Dictamen de Consejo Consultivo de Andalucía 0509/2017 de 20 de septiembre de 2017

Cuestión

Revisión de oficio de liquidaciones tributarias giradas por el concepto de canon de regulación de regadíos.

Actos de naturaleza tributaria.

Actos nulos.

Órgano manifiestamente incompetente.

Resumen

Organo Solicitante:

Consejería de Hacienda y Administración Pública

Ponentes:

Sánchez Galiana, José Antonio

Martín Moreno, José Luis. Letrado Mayor

Número Marginal:

II.484

Contestacion

Número marginal: II.484

DICTAMEN Núm.: 509/2017, de 20 de septiembre

Ponencia: Sánchez Galiana, José Antonio

Martín Moreno, José Luis. Letrado Mayor

Órgano solicitante: Consejería de Hacienda y Administración Pública

Cuestión sometida a dictamen y principales temas tratados: Revisión de oficio de liquidaciones tributarias giradas por el concepto de canon de regulación de regadíos.

Actos de naturaleza tributaria.

Actos nulos.

Órgano manifiestamente incompetente.

TEXTO DEL DICTAMEN

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

I

La Consejería de Hacienda y Administración Pública solicita dictamen de este Consejo Consultivo sobre el procedimiento de revisión de oficio instado por don F.S.C., solicitando la declaración de nulidad de sendas liquidaciones y la devolución de los ingresos efectuados por el concepto de canon de regulación de regadíos procedentes del Guadalquivir, correspondientes a las campañas de año 2008 y 2009.

En concreto, se trata de las liquidaciones 0472000435723 y 0472000351282 giradas, la primera de ellas, por la entonces Consejería de Medio Ambiente con fecha 2 de agosto de 2011 (el tributo se devengó el 31 de diciembre de 2008) y la segunda por la extinta Agencia Andaluza del Agua, con fecha 18 de noviembre de 2010 (en este caso el devengo del tributo se produjo el 1 de enero de 2009). Dichas liquidaciones determinaron un ingreso de 3.001,33 y 3.022,57 euros, respectivamente, cuya devolución solicita la interesada.

Como se ha adelantado, la liquidación 0472000435723 se practicó por la Consejería de Medio Ambiente tras la extinción de la Agencia Andaluza del Agua, producida en el marco de la reordenación del sector público andaluz llevada a cabo por la Ley 1/2011, de 17 de febrero. La liquidación 0472000351282 sí se dictó por la Agencia Andaluza del Agua. En ambos casos, el canon se liquidó al amparo de la delegación de la gestión tributaria y recaudación en periodo voluntario de dicho tributo (apdo. decimosexto de la resolución de 23 de junio de 2010, del Consejo Rector de la Agencia Tributaria de Andalucía), en los términos previstos en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 23/2007, de 18 de diciembre, por la que se crea la Agencia Tributaria de Andalucía y se aprueban medidas fiscales.

Así pues, teniendo en cuenta que las liquidaciones dictadas lo fueron por delegación y con el limitado alcance que en ellas se contempla, la resolución del procedimiento de revisión de oficio, por posible nulidad de pleno derecho, corresponde a la persona titular de la Consejería competente en materia de Hacienda [art. 28.1 de la Ley 23/2007, criterio concordante con lo previsto en el artículo 26.2.j) de la Ley 9/2007, de 22 de octubre, de la Administración de la Junta de Andalucía].

Por otra parte, de acuerdo con la doctrina de este Consejo Consultivo en expedientes similares (dictámenes 589/2008, 698/2010, 704/2015 y más recientemente 401/2017), debe indicarse que la tramitación ha debido seguirse conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT). Sin perjuicio de lo anterior, en virtud del principio de supletoriedad plasmado en el artículo 7.2 de la LGT, la normativa tributaria debe integrarse, en su caso, con la prevista en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, título VII, capítulo I (arts. 102 a 106), y VI (?disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos?); normativa aplicable al procedimiento por razón de la fecha de iniciación del mismo (16 de noviembre de 2015), de conformidad con lo previsto en la disposición transitoria tercera, apartado a) de la Ley 39/2015, de 2 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

II

Una vez expuesto el objeto de la revisión de oficio solicitada, así como su régimen jurídico, procede examinar el procedimiento seguido por la Administración consultante, sobre el que ya puede adelantarse -a la vista del expediente- que se atiene a los trámites legales y reglamentarios exigibles para resolver las solicitudes de revisión de oficio de actos tributarios.

