Dictamen de Consejo Consultivo de Andalucía 0659/2015 de 13 de octubre de 2015

Cuestión

Revisión de oficio de liquidación tributaria girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Actos de naturaleza tributaria.

Actos nulos.

Improcedencia.

Resumen

Organo Solicitante:

Consejería de Hacienda y Administración Pública

Ponentes:

Sánchez Galiana, José Antonio

Martín Moreno, José Luis. Letrado Mayor

Número Marginal:

II.622

Contestacion

Número marginal: II.622

DICTAMEN Núm.: 659/2015, de 13 de octubre

Ponencia: Sánchez Galiana, José Antonio

Martín Moreno, José Luis. Letrado Mayor

Órgano solicitante: Consejería de Hacienda y Administración Pública

Cuestión sometida a dictamen y principales temas tratados: Revisión de oficio de liquidación tributaria girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Actos de naturaleza tributaria.

Actos nulos.

Improcedencia.

TEXTO DEL DICTAMEN

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

I

La Consejería de Hacienda y Administración Pública solicita dictamen de este Consejo Consultivo sobre el procedimiento de revisión de oficio de actos tributarios derivados del expediente ITPAJDOL-EH2905-2009/502539 instado por don A.C.

En concreto, la parte interesada pretende que se declare la nulidad de pleno derecho de la liquidación núm. 0102291237512, así como de los actos subsiguientes dictados para su cobro en vía ejecutiva. Tal liquidación deriva de la exigencia del ITP-AJD por la compraventa de una vivienda sita en el término municipal de Benalmádena (Málaga); negocio jurídico documentado en escritura pública otorgada el día 3 de septiembre de 2009 y cuya autoliquidación motivó la incoación del expediente ITPAJDOL-EH2905-2009/502539.

Siendo así, es claro que los actos cuya revisión se pretende constituyen aplicación de un tributo cedido, con respecto al cual se reconoce a favor de la Administración de la Junta de Andalucía la potestad de revisión por causa de nulidad. En efecto, la cesión del ITP-AJD a la Comunidad Autónoma parte de los artículos 178.1.a) y 180.1 del Estatuto de Autonomía para Andalucía, concordantes con el artículo 157.1.a) de la Constitución.

La competencia que la Comunidad Autónoma de Andalucía tiene para iniciar, tramitar y decidir el procedimiento de nulidad ahora examinado se reconoce en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (art. 59).

En cuanto a la tramitación que ha debido seguir el expediente de revisión de oficio, hay que significar que le es de aplicación la Ley General Tributaria (en adelante LGT), Ley 58/2003, de 17 de diciembre, puesto que el procedimiento de revisión fue iniciado bajo su vigencia. Sin perjuicio de lo anterior, en virtud del principio de supletoriedad plasmado en el artículo 7.2 de la LGT, la normativa tributaria debe integrarse con la prevista en los títulos VII, capítulo I (arts. 102 a 106), y VI (?disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos?) de la Ley 30/1992.

II

Expuesto lo anterior, cabe señalar que el examen del expediente remitido a este Consejo Consultivo permite concluir que la Administración consultante ha cumplimentado los trámites legales y reglamentarios exigibles en estos procedimientos.

En efecto, el artículo 217 de la LGT, además de mencionar las causas por las que puede declararse la nulidad de pleno derecho, establece que el procedimiento para declarar la nulidad podrá iniciarse bien a instancia del interesado, como ha sucedido en el presente supuesto, o por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico.

Durante la instrucción del procedimiento se ha recabado informe del órgano de gestión que ha dictado los actos a los que se extiende la propuesta de declaración de nulidad; trámite que adquirió carta de naturaleza con el Reglamento General de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (art. 5.2).

