Dictamen de Consejo Consultivo de Andalucía 0518/2024 de 26 de junio de 2024

Cuestión

Revisión de oficio de liquidaciones tributarias giradas por el Impuesto sobre Patrimonio.

Actos de naturaleza tributaria.

Actos nulos.

Órgano manifiestamente incompetente.

Resumen

Organo Solicitante: Agencia Tributaria de Andalucía

Ponentes:

Moreno Ruiz, María del Mar

Martín Moreno, José Luis. Letrado

Número Marginal: II.501

Contestacion

DICTAMEN Núm.: 518/2024, de 26 de junio

Ponencia:Moreno Ruiz, María del Mar

Martín Moreno, José Luis. Letrado

Órgano solicitante: Agencia Tributaria de Andalucía

Cuestión sometida a dictamen y principales temas tratados: Revisión de oficio de liquidaciones tributarias giradas por el Impuesto sobre Patrimonio.

Actos de naturaleza tributaria.

Actos nulos.

Órgano manifiestamente incompetente.

TEXTO DEL DICTAMEN

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

I

La Consejería de Economía, Hacienda y Fondos Europeos solicita dictamen de este Consejo Consultivo en relación con el procedimiento

de revisión de oficio del procedimiento tramitado por la Agencia Tributaria de Andalucía

a instancia de don (...) contra la liquidación 0012410077934, correspondiente al Impuesto

sobre el Patrimonio del ejercicio 2016.

Aunque el informe de la Gerencia Provincial en Sevilla de la Agencia Tributaria de

Andalucía (ATA) señala en su antecedente quinto que el interesado solicita "la nulidad

de pleno derecho del Acta A01-82171281", hay que hacer notar que la solicitud de declaración

de nulidad de 17 de septiembre de 2021 comienza indicando que se dirige "contra la

liquidación derivada del acta A01-82171281 suscrita el 28 de julio de 2020". En cualquier

caso, recordamos que el artículo 185.4 del Reglamento General de las actuaciones y

los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas

comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto

1065/2007, de 27 de julio, precisa que las actas de inspección no pueden ser objeto

de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de los que procedan

contra las liquidaciones tributarias resultantes de aquellas, en concordancia con

lo previsto en el artículo 155.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

(LGT).

El acto en cuestión se dictó en el contexto de las actuaciones de comprobación e investigación

referidas al sujeto pasivo en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre la Renta de no Residentes

por el ejercicio de 2016, que determinaron la incoación de tres actas de conformidad,

referidas a cada uno de los Impuestos mencionados. En lo que atañe al expediente de

revisión de oficio objeto de este dictamen, hay que destacar que la liquidación 0012410077934

deriva, como ya se ha dicho, del acta A01-82171281, relativa al Impuesto sobre el

Patrimonio; acta incoada por los Servicios de Inspección de la Delegación Especial

en Andalucía de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT). Este dato

obliga a detenernos en la competencia autonómica en la materia, considerando que la

solicitud de revisión de oficio se dirigió a la "Agencia Estatal de Administración

Tributaria, Delegación Especial de Andalucía, Dependencia Regional de Inspección"

y se formuló por entender que concurre un vicio de "manifiesta incompetencia por razón

de territorio de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de

Andalucía para tramitar el procedimiento de inspección y dictar el acto de liquidación".

Es cierto que las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación fueron desarrolladas

por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía y

se plasmaron en el acta A01-82171281, en la que se contiene una propuesta de regularización

de la situación tributaria del obligado que se concreta en una propuesta de liquidación

por importe de 144.754,39 euros, incluyendo la cuota y los intereses de demora. Sin

embargo, la liquidación controvertida emana de la Gerencia Provincial de la ATA en

Sevilla y no de la AEAT.

En este punto, recordamos que el Impuesto sobre el Patrimonio es un Impuesto cedido

a las Comunidades Autónomas, en el que se contempla la gestión compartida con la Agencia

Estatal de Administración Tributaria. En este sentido, el artículo 54.3 de la Ley

22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las

Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican

determinadas normas tributarias, que debe relacionarse con lo dispuesto en el artículo

58 de la misma Ley, dispone lo siguiente: «Las declaraciones relativas al Impuesto

sobre el Patrimonio se presentarán, en su caso, conjuntamente con las del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas. La Administración del Estado y las Comunidades

Autónomas acordarán lo que proceda en orden a la más eficaz tramitación de los expedientes

en el ámbito de sus respectivas competencias.

