de octubre, en

cuyo Fundamento Jurídico 5.a), tras declarar también inconstitucional el art. 107.4

TRLHL -en los términos señalados en este FJ 5-se indica lo siguiente:

«Ha de añadirse una precisión sobre el alcance concreto del fallo. Por exigencia del

principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones

(por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente

han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta

sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza

por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una

resolución administrativa o judicial firme».

A mayor abundamiento, este criterio ha sido recogido por la STS 722/2020, Sala

de lo Contencioso-Administrativo, de 6 de marzo de 2020, dictada en el recurso de

casación contencioso-administrativo n.º 5923/2018, en la que se fija doctrina de

interés casacional (FJ 5). En idéntico sentido se pronuncia la STS 984/2020, Sala de

lo Contencioso-Administrativo, de 18 de mayo de 2020, dictada en el recurso de

casación contencioso-administrativo nº 1068/2019 (FJ 2).

5. Por tanto, el supuesto que analizamos tiene difícil encaje en las causas de

nulidad de pleno derecho definidas por el art. 217 LGT, que habilitan la revisión de

oficio y que son, además, de interpretación estricta, atendiendo a la nulidad por

inconstitucionalidad de la norma legal declarada por la STC 59/2017. Tal invalidez no

tiene su origen en la lesión por la norma tributaria de un derecho fundamental, pues

el principio de capacidad económica plasmado en el art. 31.1 CE no goza de tal rango

y no es uno de los «derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional» ex

art. 53.2 CE y 41.1 LOTC, de modo que no podrá predicarse de las liquidaciones, por

esa exclusiva razón, el vicio a que se refiere el apartado a) del art. 217 LGT.

En este sentido, el Tribunal Supremo, al tratar de la posibilidad de revisión de

oficio de actos de liquidación tributaria en los que pudo incidir la STC 203/2016, de 1

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de abril -EDJ 2016/222470-, que declaró inconstitucional y nulo el art. 30.2 Norma

Foral 10/2006, de 29 de diciembre, reguladora del IRPF de Gipuzkoa, por contravenir

lo dispuesto en el art. 3.a) del Concierto Económico (obligación de que las

instituciones competentes del País Vasco se adecuen a la Ley General Tributaria en

cuanto a «terminología y conceptos»), ha señalado su falta de incidencia sobre tales

actos, afirmando que «las situaciones consolidadas, entre las que se incluyen no solo

las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada sino también las

actuaciones administrativas firmes, no son susceptibles de ser revisadas como

consecuencia de la declaración de nulidad que implica la inconstitucionalidad

apreciada en la sentencia del Tribunal Constitucional», y ha confirmado el criterio de

la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País

Vasco sobre la improcedencia de subsumir el supuesto en las causas tasadas de

nulidad [Ver STS, Sección 2ª 1026/2017, de 8 de junio (rec. 2739/2015), STS Pleno de

2 de junio de 2010 (rec. n.º 588/2008), STS 1023/2017, de 8 de junio (rec.

3237/2015) y 1024/2017 8 de junio (rec. 3176/2015)].

Por otra parte, sobre esta cuestión, también ha señalado el Dictamen 136/2019

del Consejo Consultivo del Principado de Asturias, lo siguiente:

«Finalmente, sobre los efectos de la Sentencia 59/2017, de 11 de mayo -

ECLI:ES:TC:2017:59-, si bien los pronunciamientos del Tribunal Constitucional gozan de

eficacia erga omnes, sus efectos se despliegan ?desde la fecha de su publicación en el Boletín

Oficial del Estado?, tal y como expresamente se indica en el artículo 38 de la Ley Orgánica

2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, y se reafirma en el artículo 32.6 de la

Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público. Así, en nuestros

recientes Dictámenes Núm. 64/2019 y 65/2019 ya advertimos que ?la revisión no procedería

en la medida en que la declaración de inconstitucionalidad, salvo que el pronunciamiento del

Tribunal Constitucional establezca otra cosa en aras de salvaguardar la seguridad jurídica, no

afecta a las liquidaciones firmes y consentidas, máxime en un caso como este en el que la

declaración de inconstitucionalidad del referido gravamen de plusvalía proclamada en la

sentencia citada no fue absoluta, sino parcial y condicionada. En efecto, no existe en nuestro

ordenamiento una causa autónoma de nulidad por inconstitucionalidad de la norma de

cobertura que habilite la revisión de oficio de actos firmes por este motivo. Así lo ha

señalado el Tribunal Supremo recientemente con carácter general al disponer que `las

situaciones consolidadas, entre las que se incluyen no solo las decididas mediante sentencia

con fuerza de cosa juzgada sino también las actuaciones administrativas firmes, no son

susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la declaración de nulidad que implica la

inconstitucionalidad apreciada en la sentencia del Tribunal Constitucional´ (entre otras,

Sentencias de 10 de febrero de 2017 -ECLI:ES:TS:2017:384- y de 13 de julio de 2017 -

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ECLI:ES:TS:2017:3059-, ambas de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª). Esa

es, precisamente, la razón por la que nuestro ordenamiento articula, por motivos de justicia

material, una garantía de cierre -la responsabilidad patrimonial del Estado legislador

establecida en el art. 32 de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público- en beneficio de

quienes hubieran impugnado judicialmente el acto dictado en aplicación de una ley

inconstitucional invocando dicha inconstitucionalidad. La compensación indemnizatoria no se

extiende, sin embargo, por expresa voluntad del legislador, a quienes pudiendo reaccionar se

aquietaron a las decisiones administrativas viciadas?. Sentado lo anterior, es evidente que la

declaración de inconstitucionalidad de una norma no permite per se declarar la nulidad de

las liquidaciones firmes giradas y abonadas durante la vigencia de la norma».