Finalizada la instrucción, el artículo 217 de la LGT sitúa como trámite capital del procedimiento de revisión el trámite de audiencia al interesado, precisando además que serán oídos aquéllos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron afectados por el mismo (apdo. 4). En este caso, el instructor puso el expediente a disposición de la parte interesada (10 de junio de 2015), ofreciéndole el correspondiente plazo para formular alegaciones y presentar documentos. Según consta en la documentación remitida, el contribuyente ha hecho uso de su derecho, formulando alegaciones (26 de junio de 2015).

Asimismo, figura en el expediente propuesta de resolución del procedimiento, datada el 25 de junio de 2015. Dicha propuesta contiene los antecedentes y consideraciones jurídicas en que se basa la decisión que piensa adoptar la Administración consultante. Se ha emitido informe por la Asesoría Jurídica de la Agencia Tributaria de Andalucía, en cumplimiento de lo establecido en el artículo 78 del Reglamento de Organización y Funciones del Gabinete Jurídico de la Junta de Andalucía y del Cuerpo de Letrados de la Junta de Andalucía (14 de julio de 2015). Sin entrar en la previsión del Reglamento antes citado en relación con la emisión del informe, cabe señalar que, aunque se ha emitido después del trámite de audiencia, invirtiendo la secuencia procedimental que ha venido observando la Administración consultante en la tramitación de estos procedimientos (arts. 5 y 6 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 520/2005), se considera que dicho informe no es, por su contenido, susceptible de producir indefensión.

Por último, debe hacerse notar que el plazo máximo para notificar la resolución expresa es de un año desde la presentación de la solicitud de inicio del procedimiento por el interesado (21 de octubre de 2014), conforme a lo previsto en el artículo 217.6 de la LGT.

III

Una vez examinado el procedimiento, procede el examen de la cuestión de fondo, esto es, dilucidar si concurre la nulidad alegada por el contribuyente, y ello a la luz de la normativa aplicable al expediente ITPAJDOL-EH2905-2009/502539, relativo a una transmisión patrimonial onerosa documentada en la escritura pública otorgada el 3 de septiembre de 2009.

En este supuesto, los actos de comprobación, liquidación y notificación se practicaron aplicando el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, así como su Reglamento, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo. Por otra parte, dadas las fechas en que tienen lugar, cabe significar que los actos en vía de apremio están regidos por la vigente LGT y el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio.

Precisado lo anterior, hay que indicar que el contribuyente alega, por una parte, que la falta de notificación personal, tanto de la propuesta como de la liquidación, así como de la providencia de apremio, le ha causado indefensión generadora de nulidad. En este sentido, argumenta que los vicios de notificación le han impedido combatir, inicialmente, la comprobación de valores de la que trae causa la liquidación controvertida y, posteriormente, la ulterior diligencia de embargo derivada del impago de aquélla.

En este sentido, aduce que la primera noticia que ha tenido del expediente fue en agosto de 2014, cuando una vecina de la vivienda que posee en Benalmádena (cuya adquisición dio lugar a la liquidación controvertida) recogió del correo una notificación de la Delegación de la Agencia Tributaria en Alicante (en la que se advertía de la subasta de su vivienda por recaer sobre ella un embargo) y se la remitió a su domicilio en Marruecos. Por ello mantiene que se le ha causado indefensión, ya que no han podido recurrir los actos que ahora cuestionan. De este modo, el contribuyente viene a invocar la vulneración del artículo 24.1 de la Constitución Española, haciendo referencia a la causa de nulidad contemplada en el artículo 217.1.a) de la Ley 58/2003, esto es, la vulneración de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

También aduce que la Administración Tributaria ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para la práctica de las notificaciones, con infracción del principio de audiencia, por lo que postula la nulidad de pleno derecho de las actuaciones seguidas contra él [causa de nulidad de pleno derecho contemplada en el apartado e) del artículo 217.1 de la LGT].

El análisis del expediente que dio lugar a la liquidación lleva a destacar que la misma trae causa de la compraventa de una vivienda y una plaza de aparcamiento en la calle Alemania en Benalmádena (edificio Antares 1,?.), por un precio de 225.000 euros. En la escritura consta que los compradores (el Sr. C. y su esposa) son de nacionalidad marroquí, país en el que tienen su domicilio.