»Sin perjuicio de lo que dispone el apartado 1 anterior, los Servicios de Inspección

de Tributos del Estado podrán incoar las oportunas actas de investigación y comprobación

por el Impuesto sobre el Patrimonio con ocasión de las actuaciones inspectoras que

lleven a cabo en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

»La instrucción y resolución de los expedientes administrativos, consecuencia de las

actas anteriores, corresponderán a las oficinas competentes de la Comunidad Autónoma.

En relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, la Administración Tributaria del

Estado y la de la Comunidad Autónoma colaborarán facilitándose medios personales,

coadyuvando en la inspección e intercambiando toda la información que se derive de

las declaraciones, censo y actuaciones efectuadas por la Inspección».

En este caso, consta que la suscripción del acta fue autorizada de conformidad con

lo previsto en el artículo 185.1 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1065/2007,

en cuyo segundo párrafo se dispone lo siguiente: En aquellos supuestos en los que

la competencia para dictar el acto de liquidación corresponda a una Administración

tributaria distinta de la que haya llevado a cabo las actuaciones de comprobación

e investigación, el órgano competente para liquidar de la Administración Tributaria

que hubiera realizado estas actuaciones deberá autorizar previamente y de forma expresa

la suscripción del acta. Esta autorización deberá ser solicitada una vez finalizado

el trámite de audiencia previo a la suscripción del acta". Una vez formalizada el

acta, resulta aplicable el artículo 156.3 de la LGT, en el que se establece que: "Se

entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta

formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la

fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente

para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos: a) Rectificando errores materiales.

b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que

procedan. c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta". Por su parte, el 187.3

del Real Decreto 1065/2007, citado, dispone que: "De no notificarse alguno de dichos

acuerdos en el plazo citado, la liquidación se entenderá dictada y notificada el día

siguiente conforme a la propuesta contenida en el acta". En el supuesto examinado,

no se dictó ninguno de los tres posibles acuerdos, por lo que la propuesta de liquidación

quedó confirmada como liquidación de la Gerencia Provincial de la ATA en Sevilla.

De hecho, en el acta se indica que, contra la liquidación tributaria producida conforme

a la propuesta contenida en ella, "el interesado podrá interponer recurso de reposición

ante el Jefe del Servicio de Inspección de la Junta de Andalucía o bien reclamación

económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía

en el plazo de un mes".

Así pues, cabe afirmar que la competencia que la Comunidad Autónoma de Andalucía tiene

para iniciar, tramitar y decidir el procedimiento de nulidad ahora examinado se reconoce

en la Ley 22/2009 (art. 59).

En cuanto a la normativa rectora de la tramitación del procedimiento de revisión de

oficio analizado, hay que significar que le resulta de aplicación la LGT. Sin perjuicio

de lo anterior, en virtud del principio de supletoriedad plasmado en el artículo 7.2

de la LGT, la normativa tributaria debe integrarse con la prevista en la Ley 39/2015,

de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas,

ya que el procedimiento examinado se inició el 17 de septiembre de 2021 y fue continuado

el 21 de julio de 2023, en ejecución de la sentencia que anuló la resolución de 29

de septiembre de 2022 por la que se inadmitió la solicitud de revisión de oficio formulada

por el interesado.

II

En lo que al procedimiento de revisión de oficio se refiere, a la luz del expediente

remitido a este Consejo Consultivo, podemos afirmar que la tramitación se ajusta a

las prescripciones legales y reglamentarias que rigen la revisión de oficio de actos

tributarios, a partir del momento en que se ordenó el cumplimiento de la sentencia

de 14 de junio de 2023, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo Número

Seis de Sevilla (procedimiento ordinario 388/2022).

En efecto, el artículo 217 de la LGT, además de mencionar las causas por las que puede

declararse la nulidad de pleno derecho, establece que el procedimiento para declarar

la nulidad podrá iniciarse a instancia del interesado, como ha sucedido en el presente

supuesto, o por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico.