Concretamente, el artículo 217 de la LGT, además de mencionar las causas por las que puede declararse la nulidad de pleno derecho, establece que el procedimiento para declarar la nulidad podrá iniciarse bien a instancia del interesado, como ha sucedido en el presente supuesto, o por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico. En este supuesto, consta que el procedimiento ha sido tramitado a instancia de don F.S.C., quien actúa en su propio nombre, pues así consta como sujeto pasivo de los actos tributarios impugnados.

Consta en el expediente que se ha recabado informe del órgano que dictó los actos objeto de revisión; trámite que adquirió carta de naturaleza con el Reglamento General de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (art. 5.2).

Finalizada la instrucción, el artículo 217 de la LGT exige la audiencia a la parte interesada como trámite capital del procedimiento de revisión, precisando además que serán oídos aquéllos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron afectados por el mismo (apdo. 4). En este caso, el instructor puso el expediente a disposición de la interesada (9 de mayo de 2017), ofreciéndole el correspondiente plazo para formular alegaciones y presentar documentos. Dentro del plazo concedido, el recurrente ha presentado alegaciones, reiterando su solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho (escrito presentado el día 16 de mayo de 2017).

Acto seguido, figura en el expediente propuesta de resolución, de 6 de junio de 2017, la cual ha sido informada el día 21 de junio de 2017, por el Letrado del Gabinete Jurídico, Jefe de la Asesoría Jurídica de la Agencia Tributaria. Dicho informe se incorpora al expediente de conformidad con el artículo 78 del Reglamento regulador del referido Gabinete Jurídico, aprobado por el Decreto 450/2000, de 26 de diciembre.

Sin perjuicio de lo anterior, hay que indicar que se ha superado el plazo máximo para notificar la resolución expresa, que es de un año desde la presentación de la solicitud de inicio del procedimiento por la parte interesada (17 de noviembre de 2015), conforme a lo previsto en el artículo 217.6 de la LGT. En este punto se han de dar por reproducidas las consideraciones que este Consejo viene formulando sobre la necesidad de respetar el derecho de los ciudadanos a que las resoluciones se dicten en plazo y las exigencias que derivan de los principios de celeridad, eficacia y buena administración. En todo caso, aunque la demora apuntada permita entender desestimada la solicitud, por silencio administrativo [art. 217.6.b) de la LGT], hay que insistir en que subsiste el deber de resolución expresa.

III

Una vez examinado el procedimiento, entramos en la cuestión de fondo con el fin de dilucidar la viabilidad jurídica de las solicitudes de revisión de oficio de las liquidaciones 0472000435723 y 0472000351282, correspondientes, respectivamente, a las campañas de 2008 y 2009 del canon de regulación de regadíos, cuya devolución solicita el contribuyente, don F.S.C., previa declaración de nulidad.

La solicitud de revisión invoca el ?artículo 217.1.b) de la Ley 58/2003?, al considerar que concurre la causa de nulidad de pleno derecho consistente en haber sido dictado ambos actos por ?órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio?.

Hay que señalar que ambas liquidaciones tienen su fundamento material en el Texto Refundido de la Ley de Aguas (en adelante TRLA), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio y en el Reglamento del Dominio Público Hidráulico, aprobado por Real Decreto 849/1986, de 11 de abril.

La pretensión objeto de análisis presenta una sustancial identidad con otras anteriormente examinadas por este Consejo Consultivo y, entre ellas, la que da lugar al dictamen 508/2017, sin que las circunstancias subjetivas, objetivas y temporales propias de cada caso justifiquen una distinta solución. En consecuencia, adoptamos el esquema argumental del referido dictamen, aprobado de conformidad con la doctrina de este Consejo Consultivo y la jurisprudencia constitucional en la materia.