El 3 de septiembre de 2009 se presentó la autoliquidación número 6002315127033 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto ?TP?; documento en el que se declara una base imponible de 225.000 euros, dando lugar a un ingreso de 15.750 euros. En dicho documento figura como domicilio del interesado ?a efectos de notificaciones? el situado en ?CL Alemania, Edificio Antares núm. 1, ?., 29630 Benalmádena? (coincidente, como se ve, con el del bien transmitido). En el apartado destinado a la etiqueta identificativa no figura ningún domicilio del contribuyente, ni tampoco se indica cuál es su domicilio fiscal (pág. 11 del expediente de gestión).

Una vez examinada la autoliquidación, la Oficina Liquidadora procedió a la comprobación de valores, asignando un valor al inmueble adquirido de 453.032,98 euros (5 de octubre de 2009), por lo que formuló propuesta de liquidación (núm. P101290817013), en la que figura como sujeto pasivo el recurrente, con un importe a ingresar de 16.023,54 euros. Esta propuesta se intentó notificar el 25 de noviembre y el 1 de diciembre de 2009, a las 11 horas y 12,15 horas, respectivamente, en el domicilio consignado en la autoliquidación (el ya indicado, coincidente con el que figura en la escritura de compraventa). Al ser devuelta dicha notificación por ?dirección incorrecta?, se citó al contribuyente para ser notificado mediante anuncio publicado en el BOJA núm. 44, de 5 de marzo de 2010.

Con fecha 9 de junio de 2010 se giró la liquidación núm. 0102291237512, la cual se intentó notificar en tres ocasiones con dos intentos cada una de ellas (concretamente, los días 14 y 27 de julio de 2010; 4 y 5 de octubre de 2010; y 20 y 21 de junio de 2011) en el mismo domicilio anterior; notificaciones que fueron devueltas por estar el destinatario ?ausente en horas de reparto?, por lo que se insertó anuncio en el BOJA núm. 163, de 20 de agosto de 2011, citando al contribuyente para ser notificado mediante comparecencia.

El 15 de febrero de 2012 se dictó providencia de apremio, la cual se intentó notificar por la Dependencia de Recaudación de la Agencia Tributaria en Alicante, en el domicilio fiscal que constaba del Sr. C., en esa fecha, sito en ?Calle Vespre S/N, 03110 Mutxamel, (Alicante)? (domicilio que según el contribuyente comunicó a la Administración en 2006), con el resultado, de ?dirección incorrecta?. Por ello se procedió a su publicación en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para ser notificado por comparecencia el día 12 de abril de 2012. La diligencia de embargo emitida el día 6 de julio de 2012 se intentó notificar en el mismo domicilio fiscal, mediante correo certificado, con el mismo resultado, esto es, ?dirección incorrecta?. Finalmente, constan en el expediente sendos certificados de publicación de los anuncios de citación para notificación por comparecencia en la sede electrónica de la AEAT, con número de anuncio 2012/079, de 9 de octubre de 2012, uno y otro con número 2012/093 de 27 de noviembre de 2012.

Con fecha 9 de enero de 2013, se envía al Registro de la Propiedad número 2 de Benalmádena, mandamiento de anotación preventiva de embargo del inmueble en cuestión. Consta, asimismo, que la Delegación de la Agencia Tributaria en Alicante realiza un requerimiento urgente al Sr. C., en la dirección de la vivienda embargada (Pda. Torrequebrada, Edificio Antares, ? de Benalmádena), para que se persone en dicha Administración al efecto de regularizar su deuda y evitar la subasta del bien embargado.

A la luz de estos antecedentes debe analizarse la solicitud de revisión de oficio, centrada, como se ha visto, en las actuaciones de notificación, al entender el contribuyente que se observa práctica deficiente de las notificaciones generadora de indefensión, dado que la Administración no dirigió las notificaciones a su domicilio fiscal y acudió a la publicación de anuncios para notificación por comparecencia.