En este caso, como ya hemos indicado, el interesado presentó solicitud de revisión

de oficio el 17 de septiembre de 2021. La sentencia antes mencionada anuló la resolución

de inadmisión de dicha solicitud, condenando a la Administración a tramitar y resolver

el procedimiento de revisión de oficio, sin que dicha sentencia prejuzgue en modo

alguno la cuestión de fondo.

Se incorpora al expediente informe del órgano que dictó la liquidación, en cumplimiento

de lo previsto en el Reglamento General de desarrollo de la LGT en materia de revisión

en vía administrativa (art. 5.2).

Finalizada la instrucción, el artículo 217 de la LGT sitúa como trámite capital del

procedimiento de revisión el de audiencia al interesado. En este caso consta que formuló

alegaciones, reiterándose en los argumentos expuestos en su solicitud de nulidad de

pleno derecho. Tras formularse propuesta de resolución (29 de enero de 2024) consta

que se emitió informe por la Asesoría Jurídica de la ATA, en cumplimiento de lo establecido

en el artículo 78.2.e) del Reglamento de Organización y Funciones del Gabinete Jurídico

de la Junta de Andalucía y del Cuerpo de Letrados de la Junta de Andalucía, aprobado

por Decreto 450/2000, de 26 de diciembre (informe de 15 de marzo de 2024)

Sin perjuicio de lo anterior, hay que hacer notar que se ha superado el plazo máximo

de un año para notificar la resolución expresa (a contar desde la presentación de

la solicitud de inicio del procedimiento, conforme a lo previsto en el artículo 217.6

de la LGT), la notable demora habida se explica en buena medida por la inicial inadmisión

de la solicitud, y la tramitación del recurso contencioso-administrativo ya referido.

Sin perjuicio de lo anterior, conviene reiterar las consideraciones que este Consejo

viene formulando sobre la necesidad de respetar el derecho de los ciudadanos a que

las resoluciones se dicten en plazo y las exigencias que derivan de los principios

de celeridad, eficacia y buena administración. En todo caso, aunque la demora apuntada

permita entender desestimada la solicitud, por silencio administrativo [art. 217.6.b)

de la LGT], hay que subrayar que subsiste el deber de resolución expresa.

III

En lo que atañe al fondo del asunto, el sujeto pasivo solicita la declaración de nulidad

de pleno derecho de la liquidación, alegando la concurrencia de la causa prevista

en el artículo 217.1.b) de la LGT, referida a los actos que hayan sido dictados por

órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. En la

solicitud de revisión de oficio señala que en el momento de inicio de las actuaciones

inspectoras no era residente en España y había nombrado representante a la entidad

(...), con domicilio en Bilbao, por lo que considera que la competencia correspondía

a la Delegación Especial del País Vasco y no a la Delegación Especial de Andalucía.

En la solicitud de revisión de oficio se alega que el obligado tributario es futbolista

de profesión y durante su carrera deportiva ha tenido que trasladarse a residir en

diferentes países. Según aduce el interesado, como consecuencia del traslado de su

residencia al extranjero, y en cumplimiento de sus deberes tributarios, nombró representante

fiscal en España a (...) En este sentido se remite a la copia del modelo 030 que presentó

el 2 de octubre de 2014, notificando el traslado de su domicilio al extranjero y designando

a dicho representante con domicilio en Bilbao, Vizcaya, por lo que considera que el

domicilio fiscal del obligado tributario se encontraría, a todos los efectos, en el

domicilio fiscal del representante, según los artículos 47 y 48 de la LGT. Partiendo

de esta premisa, señala que para conocer el ámbito de actuación de las Dependencias

Regionales resulta de aplicación la Resolución de la Dirección General de la AEAT,

de 24 de marzo de 1992, que organiza y atribuye funciones a la inspección de los tributos

en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria

de la AEAT. En concreto, se refiere el interesado al apartado cuatro, subapartado

3.3.1, de dicha resolución en el que se precisa lo siguiente: «Las Dependencias Regionales

de Inspección extenderán su competencia al ámbito territorial de la correspondiente

Delegación Especial de la Agencia Tributaria, pudiendo las unidades en las que aquélla

se organiza, cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este

ámbito territorial.