Así, teniendo en cuenta que don F.S.C. solicita la declaración de nulidad y devolución de ambas liquidaciones, hay que hacer notar la relevancia que tiene el momento en el fueron dictadas a los efectos del análisis que se realizará después.

Con respecto a la primera, correspondiente a la campaña de 2008, más allá de la fundamentación común a la que seguidamente nos referiremos, la pretensión de la interesada debe ser analizada a la luz de las consideraciones expuestas en el dictamen 401/2017 (mutatis mutandis) en aras de un elemental principio de congruencia.

En efecto, dicho dictamen además de señalar la nulidad de las liquidaciones giradas después de haberse dictado la sentencia del Tribunal Constitucional 30/2011, de 16 de marzo (publicada en el BOE núm. 86 de 11 de abril), recoge la doctrina que viene manteniendo este Consejo sobre la procedencia de aplicar los límites a la revisión de oficio en supuestos similares, y finalmente, se hace eco de la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo en las sentencias 456/2017 y 457/2017 de 15 de marzo, en las que se rechaza la procedencia de la aplicación de los límites a la revisión de oficio, en el sentido postulado por la Administración autonómica, y se concluye -con matizaciones- declarando la nulidad de las liquidaciones en cuestión en concordancia con lo declarado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

De este modo, con respecto a la liquidación correspondiente al ejercicio de 2008 (girada el 2 de agosto de 2011 y notificada el 15 de septiembre de 2011), que adquirió firmeza con posterioridad a la publicación de la mencionada sentencia del Tribunal Constitucional, no cabe sino remitirse a las consideraciones expuestas en el citado dictamen, pues las circunstancias propias del expediente de gestión y recaudación carecen de relevancia para justificar un distinto pronunciamiento al contenido en dicho dictamen. Por el contrario, un elemental principio de congruencia conduce a postular la misma solución.

En efecto, reiteramos que ambas solicitudes guardan identidad sustancial con otras muchas examinadas con anterioridad por este Consejo Consultivo, en los que distintos contribuyentes han solicitado la declaración de nulidad de liquidaciones firmes por el canon de regulación de regadíos, que fueron giradas con posterioridad a la publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional 30/2011, de 16 de marzo, que declara la inconstitucionalidad y nulidad del artículo 51 de la Ley Orgánica 2/2007, de 19 de marzo, de Reforma del Estatuto de Autonomía para Andalucía; sentencia que declara ?la inequívoca inconstitucionalidad material y formal? del referido precepto por contradicción con la competencia exclusiva que la Constitución atribuye al Estado sobre la legislación, ordenación y concesión de recursos y aprovechamientos hidráulicos cuando las aguas discurran por más de una Comunidad Autónoma (art. 149.1.22.ª).

Partiendo de esta premisa, destinamos un primer apartado al análisis de la nulidad de las liquidaciones, para después recordar la doctrina que ha venido manteniendo este Consejo Consultivo sobre la procedencia de aplicar los límites a la revisión de oficio y abordar, finalmente, si resulta ajustada a Derecho la propuesta de resolución, parcialmente estimatoria de la revisión solicitada a la vista de la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Como ya se ha advertido, las dos liquidaciones cuestionadas han de tener un examen separado por cuanto ofrecen las siguientes particularidades: la liquidación correspondiente al ejercicio de 2009, fue emitida el 12 de noviembre de 2010 y notificada al contribuyente el día 9 de diciembre de 2010; por otro lado, la liquidación correspondiente al ejercicio de 2008 fue emitida el 2 de agosto de 2011 y notificada el día 19 de septiembre de 2011.

1. Las liquidaciones en cuestión son nulas de pleno derecho por la causa prevista en el artículo 217.1.b) de la LGT.

De entrada, cabe afirmar que ambas liquidaciones están incursas en el vicio de nulidad contemplado en el artículo 217.1.b) de la LGT; conclusión que se sienta a la vista de la sentencia del Tribunal Constitucional 30/2011, de 16 de marzo, y de las sentencias del Tribunal Supremo de 13 y 14 de junio de 2011, que declaran la nulidad del Real Decreto 1666/2008, de 17 de octubre, sobre traspaso de funciones y servicios de la Administración del Estado a la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de recursos y aprovechamientos hidráulicos correspondientes a las aguas de la cuenca del Guadalquivir que discurren íntegramente por el territorio de la Comunidad Autónoma.