6. En relación con el motivo del art. 217.1.f) LGT, esto es, actos expresos o

presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o

derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición, tampoco

es aplicable a este supuesto en la medida en que el apartado del precepto legal se

refiere a actos favorables al interesado, mientras que el acto cuya revisión de oficio

se pretende es un acto de gravamen.

A este respecto, resulta aplicable lo expuesto por este Consejo Consultivo en el

ya citado Dictamen 247/2019, de 24 de junio, en el que señalamos:

«3. También alega la reclamante como motivo de nulidad, el previsto en el art. 217.1.f)

esto es, el tratarse de un acto por el que se adquieren facultades o derechos careciendo de

los requisitos esenciales para su adquisición.

Pero a este respecto, entendemos que no estamos ante un supuesto incardinable en tal

supuesto de nulidad, por cuanto es aplicable respecto a actos que son favorables al

interesado, que no es el caso.

Al respecto, ya el Consejo Consultivo del Principado de Asturias, en su Dictamen n.º

44/2015, de 12 de marzo, que ?por lo que se refiere al supuesto de nulidad de pleno derecho

ahora considerado, consignado tanto en la letra f) del artículo 217.1 de la LGT como en la

letra f) del artículo 62.1 de la LRJPAC, es presupuesto lógico previo para su aplicación que el

acto objeto de revisión por este concreto motivo sea un acto favorable para el interesado,

sin que resulte aplicable en el caso de actos de gravamen, tal y como acontece en el

presente. Así, lo viene entendiendo la doctrina del Consejo de Estado, reflejada, entre

otros, en el Dictamen 428/2009, en un supuesto que guarda gran similitud con el sometido a

examen y al hilo del estudio de los requisitos precisos para la consideración del supuesto de

nulidad consignado en la letra f) del artículo 217.1 de la LGT. En dicho dictamen, y en

términos que este Consejo Consultivo hace suyos, se señala que ?el primero de tales

requisitos es que se hayan adquirido derechos o facultades, mediante actos expresos o

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presuntos contrarios al ordenamiento jurídico, y careciendo de los esenciales para ello. Pero

tal circunstancia se predica respecto de los administrados y no respecto de la Administración,

es decir ha de tratarse de ?un acto que determine el nacimiento de derechos o facultades en

el particular y no, por tanto, un acto de gravamen para él del que resulten derechos o

facultades para la Administración?. Por lo que determinaba que por ello, no concurría causa

de nulidad, algo plenamente aplicable al presente supuesto».

7. Finalmente, hemos de subrayar que la STS 436/2020, de 18 de mayo (RJ

2020\1076), en recurso de casación n.º 2596/2019, o la STS 435/2020, de 18 de mayo

(RJ 2020\1178), en recurso de casación n.º 1665/2019, también aclaran, de forma

definitiva, la cuestión controvertida.

La STS 436/2020 dictada en el recurso de casación n.º 2596/2019 señala el

siguiente contenido interpretativo:

«Teniendo en cuenta los razonamientos expuestos, estamos en condiciones de dar

respuesta a las cuestiones jurídicas que suscita el presente recurso, en el bien entendido que

debemos hacerlo -forzosamente- a tenor de las circunstancias fácticas y jurídicas de este

proceso, teniendo en cuenta las pretensiones en él deducidas y alterando en lo que sea

menester el auto de admisión del recurso de casación que nos ocupa.

Y el contenido interpretativo de esta sentencia, reformulando, como se ha dicho, las

cuestiones de interés casacional que el auto de admisión nos plantea, es el siguiente:

a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de

Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de

liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida

en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo (RTC 2017, 59),

debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General

Tributaria (RCL 2003, 2945).

b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto

refundido de la Ley de Haciendas Locales "en la medida en que (pueden) someter a

tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" y del artículo 110.4 del mismo

texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del

Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado

firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho

previstos en las letras a), e), f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria,

pues aquellos actos tributarios

(i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional,

toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) -único que ha sido

tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate

procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza;

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(ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido;

(iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de

los requisitos esenciales para esa adquisición y

(iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad

radical y, desde luego, ésta no puede ser la aducida por la parte recurrente en su demanda

(el artículo 47.2 de la Ley 39/2015 (RCL 2015, 1477), referida a disposiciones generales y no

a actos administrativos, como la liquidación firme que nos ocupa)».

8. En consecuencia, al igual que ya indicamos en nuestros Dictámenes 247/2019,

de 24 de junio, 429/2019, de 26 de noviembre, y, más recientemente, entre otros

muchos, en los Dictámenes 24/2020, de 23 de enero, 42/2020, 43/2020, ambos de 30

de enero, y 53/2020, 54/2020 y 55/2020, de 13 de febrero, ante supuestos de hecho

similares instados por la misma entidad bancaria, no procede la revisión de oficio por

el motivo del art. 217.1.a) LGT, por no ser el principio de capacidad económica del

art. 31.1 CE un derecho fundamental, ni ser aplicable la STC 59/2017, de 11 de

mayo, a actos de liquidación tributaria firmes y consentidos en el momento de la

publicación del referido fallo del TC en el B.O.E. Tampoco resulta aplicable el motivo

f) del art. 217 LGT por las razones que acabamos de señalar, no siendo aplicable

tampoco el motivo g) del art. 217 LGT, como se deduce de la interpretación

jurisprudencial del art. 40 LOTC.

C O N C L U S I Ó N

La Propuesta de Resolución desestimatoria de la declaración de nulidad de las

liquidaciones referidas, resulta conforme a Derecho, sin perjuicio de la observación

sobre el error material en la suma de los importes de las liquidaciones contenida en

el presente Dictamen.