Sin embargo, no puede compartirse la tesis del contribuyente, cuya representación demuestra conocer la doctrina de este Consejo Consultivo sobre la significación que puede llegar a tener un vicio en la práctica de la notificación en el procedimiento de valoración de los bienes transmitidos y liquidación, así como en el procedimiento de apremio, si bien pretende aplicarla a un supuesto en el que la frustración de la notificación personal fue causada por la falta de diligencia y colaboración del propio contribuyente, residente en el extranjero.

En este supuesto, como se verá a continuación, no puede reprocharse a la Administración el fracaso de los intentos de notificación personal, practicados en los domicilios conocidos por la Administración, comenzado por el que el interesado consignó en el modelo de autoliquidación y en la escritura.

Tal y como recuerda la propuesta de resolución dictaminada, este Consejo Consultivo viene reiterando que la notificación persigue la comunicación del acto administrativo a los interesados y debe respetar las exigencias formales establecidas en nuestro ordenamiento jurídico, porque supone una garantía para los obligados tributarios, al permitirles conocer el contenido del acto notificado y los deberes y derechos que de él se desprenden, y reaccionar en consecuencia, utilizando, en su caso, los medios de impugnación pertinentes. Bajo las premisas indicadas, este Consejo Consultivo ha venido destacando que la consideración de que la correcta práctica de la notificación, desde el punto de vista de las garantías de los interesados y de la propia Administración, requiere el cumplimiento riguroso de las exigencias previstas para su práctica.

En este plano, el Consejo Consultivo viene exponiendo que son las circunstancias de cada caso las que determinen la invalidez de las notificaciones mediante citación para comparecencia; notificaciones concebidas por la propia LGT como último recurso, esto es, para ?cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración Tributaria? (art. 112) y en todo caso después de intentar al menos dos veces la notificación personal en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, haciendo constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. El mismo precepto prevé un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

Partiendo de estas premisas, si nos detenemos en los antecedentes que anteriormente se han expuesto, cabe apreciar que la solicitud de declaración de nulidad está basada en buena medida en consideraciones teórico-doctrinales que no concuerdan con lo que resulta del expediente. En este sentido, resulta ilustrativo el minucioso informe elaborado por la Oficina Liquidadora de Bemalmádena, en el que se revela la corrección formal de los actos de notificación, teniendo en cuenta que el contribuyente reside en Marruecos y no designó representante en España, comunicándolo a la Administración, de conformidad con lo previsto en el artículo 56.5 del TRITP-AJD, a los efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias. El mismo precepto establece que ?cuando no se hubiese designado representante o se hubiese incumplido la obligación de comunicar dicha designación, se considerará como domicilio fiscal del contribuyente no residente el inmueble objeto de la transmisión?.

El referido informe de la Oficina Liquidadora subraya que los antecedentes distan de los hechos expuestos por el contribuyente en su solicitud de revisión de oficio, ya que en el modelo de autoliquidación señaló como domicilio a efectos de notificaciones el que ha utilizado la Administración, sin que conste la comunicación que el Sr. C. afirma haber realizado en el año 2006, indicando su domicilio fiscal a la Administración Tributaria. Según dicho informe, de la información obrante en el Sistema SUR se desprende que el único domicilio fiscal que le consta a la Administración está situado en Calle Molivent, número ?, 03140 Guardamar del Segura, Alicante, dado de alta con fecha 12 de noviembre de 2014.

Ante esta situación, consta que se realizaron dos intentos de notificación de la propuesta de liquidación en la vivienda designada por el interesado a efectos de notificaciones, que fueron devueltos con la indicación de hallarse ?ausente? en horas de reparto. Pese a lo que se dice en la solicitud de revisión de oficio, hay que hacer notar que la Administración, al ser devueltos los primeros envíos por el motivo indicado, intentó la notificación personal de la liquidación hasta en tres ocasiones, siendo devueltos en todas las ocasiones por el mismo motivo.