Así lo ha venido sosteniendo este Consejo Consultivo en numerosos dictámenes (entre otros, los que se citan en el informe emitido por la Jefa del Servicio de Legislación de la Consejería de Medio Ambiente y Ordenación del Territorio con fecha 15 de julio de 2016).

En este supuesto, tal y como se ha dicho, la liquidación correspondiente al canon de 2009 (núm. 0472000351282) se practicó antes que la del canon relativo al ejercicio de 2008. Efectivamente, dicha liquidación practicada en la fecha anteriormente referida, se notificó a la interesada el 9 de diciembre de 2010. Según los datos obrantes en el expediente, la deuda fue ingresada por el obligado tributario el 11 de enero de 2011; cosa que hizo dentro del período voluntario de pago y sin reparo de ningún tipo y, desde luego, sin interponer recurso de reposición, ni reclamación económico-administrativa. Así pues, como se desprende de lo anterior, la liquidación se practicó, fue abonada y adquirió firmeza cuando ni siquiera se había dictado la STC 30/2011.

En cambio, la liquidación 0472000435723, correspondiente al canon de 2008, no fue girada hasta el 2 de agosto de 2011, cuando ya se había publicado la STC 30/2011 en el Boletín Oficial del Estado (publicación que tuvo lugar el 11 de abril de 2011). Con posterioridad fue notificada al interesado (19 de septiembre de 2011), que procedió a su abono en periodo voluntario con fecha 14 de octubre de 2011. Tampoco en este caso consta que la liquidación fuese recurrida, de modo que adquirió firmeza, esta vez con posterioridad a la publicación de la referida sentencia del Tribunal Constitucional.

En el primer caso, puede hablarse de una nulidad ?sobrevenida?, desconocida en el momento de practicarse los actos de liquidación y recaudación. En el segundo, en cambio, la nulidad era conocida ab initio por el órgano que dictó la liquidación y practicó los actos encaminados al cobro del tributo.

No obstante, dicha diferencia no es trascendente a los efectos de apreciar el vicio de nulidad al que apela el actor, pues este Consejo Consultivo ha venido señalando que ni siquiera en caso de liquidaciones dictadas con anterioridad a la publicación de la STC 30/2011 puede negarse la calificación de nulidad, considerando la entidad del referido vicio competencial, de carácter originario.

En consecuencia con lo anterior, cabe concluir que ambas liquidaciones fueron dictadas por órgano manifiestamente incompetente [artículo 217.1.b) de la LGT].

2. Doctrina que viene manteniendo este Consejo Consultivo sobre la procedencia de aplicar los límites a la revisión de oficio en supuestos similares.

El exhaustivo informe del Servicio de Legislación de la Consejería de Medio Ambiente y Ordenación del Territorio expone que este Consejo Consultivo ha defendido la aplicación de los límites de la revisión de oficio en materia tributaria, que no sólo representan un freno para las revisiones promovidas de oficio por la propia Administración, sino que operan bidireccionalmente, de modo que las circunstancias obstativas del artículo 106 de la Ley 30/1992 (actual art. 110 de la Ley 39/2015) pueden resultar aplicables a las solicitudes de revisión de oficio que formulen los particulares (dictámenes 91/2011 y 114/2005). En este sentido, tal y como señala dicho informe, existen numerosos pronunciamientos de este Consejo Consultivo favorables a la aplicación de dichos límites en supuestos similares al que nos ocupa (dictámenes 687, 688, 689, 690, 691, 715, 716, 717, 718, 719, 763, 787, 788, 862, 863 y 893, todos de 2014 y 52, 53, 182, 183, 327, 633, 703 y 704 de 2015).

