Dictamen de Consejo Consultivo de Andalucía 0454/2023 de 01 de junio de 2023

Cuestión

Revocación de la liquidación tributaria derivada del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

y la sanción incoada.

Actos de naturaleza tributaria.

Resumen

Organo Solicitante: Consejería de Economía, Hacienda y Fondos Europeos

Ponentes:

Martín Reyes, Diego

Martín Moreno, José Luis. Letrado

Número Marginal: II.435

Contestacion

DICTAMEN Núm.: 454/2023, de 1 de junio

Ponencia:Martín Reyes, Diego

Martín Moreno, José Luis. Letrado

Órgano solicitante: Consejería de Economía, Hacienda y Fondos Europeos

Cuestión sometida a dictamen y principales temas tratados: Revocación de la liquidación tributaria derivada del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones y la sanción incoada.

Actos de naturaleza tributaria.

TEXTO DEL DICTAMEN

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

I

La Consejería de Economía, Hacienda y Fondos Europeos solicita dictamen de este Consejo

Consultivo sobre el procedimiento de revocación de la liquidación número 0112210072812

(expedientes SUCDON-EH4101-2017/8679, SCUDONOL-EH2102-2017/752). Dicho procedimiento

fue incoado por la Agencia Tributaria de Andalucía (en adelante ATA), previa solicitud

de doña (...) en la que instaba la declaración de nulidad de pleno derecho de la referida

liquidación.

La liquidación, correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante

ISD), que fue girada el 16 de enero de 2019 por la Oficina Liquidadora de Ayamonte,

como consecuencia de la trasmisión hereditaria en favor de la interesada por fallecimiento

de su esposo, don (...), producido el 22 de octubre de 2016.

Aunque la contribuyente solicitó la nulidad de dicha liquidación por motivos relacionados

con el error en la determinación de la normativa aplicable e indefensión en la práctica

de las notificaciones relacionadas con dicho expediente, la ATA ha tramitado un procedimiento

de revocación, previo informe favorable de la Gerente Provincial de la ATA en Huelva.

Pese a que el importe de la Liquidación es de 29.977,54 euros, el dictamen solicitado

resulta preceptivo, ya que como indicamos en el dictamen 244/2014, en estos supuestos

«no puede dejar de considerarse que el artículo 58 de la Ley General Tributaria (en

adelante LGT) dispone que la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad

a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal y, además, por el interés

de demora [art. 58.2.a) de la Ley 58/2003]». En este caso, una vez sumado el recargo

de apremio (2.997,75 euros) la deuda tributaria se eleva a 32.975,29 euros, cantidad

que supera el umbral previsto en el artículo 17.9 de la Ley del Consejo Consultivo

para que la consulta resulte preceptiva. En efecto, el asunto objeto de consulta se

incardina claramente en lo dispuesto en dicho precepto, que -junto al supuesto de

conflicto en la aplicación de las normas tributarias- exige la consulta preceptiva

al Consejo Consultivo de Andalucía con relación a la ?revocación de actos de naturaleza

tributaria cuando la deuda supere los 30.000 euros?.

En relación con la intervención de este Consejo Consultivo en esta materia, se da

por reproducida la doctrina sentada desde el dictamen 84/2009 (precedido del dictamen

114/2005, en el que se analizan los antecedentes de la vigente regulación, el concreto

alcance de la revocación en el ámbito tributario, los límites materiales y las garantías

formales a las que se supedita su ejercicio).

En cualquier caso, se deja apuntado que la configuración de la revocación como procedimiento

especial de revisión en poder de la Administración autora del acto, informado por

el principio jerárquico, se confirma en la regulación contenida en el artículo 10

del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria (en adelante LGT) en materia de revisión en vía administrativa, aprobado

por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

Posteriormente, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema

de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto

de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, reafirma este planteamiento,

tal y como se desprende de sus artículos 54.1 y 59.1.a), al extenderse la competencia

autonómica a los procedimientos regulados en el capítulo II del título V de la LGT

y normas de desarrollo.