»Será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones

inspectoras el determinante de la competencia del órgano actuante de la Inspección

de los Tributos incluso respecto de hechos imponibles, obligaciones formales o períodos

anteriores relacionados con un domicilio tributario distinto. El cambio de domicilio

fiscal o de adscripción producido una vez iniciadas las actuaciones inspectoras no

alterará la competencia del órgano actuante. Esta competencia se mantendrá aun cuando

las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario».

Por ello concluye que "resulta manifiestamente claro que la Delegación competente

para tramitar y dictar el acto de terminación del procedimiento de inspección del

Obligado Tributario es, en todo caso, la Delegación Especial del País Vasco dado que

es ahí donde se encuentra su domicilio fiscal". A partir de esta conclusión, la solicitud

de revisión de oficio señala que "habiéndose dictado el Acuerdo de Liquidación por

un órgano manifiestamente incompetente por razón de territorio, debe declararse la

nulidad del mismo, tal y como determina el artículo 47.1.b) de la Ley 39/2015" [coincidente

con el art. 217.1.b) de la LGT].

Sin embargo, la propuesta de resolución objeto de dictamen rechaza dicho criterio,

como también lo hizo el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria

de la AEAT al acordar la inadmisión de la solicitud de nulidad de pleno derecho de

la liquidación derivada del Acta A01-82172286, relativa al Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas del ejercicio 2016, en la que el contribuyente emplea la misma

argumentación. En efecto, la AEAT no sólo descarta la concurrencia de una causa de

nulidad, sino que afirma que el acto cuya nulidad se pretende fue dictado por el órgano

competente tanto por razón de la materia como del territorio, y en este sentido se

remite a la profusa argumentación empleada por el actuario para confirmar la residencia

fiscal del interesado, examinando gastos, consumos, desplazamientos, centro de intereses

vitales durante 2016,? Es más, su representante presta su conformidad con los hechos

y circunstancias comprobados, que el actuario hace constar en la diligencia.

El Consejo Consultivo comparte la interpretación que se hace en la propuesta de resolución

al subrayar que, en contra de lo que se indica en la solicitud de revisión de oficio,

el interesado no había nombrado representante ante la Administración conforme al artículo

47 de la LGT ni conforme al artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio

("normativa reguladora del tributo"), ya que la representación a la que alude el solicitante

de la revisión es una representación limitada a la recepción de notificaciones y a

las actuaciones ante la Inspección de los tributos de la AEAT en el procedimiento

de inspección que se detalla en el documento de representación para el procedimiento

de inspección. No se trataba en puridad del cumplimiento del deber de los obligados

tributarios que no residan en España de designar un representante cuando lo establezca

expresamente la normativa tributaria, sino de una representación voluntaria. En esta

dirección la propuesta señala que ni el interesado operaba en España mediante establecimiento

permanente ni la Administración Tributaria le requirió para que nombrase representante

por la cuantía y características de su patrimonio.

Es más, la propuesta de resolución examinada apela al inciso final del apartado cuatro.2.3

de la citada Resolución de 24 de marzo de 1992, que damos por reproducida, destacando

que el contribuyente era titular de inmuebles en Sevilla, de modo que, por las razones

expuestas, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía

de la AEAT, sede Sevilla, era plenamente competente para tramitar el procedimiento

inspector relativo al Impuesto sobre el Patrimonio en el período 2016. La solución

del caso no puede ser diferente a la de la solicitud de revisión de oficio que afecta

a la liquidación del IRPF por el ejercicio 2016, aunque deba reiterarse que la liquidación

en cuestión por el Impuesto sobre el Patrimonio emana de la Gerencia Provincial de

la ATA en Sevilla.

Expuesto lo anterior, es preciso añadir que no sólo no concurre la premisa de la que

parte la tesis del contribuyente sobre la incompetencia manifiesta del órgano por

razón del territorio, sino que en este caso no habría podido apreciarse vicio alguno

de nulidad, aunque dicha premisa fuese cierta. En efecto, como hemos venido recordando

con cita de la jurisprudencia del Tribunal Supremo lo decisivo en estos casos es que

la incompetencia sea manifiesta, esto es «que se manifieste de modo ostensible, patente,

claro e incontrovertido» (SSTS de 18 de mayo de 2001 y 2 de febrero de 2017, 13 de

octubre de 2020, y 19 de diciembre de 2022, entre otras). En el mismo sentido, como

recordamos en el dictamen 188/2023, la jurisprudencia señala que la incompetencia

ha de ser clara, incontrovertida y grave, sin que sea precisa una labor previa de

interpretación jurídica, siendo incompatible la exigencia de que sea "manifiesta"

la incompetencia con cualquier interpretación jurídica o exigencia de esfuerzo dialéctico

como corresponde a la semántica del adverbio empleado en el precepto, tal y como recuerda,

entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2016 (con cita de

la STS de 25 de enero de 1980). En el mismo orden de ideas, al interpretar el artículo