A modo de síntesis, el completo informe del Servicio de Legislación de la Consejería de Medio Ambiente y Ordenación del Territorio, se remite a la doctrina expuesta por este Consejo Consultivo en el dictamen 705/2015, en cuyo último fundamento jurídico se precisa lo siguiente:

«? al igual que se afirma en los dictámenes 524, 525/2014, 547/2014 y 52/2015, la pretensión de la Comunidad de Regantes de obtener la declaración de nulidad de la liquidación y la devolución de la cantidad ingresada por el referido concepto, no puede prosperar si se analiza desde el prisma de los límites a la revisión de oficio del artículo 106 de la Ley 30/1992, en relación con los principios constitucionales que rigen el deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas.

»En este sentido, siguiendo lo expuesto por este Consejo Consultivo en dichos dictámenes y en el 448/2013, hay que hacer notar que en ningún caso se cuestiona que estemos ante un tributo legalmente exigible, dada su naturaleza y la causa de nulidad que se aduce (de carácter formal y no material). En esta dirección es importante subrayar que la declaración de inconstitucionalidad no afecta al canon objeto de liquidación, cuyo fundamento legal es el artículo 114 del TRLA; canon cuyos sujetos pasivos son los beneficiados por las obras hidráulicas a las que se refiere dicho artículo y que tiende a compensar los costes de la inversión y los gastos de explotación y conservación de las mismas.

»Del mismo modo -al igual que se ha hecho en anteriores dictámenes-, hay que destacar la naturaleza jurídica de esta exacción, que es una tasa (dictamen 589/2008) de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional; naturaleza que ha sido confirmada por el Tribunal Supremo en el entendimiento de que existe una actividad administrativa o de prestación de servicios dirigida a la consecución de las finalidades referidas en el artículo 114 del TRLA (...)

»Ninguna de las alegaciones de la Comunidad de Regantes pone en duda que la liquidación (...), girada a la Comunidad de Regantes (...) lo fue por el concepto canon de regulación de regadíos establecido en el artículo 114 del TRLA (...)

»En este sentido, no le falta razón a la Asesoría Jurídica de la Agencia Tributaria de Andalucía al señalar que los beneficiados por las obras no pueden invocar un presunto derecho a su beneficio de modo gratuito, porque la normativa general de aguas impone precisamente lo contrario, consagrando así el principio de recuperación de costes tanto en la Directiva 2000/60/CE de 23 de octubre, del Parlamento Europeo y del Consejo, que establece un marco comunitario de actuación en el ámbito de la política de aguas (art 9), como en el TRLA (art. 111 bis).

»Respondiendo la cantidad abonada a una contraprestación del sujeto pasivo beneficiario por los costes y cantidades invertidas por la Administración, el Consejo Consultivo considera que procede la misma solución expuesta en los dictámenes 448/2013, 524, 525 y 547/2014 y 52/2015 (?)

»En lo que respecta a la alegación de la Comunidad de regantes en el sentido de que no se incurre en un supuesto de enriquecimiento injusto, el Consejo Consultivo considera que el argumento que utiliza dicha entidad es en extremo formalista, y de aceptarse se otorgaría una ventaja a la Comunidad de Regantes cuando en modo alguno se cuestiona la naturaleza, vigencia y razón de ser del tributo devengado, lo que supondría eximirla de la contraprestación debida y, en definitiva, del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

»En este plano, hay que destacar que en el dictamen 448/2013 se indica además que, una vez declarada la inconstitucionalidad a la que nos venimos refiriendo, el problema de la titularidad del crédito tributario aparece resuelto por el Estado, titular de la competencia, en el Real Decreto 1498/2011, de 21 de octubre, por el que, en ejecución de sentencia, se integran en la Administración del Estado los medios personales y materiales traspasados a la Comunidad Autónoma de Andalucía por el Real Decreto 1666/2008. En efecto, como se destaca en el expediente, el artículo 27 del citado Real Decreto, dispone que ?corresponderá a la Comunidad Autónoma de Andalucía la recaudación de los derechos liquidados a la fecha de entrada en vigor de este Real Decreto, derivados de la gestión de los servicios prestados por la Comunidad Autónoma, así como el pago de las obligaciones derivadas de dicha gestión?. Por consiguiente, nada podría reclamar a la Comunidad de Regantes la Administración del Estado, surtiendo pleno efecto liberatorio el pago realizado por el obligado tributario a la Hacienda Pública de la Junta de Andalucía. Por el contrario, si se accediera a la declaración de nulidad de la liquidación firme y a la devolución solicitada, el resultado práctico sería un enriquecimiento de dicha Comunidad de Regantes, contrario al deber de contribución al sostenimiento de las cargas públicas, y esta consecuencia se revela como incompatible con la justicia tributaria.