Alega el interesado que en el documento de comprobación del valor real de los bienes adquiridos (modelo 039) sí figura el domicilio al que alude, la Calle Vespre de Mutxamel (Alicante), mientras que en la propuesta de liquidación, de igual fecha, consta como domicilio fiscal el ubicado en la Calle Alemania, Edf. Antares núm. 1, ?, de Arroyo de la Miel, Benalmádena Costa, que, como se ha dicho, es el domicilio al que se dirigieron todas las notificaciones.

Aunque no queda aclarado en el expediente el motivo por el que aparece dicha dirección en el modelo 039, hay que reiterar que la causa del fracaso de las notificaciones personales no es la falta de diligencia de la Administración, sino la del propio contribuyente, de modo que no puede reprocharse a la Oficina Liquidadora que actuase como lo hizo, al disponer el referido artículo 56.5 del TRITP-AJD que cuando no se designe representante en España, comunicándolo a la Administración, ?se considerará como domicilio fiscal del contribuyente no residente el inmueble objeto de la transmisión?.

Es más, no hay razones para pensar que la notificación personal habría tenido éxito si la Administración hubiera intentado la notificación en el mentado domicilio de Alicante. En efecto, del expediente se infiere que a dicho domicilio se dirigieron las notificaciones practicadas en la vía de apremio (practicadas por la Unidad de Recaudación de la Agencia Tributaria en Alicante); intentos de notificación que en todos los casos fueron devueltos por ?dirección incorrecta?.

Esta constatación pone en cuestión la afirmación del contribuyente de que su domicilio se correspondía con la dirección ?calle Vespre de Mutxamel? y allí debieron dirigirse todas las notificaciones. Hay que destacar que la única notificación personal recibida por el contribuyente fue recogida por una vecina en el inmueble situado en Benalmádena, es decir, en el inmueble cuya adquisición motiva la liquidación controvertida.

Una vez fracasados los intentos de notificación personal, la Administración no actuó caprichosamente al recurrir a la notificación por comparecencia, sino que cumplió con los presupuestos y las formalidades establecidas en el artículo 112 de la LGT, toda vez que se produjeron varios intentos de notificación y en ninguna ocasión tuvo éxito en ninguno de los domicilios por causas que no pueden imputarse a la Administración Tributaria.

En suma, no puede afirmarse que la Administración actuara incorrectamente, y menos aún de manera indolente, pues se atuvo a lo prescrito en la Ley, considerando, en primer lugar, como domicilio fiscal del contribuyente no residente el inmueble adquirido, precisamente porque era consciente de la importancia que tiene la notificación de la liquidación en la que se recoge un importante incremento del valor declarado, siendo así que en los supuestos de notificación conjunta de la comprobación de valor y liquidación resultante, puede solicitar expresamente tasación pericial contradictoria (art. 57.2 de la LGT), pudiéndose reservar el contribuyente el derecho a promoverla cuando presente recurso de reposición o reclamación económico-administrativa (art. 120 del Reglamento del ITP-AJD).

Como se ha expuesto en otros dictámenes, no puede apreciarse la nulidad por supuesta indefensión cuando la Administración notifica al domicilio consignado por el interesado en la autoliquidación, que no designó tampoco representante en España. Siendo así, insistimos en que si algún perjuicio deriva de la práctica de las notificaciones referidas debe relacionarse con la falta de diligencia del contribuyente; deber de diligencia que se vincula al de colaboración con la Administración para facilitar los actos de comunicación en el procedimiento y, por ende, se anuda al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31 de la Constitución).

En consecuencia con lo anterior, no es posible reconocer que la Administración haya prescindido total y absolutamente del procedimiento, ni haya vulnerado derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional [causa de nulidad a la que refiere el artículo 217.1.a) de la LGT invocado por el actor].

CONCLUSIÓN

Se dictamina favorablemente la propuesta de resolución desestimatoria de la declaración de la nulidad de pleno derecho solicitada por don A.C., en relación con la liquidación núm. 0102291237512, girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.