II

En el plano procedimental, recordamos que en nuestro dictamen 114/2005 subrayamos

que, junto a las previsiones específicamente referidas a la revocación que se contienen

en la LGT y en el Reglamento General de desarrollo de la misma en materia de revisión

en vía administrativa, han de tenerse en cuenta las normas de la LGT sobre capacidad

y representación establecidas en la sección 4.ª del capítulo II del título II, así

como las de prueba y notificaciones establecidas en las secciones 2.ª y 3.ª del capítulo

II del título III de dicha Ley (art. 214.1). El mismo dictamen apunta hacia el deber

general de motivación de determinadas resoluciones con sucinta referencia a hechos

y fundamentos de Derecho, que se concreta específicamente para determinados actos

(art. 215). Asimismo, sin perjuicio de lo anterior, en virtud del principio de supletoriedad

plasmado en el artículo 7.2 de dicha Ley, la normativa tributaria debe integrarse

con la prevista en el títulos IV (?De las disposiciones sobre el procedimiento administrativo

común?) y en el capítulo I del título V (arts. 106 a 111), de la Ley 39/2015, de 1

de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas,

ya que el procedimiento examinado se inició el 1 de marzo de 2023.

En lo que respecta a la iniciación, la LGT establece que el procedimiento de revocación

se iniciará siempre de oficio, y será competente para declararla el órgano que se

determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto

(art. 219.3). Esta prevención permite afirmar, como expuso este Consejo en su dictamen

114/2005, que no existe una acción de revocación propiamente dicha, lo cual no excluye

naturalmente que los interesados puedan solicitar del órgano competente que actúe

de oficio, poniéndole de manifiesto la concurrencia de los requisitos previstos por

la norma.

Lo anterior fue confirmado por el artículo 10 del Reglamento aprobado por el Real

Decreto 520/2005, antes citado, en el que se contempla exclusivamente la iniciación

de oficio, ?sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por

la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó

el acto?, en cuyo caso la Administración quedará ?exclusivamente obligada a acusar

recibo del escrito? (apdo. 1). El mismo artículo dispone que el órgano competente

para acordar el inicio del procedimiento será el superior jerárquico del que lo hubiese

dictado; inicio que ?podrá ser propuesto, de forma motivada, por el propio órgano

que hubiera dictado el acto o por cualquier otro de la misma Administración Pública?

(apdo. 2).

En este caso, la Gerencia Provincial en Huelva ha elevado el escrito de la interesada

(en el que insta, como hemos dicho, a declarar la nulidad de la liquidación y actos

subsiguientes), junto con su informe favorable a la revocación, a la Dirección de

la ATA.

Considerando la regulación de las atribuciones funcionales en la materia, hay que

hacer notar que la tramitación se ajusta a lo previsto en los artículos 6.1.f) y 28.1

de la Ley 23/2007, de 18 de diciembre, por la que se crea la Agencia Tributaria de

Andalucía y se aprueban medidas fiscales.

En este caso, consta que el acuerdo de inicio, adoptado como hemos dicho el 1 de marzo

de 2023, se comunicó a la interesada. Se ha prescindido del trámite de audiencia al

considerar correctamente la instructora que no figuran en el procedimiento ni son

tenidos en cuenta otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por

la interesada (art. 82.4 de la Ley 39/2015).

El artículo 219.3 de la LGT contempla con carácter preceptivo la emisión de un informe

del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación

del acto. En este sentido consta que la Asesoría Jurídica de la ATA emitió informe

con fecha 23 de marzo de 2023. Tras emitirse dicho informe, la instructora del procedimiento

formuló nueva propuesta de resolución el 11 de abril de 2023, incorporando al expediente

la documentación del expediente del que trae causa la liquidación. En este estado

del procedimiento se solicitó el preceptivo dictamen de este Consejo Consultivo.

III

Tal y como venimos procediendo en expedientes similares (dictamen 740/2016, entre

otros), antes de examinar si la revocación de la liquidación y la sanción de referencia

se ajustan o no a Derecho, conviene recordar que la redacción del artículo 219 de

la LGT responde a la aceptación de algunas enmiendas para la formulación de presupuestos

y límites tendentes a evitar un posible uso indiscriminado y arbitrario de la revocación,

con quiebra del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, de conformidad

con los principios del sistema tributario establecidos en el artículo 31.1 de la Constitución.