»Aunque la Comunidad de Regantes considera que dicha norma sólo sería aplicable a liquidaciones válidas, no puede dejar de subrayarse que el Real Decreto 1498/2011 tiene como premisa la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del artículo 51 del Estatuto de Autonomía para Andalucía en virtud de la sentencia del Tribunal Constitucional 30/2011, y la declaración de nulidad del Real Decreto 1666/2008 (SSTS de 13 y 14 de junio de 2011); disposición que fue dictada para ?articular las diversas medidas y resoluciones necesarias para el cumplimiento de las citadas sentencias?, es decir, contemplando el vicio de nulidad al que nos venimos refiriendo.

»En suma, aun siendo indiscutible la nulidad de la liquidación por las razones indicadas, el Consejo Consultivo reitera que nos hallamos ante un supuesto en el que procede aplicar los límites a la revisión de oficio previstos en el artículo 106 de la Ley 30/1992(?)»

En principio, dicha doctrina puede trasladarse, mutatis mutandis, al supuesto ahora analizado, y justificaría la desestimación de la pretensión de la interesada, lo cual sería coherente con la exigencia de que supuestos sustancialmente idénticos reciban una misma solución.

Precisamente por ello, el informe del Servicio de Legislación de la Consejería de Medio Ambiente y Ordenación del Territorio al que nos venimos refiriendo postula la desestimación de las solicitudes de revisión de oficio de la interesada, y recuerda que la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, sede de Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía ha dictado diferentes sentencias en las que, aun apreciando la nulidad de los actos tributarios controvertidos, considera que, en aplicación de los límites a la revisión de oficio recogidos en el artículo 106 de la Ley 30/1992, los efectos de la nulidad deben quedar atemperados por razones de seguridad jurídica teniendo en cuenta, en concreto, el instituto de la prescripción tributaria. En esta dirección se remite a las sentencias de 11 de marzo de 2014 -recurso n° 34/2013-; 1 de julio de 2014 -recurso n° 486/13- y 19 de enero de 2016 -recurso n° 703/14-, pese a reconocer que existen otras sentencias de la misma Sala que descartan la aplicación de dichos límites.

3. Jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo en las sentencias 456/2017 y 457/2017, de 15 marzo.

No obstante lo anterior, el dictamen 401/2017 de este Consejo Consultivo examina el cambio de criterio propuesto por la Administración consultante, a la vista de las sentencias del Tribunal Supremo 456 y 457, de 15 de marzo, que han de ser tomadas en consideración.

Según se indica en dicho dictamen, tanto la propuesta de resolución como el informe de la Asesoría Jurídica de la Agencia Tributaria de Andalucía consideran que la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo justifica un cambio de criterio; planteamiento que, en el caso concreto que ahora nos ocupa, también debería conducir a la estimación parcial de la solicitud.

Conviene, pues, recordar en lo esencial -como se hace en el referido dictamen 401/2017- la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo en las sentencias 456/2017 (la propuesta de resolución se refiere por error a la sentencia 1.456/2007) y 457/2017, de 15 marzo.

Como entonces indicó la Administración, dichas sentencias desestiman los recursos de casación 3591/2015 y 1457/2016, interpuestos por la Junta de Andalucía contra sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en supuestos que se consideran idénticos en lo sustancial al que ahora se examina (con la salvedad que ya hemos hecho sobre el tratamiento diferenciado que merece la liquidación firme anterior a la STC 30/2011), rechazando la procedencia de aplicar los límites a la revisión de oficio, en el sentido postulado por la Administración autonómica.