47.1.b) de la Ley 39/2015, el Tribunal Supremo reitera que «para integrar el del apartado

b) no basta cualquier incompetencia, sino que concurra "manifiestamente" (léase, apreciable

a primera vista, sin especial esfuerzo)». En la misma línea, la sentencia del Tribunal

Supremo de 19 de diciembre de 2022 precisa que la apreciación de la nulidad del acto

dictado exige que la incompetencia por razón de la materia o del territorio «vaya

acompañada de un nivel de gravedad proporcionada a la gravedad de los efectos que

comporta su declaración» (precisión que reitera, entre otras, la STS de 26 de abril

de 2024).

También hay que hacer notar la matización de dicha doctrina que este Consejo Consultivo

ha establecido en los casos en que la actuación viciada con nulidad involucra una

lesión de la distribución territorial de competencias prevista en la Constitución.

Como afirmamos en nuestro dictamen 111/2021, la nulidad por incompetencia manifiesta

del órgano que dicta el acto es más intensa si cabe cuando dicho órgano invade una

competencia propia de otra Administración; supuesto cualitativamente distinto al de

la infracción manifiesta del reparto competencial entre órganos de una misma Administración

(ya sea por razón de la materia o del territorio). Así, el dictamen 440/2022 considera

viciado de nulidad el acto dictado ignorando que en un supuesto de tributación por

obligación real no opera la cesión del Impuesto ni las potestades de liquidación,

inspección y recaudación que ésta lleva aparejadas por delegación. Dicho dictamen

recuerda que cuando la competencia no corresponde a la Administración de la Comunidad

Autónoma, sino a la AEAT, nos encontramos ante una incompetencia manifiesta cualificada,

cuya sanción no puede ser otra que la nulidad. El Consejo de Estado sigue esta misma

línea doctrinal, como puede verse en el dictamen 511/2017, en el que se destaca que

viene considerando que «un acto se dicta "por órgano manifiestamente incompetente"

cuando ese órgano invade de manera ostensible y grave las atribuciones que corresponden

a otra Administración».

Evidentemente, estos casos no admiten parangón alguno con el caso ahora examinado,

en el que, aunque hubiera concurrido la incompetencia territorial alegada por el contribuyente,

lo habría sido en la actuación de órganos pertenecientes a una misma entidad (la AEAT),

y a un mismo Departamento (el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de

la AEAT), sin que haya existido "invasión de las competencias y atribuciones de una

Administración sobre otra Administración distinta", como se indica en el expediente.

Aunque lo anterior no significa que la incompetencia manifiesta por razón del territorio

se constriña a estos casos, volvemos a señalar que en el supuesto examinado ni puede

apreciarse la incompetencia denunciada, ni la misma sería calificable como vicio de

nulidad de pleno derecho en caso de que hubiera existido.

CONCLUSIÓN

Se dictamina favorablemente la propuesta de resolución desestimatoria de la solicitud

de revisión de oficio tramitada por la Agencia Tributaria de Andalucía a instancia

de don (...) contra la liquidación 0012410077934, correspondiente al impuesto sobre

el patrimonio del ejercicio 2016.

De conformidad con el artículo 3 de la Ley 4/2005, el presente dictamen no podrá ser

remitido ulteriormente para informe a ningún órgano u organismo de la Comunidad Autónoma

de Andalucía, debiendo comunicar a este Consejo Consultivo la correspondiente resolución

del procedimiento en el plazo de 15 días desde su adopción, a tenor de lo dispuesto

en el artículo 10.2 del Reglamento Orgánico del Consejo Consultivo, aprobado por Decreto

273/2005, de 13 de diciembre.