Concretamente, el artículo 219 de la vigente LGT, bajo la rúbrica ?revocación de los

actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones?, atribuye a la Administración

Tributaria la potestad para ?revocar sus actos en beneficio de los interesados? cuando

concurra alguno de los tres presupuestos que en él se indican, esto es, que el acto

objeto de revisión haya infringido manifiestamente la ley; que hayan acaecido circunstancias

sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y pongan de manifiesto

la improcedencia del acto dictado; o que se haya producido indefensión a los interesados

en la tramitación del procedimiento.

Junto a la exigencia de dichos presupuestos, el mismo apartado 1 del artículo 219

añade una cautela fundamental, presente hoy en el artículo 108.1 de la Ley 39/2015

(antes prevista en el artículo 105 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen

Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común),

al precisar que ?las Administraciones Públicas podrán revocar mientras no haya transcurrido

el plazo de prescripción, sus actos de gravamen o desfavorables, siempre que tal revocación

no constituya dispensa o exención no permitida por las leyes, ni sea contraria al

principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico?.

En este contexto, hay que recordar que el artículo 21.2 del Texto Refundido de la

Ley General de la Hacienda Pública de la Junta de Andalucía, aprobado por el Decreto

Legislativo 1/2010, de 2 de marzo, prohíbe expresamente la concesión de exenciones,

perdones, rebajas o moratorias en el pago de los derechos a la Hacienda de la Comunidad

Autónoma, salvo en los casos que determinen expresamente las leyes. Del mismo artículo

21 se desprende que dichos derechos no se podrán someter a transacción o arbitraje,

sino mediante Decreto acordado en Consejo de Gobierno (apdo. 3).

En lo que atañe a los límites de la revocación, cabe recordar que, desde el punto

de vista temporal, el artículo 219.2 de la LGT dispone que la revocación sólo será

posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.

A todo lo expuesto, como se expresa en el dictamen 114/2005, deben sumarse varias

consideraciones más, de las cuales la primera se refiere a la necesidad de observar

las disposiciones comunes previstas para los procedimientos de revisión en vía administrativa,

en las que se contienen límites generales a las facultades de revisión cuando se trata

de resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos o de actos sobre los

que ha recaído resolución económico-administrativa, salvo en determinados casos (art.

213, apdo. 2) o bien de actos confirmados por sentencia judicial firme (art. 213,

apdo. 3).

Asimismo, el Consejo Consultivo viene insistiendo en que la inserción de la revocación

en el sistema general de revisión de los actos tributarios y su adecuada articulación

con el régimen de reclamaciones y recursos obliga a considerarla como una vía especial

de operatividad limitada, que debe ser aplicada con pautas hermenéuticas prudentes

y suficientemente aquilatadas, como denotan las prevenciones adoptadas por el legislador,

partiendo, como hay que partir, de la presunción de validez de los actos administrativos

(art. 57.1 de la Ley 30/1992, y actualmente 39.1 de la Ley 39/2015) y del principio

venire contra factum proprium non valet, que no admite otras excepciones que las expresamente consignadas en la ley.

Este Consejo ha expuesto también que hemos de considerar los límites a la revisión

contenidos en el artículo 106 de la Ley 30/1992 (actual art. 110 de la Ley 39/2015),

según el cual, las facultades de revisión no pueden ser ejercitadas cuando por prescripción

de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias, su ejercicio resulte

contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes.

IV

Sentado lo anterior, procede examinar, a la luz de los límites y criterios hermenéuticos

que se acaban de mencionar, si encuentra amparo legal la revocación de la liquidación

número 0112210072812 y actos subsiguientes.

De entrada, reiteramos que debe realizarse una interpretación prudente y moderada

del concepto ?infracción manifiesta de ley?, empleado por el artículo 219 de la LGT.