Por dicho motivo, la propuesta de resolución subraya que la jurisprudencia sentada en dichas sentencias lleva a proponer la estimación parcial de la solicitud de la interesada, ?declarando la nulidad de pleno derecho de la liquidación 0472000435723, correspondiente a la campaña de 2008, y desestimando la revisión solicitada respecto de la liquidación 0472000351282?.

Efectivamente, aunque hasta ahora se venía manteniendo un criterio diferente, aplicando los límites a la revisión de oficio no sólo en relación con las liquidaciones firmes anteriores a la publicación de la STC 30/2011, sino también con respecto a las liquidaciones dictadas con posterioridad a la STC 30/2001, la propuesta justifica el cambio de criterio en la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo, al que se elevó la cuestión para que zanjara la controversia.

En la misma dirección se formula el informe de la Asesoría Jurídica de la Agencia Tributaria de Andalucía de 21 de junio de 2017, sin perjuicio de subrayar que las distintas fechas de emisión de las liquidaciones ?determinan el distinto tratamiento que merecen las solicitudes respectivas de declaración de nulidad de pleno derecho?. Por ello, el Letrado informante afirma compartir plenamente los razonamientos contenidos en la Propuesta de Orden sometida a informe, especialmente los contenidos en sus fundamentos de derecho 5º, 6º y 7º, a los que se remite.

En este plano cabe recordar que este Consejo ha venido sosteniendo la procedencia de aplicar los límites a la revisión de oficio previstos en el artículo 106 de la Ley 30/1992, hoy reproducidos en el artículo 110 de la Ley 39/2015, considerando que la revisión de oficio en estos supuestos (en los que no se discute la procedencia del tributo, ni su cuantificación, sino únicamente la competencia del órgano que dictó la liquidación) sería contraria a la seguridad jurídica y daría lugar a un enriquecimiento injusto, en la medida en que los beneficiados por las obras de regadío dejan de pagar el canon (una tasa) cuya procedencia nadie discute.

Sin embargo, la justificación del cambio de criterio viene dada porque las referidas sentencias del Tribunal Supremo (la núm. 456/17, recaída en el recurso de casación núm. 3591/2015, y la núm. 457/17, recaída en el recurso de casación 1457/2016) declaran, frente a lo argumentado por la Administración autonómica en sus recursos de casación, que en la sentencias recurridas no existe infracción del principio de seguridad jurídica y tampoco de los principios de equidad y buena fe (FFJJ 5° y 6° y 4° y 5°, respectivamente). Precisamente por ello, el informe de la Asesoría Jurídica emitido en el expediente que dio lugar al dictamen 401/2017 de este Consejo Consultivo, concluye afirmando que, así las cosas, carece de sentido mantener la improcedencia de la nulidad aduciendo los referidos límites a la revisión, dada la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo.

Dicho informe hace notar que tanto las Administraciones como los órganos judiciales han de seguir la doctrina sentada por el Tribunal Supremo a la hora de interpretar y aplicar las leyes, y recuerda que las sentencias que eventualmente pudieran apartarse de dicha doctrina podrán ser recurridas en casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (?Infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate?). Por ese motivo el informe considera procedente la estimación de la revisión de oficio, en el sentido que postula la Propuesta de Orden sometida a informe, dado que no es previsible un cambio de criterio en la cuestión que nos ocupa por parte del Tribunal Supremo.

El dictamen 401/2017 de este Consejo Consultivo destaca que las sentencias del Tribunal Supremo que se han mencionado sientan con claridad que no existe infracción del principio de seguridad jurídica, ni de los principios de equidad y buena fe, en relación con el artículo 114 del TRLA, negando asimismo que la declaración de nulidad produzca un enriquecimiento injusto. De este modo rechazan el argumento de la Junta de Andalucía en el sentido de atemperar la nulidad concurrente por razón de la incompetencia en la liquidación, por razones de seguridad jurídica, de manera que se mantuvieran los efectos de la liquidación practicada y, en consecuencia, la improcedencia de la devolución de la misma.

Advirtiendo de que ni la parte recurrida ni la sentencia de instancia cuestionan la naturaleza jurídica del canon de regulación, el Tribunal Supremo subraya que dicha naturaleza no exime a la Administración de efectuar las correspondientes liquidaciones con pleno respeto a la Ley incluyendo la atribución constitucional de competencias. Por otro lado, el Tribunal Supremo destaca, al igual que la sentencia de instancia, que la anulación de la liquidación del canon no impide que el mismo pueda ser girado por la Administración competente, por lo que no supone un enriquecimiento injusto, ni infringe el principio de sostenimiento de los gastos públicos, pues la Administración competente tiene la opción de liquidar el citado canon de regulación.

Asimismo, hay que precisar que la doctrina jurisprudencial antes referida no pone en cuestión la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas antes de la publicación de la STC 30/2011 (no sólo las decididas con fuerza de cosa juzgada, sino también las situaciones administrativas firmes), en línea con la jurisprudencia constitucional y con la del Tribunal Supremo sobre la modulación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad.

Se trata de una importante puntualización, que luce también en la propuesta de resolución ahora dictaminada, al destacar con letra negrita parte de la fundamentación jurídica de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en Sevilla, Sección 2ª) 411/2016, de 7 abril. Efectivamente, dicha sentencia del TSJA, cuyo contenido ratifica la referida STS 457/2017, señala lo siguiente:

«?la línea que se desprende de la doctrina del TC puesta de manifiesto en las sentencias referenciadas es la de otorgar a la declaración de inconstitucional efectos prospectivos, hacia el futuro, en aras al principio constitucional de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 CE ; esto es, bien en relación con nuevos supuestos (caso en el que se encuentra, como veremos, la liquidación correspondiente a la campaña de 2010), o bien en relación con procedimientos administrativos o judiciales en curso en los que aún no haya recaído resolución judicial firme. No respondiendo a ninguna de estas premisas la liquidación tributaria nº 0472000257290 correspondiente a la campaña de 2009, por lo que al respecto de ella la Orden impugnada debe ser confirmada».

Tal y como este Consejo indica en el dictamen 401/2017, pese a la convicción de que la procedencia de aplicar los límites a la revisión de oficio en supuestos como el que nos ocupa ha venido siendo fundamentada en una interpretación plausible del artículo 106 de la derogada Ley 30/1992, y aunque la jurisprudencia recién establecida no parece apurar todos los motivos que se invocaron a favor de la aplicación de dichos límites, dando además por sentada la posibilidad de recuperación del tributo mediante nuevas liquidaciones practicadas por la Administración competente, el Consejo Consultivo considera existen razones que avalan el cambio de criterio adoptado por la Administración.

En suma, la declaración de nulidad que se propone concuerda con la jurisprudencia del Tribunal Supremo a la que acabamos de aludir, sin perjuicio de que la aplicación de dicha jurisprudencia a diferentes procedimientos pendientes de resolución exija analizar, caso por caso, si concurre una relación de identidad que justifique el acogimiento de la misma solución.

De conformidad con lo razonado en este fundamento jurídico, el cambio de criterio referido resulta de aplicación en este supuesto a la liquidación 0472000435723, dictada el 2 de agosto de 2011, es decir, con posterioridad a la publicación de la STC 30/2001. En cambio, la preservación del principio constitucional de seguridad jurídica impone la aplicación de los límites a la revisión de oficio en el caso de la liquidación 0472000351282 emitida, notificada e ingresada, sin impugnación alguna, con anterioridad a dicha sentencia.

CONCLUSIÓN

Se dictamina favorablemente la propuesta de resolución estimatoria parcial de la solicitud de revisión de oficio solicitada por don F.S.C., solicitud que se estima procedente sólo en lo que respecta a la liquidación 0472000435723, girada con posterioridad a la publicación de la STC 30/2011, y no con respecto a la liquidación 0472000351282, que adquirió firmeza antes incluso de que se dictara la STC 31/2010.