Ese canon hermenéutico ha sido subrayado reiteradamente en la doctrina de este Consejo

Consultivo, incluyendo la sentada en la etapa en la que el mismo presupuesto de hecho

fundamentaba la revisión de oficio por anulabilidad cualificada, entonces prevista

en el artículo 154 de la Ley General Tributaria de 1963 y en el artículo 103 de la

Ley 30/1992. En nuestros dictámenes decimos que la infracción manifiesta de ley no

puede confundirse con una amplia gama de contravenciones legales que no alcanzan el

plus exigido por el legislador al requerir que la infracción sea ?manifiesta?. En

este sentido se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo 335/2017, de 28 de febrero,

al señalar que: «Desde esta perspectiva, no basta con que el acto de que se trata

adolezca o pueda adolecer de vicios determinantes de su invalidación, sino que la

ley exige algo más, que tal infracción sea manifiesta -al margen de los otros supuestos

habilitantes de la revocación, que no hacen al caso-. Tal requisito reforzado es una

exigencia de la revocación para evitar que ésta se convierta en una segunda oportunidad

impugnatoria, fuera de plazo, de los actos firmes. Esto es, en el ámbito de la tensión

subyacente entre los valores de la seguridad jurídica y la justicia, la ley requiere

un plus de exigencia -que la infracción sea manifiesta- para que ésta segunda orille

el efecto perentorio o extintivo de la primera.»

Por otro lado, hay que hacer notar que en las adquisiciones por causa de muerte el

ISD se devenga el día del fallecimiento del causante, como dispone el artículo 24.1

de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Y según la LGT, el devengo (momento en el que se entiende realizado el hecho imponible

y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal) determina

las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo

que la ley de cada tributo disponga otra cosa (art. 21.1).

Pues bien, como se reconoce en la propuesta de resolución dictaminada, en el momento

del devengo del Impuesto, es decir, el día del fallecimiento del esposo de la contribuyente

(22 de octubre de 2016) ya se encontraba vigente la modificación del artículo 18 del

Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía

en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre,

llevada a cabo por el Decreto-Ley 4/2016 de 26 de julio de medidas urgentes relativas

al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, referido a la mejora de la reducción de

la base imponible por la adquisición ?mortis causa? de la vivienda habitual; norma cuya nueva redacción quedó fijada en los siguientes

términos:

«1. El porcentaje de reducción previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987,

de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el supuesto de adquisición

?mortis causa? de la vivienda habitual del causante será el siguiente:

Valor real neto del inmueble en la base imponible de cada sujeto pasivo (en euros)

Porcentaje de reducción

Hasta 123.000,00

100%

Desde 123.000,01 hasta 152.000

99%

Desde 152.000,01 hasta 182.000

98%

Desde 182.000,01 hasta 212.000

97%

Desde 212.000,01 hasta 242.000

96%

Más de 242.00

95%

»2. Esta reducción será de aplicación con los siguientes requisitos:

Que los causahabientes sean el cónyuge, ascendientes o descendientes del causante,

o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con

el mismo durante los dos años anteriores al fallecimiento.

Que la adquisición se mantenga durante los tres años siguientes al fallecimiento del

causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.»

Dicha modificación entró en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín

Oficial de la Junta de Andalucía, es decir, el 2 de agosto de 2016, casi tres meses

antes de que se devengara el Impuesto por la transmisión hereditaria que ahora examinamos.

Sin embargo, para la Oficina Liquidadora pasó desapercibida la nueva redacción de

la mejora autonómica, como se desprende de la anotación a lápiz que se realiza en

el margen derecho del modelo 650 (pág. 121 del expediente de gestión) y de la motivación

empleada en el requerimiento realizado a la contribuyente, en la propuesta de liquidación

y en la liquidación. Por dicha razón, la Oficina Liquidadora de Ayamonte consideró

que la contribuyente había aplicado improcedentemente una reducción del 95% en la

autoliquidación, superior a la que correspondía, a juicio de dicha Oficina Liquidadora,

al no contemplar el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo, fijado en

el artículo 20.2.c) de la Ley del ISD. En suma, la Oficina Liquidadora no tuvo en

cuenta la existencia de una nueva redacción de la mejora autonómica, aplicando la

redacción anterior.

En suma, como señala en su informe la Gerencia Provincial de la ATA en Huelva, mientras

que la obligada tributaria aplica la reducción conforme a Derecho, la Oficina Liquidadora

?incurre en una infracción manifiesta de la ley, toda vez que ha establecido un límite

a la reducción por transmisión de la vivienda habitual del causante en base a una

redacción del artículo 18 del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, que

no se encontraba ya vigente en la fecha de devengo del Impuesto sucesorio?.

El Consejo Consultivo comparte la solución que se postula en la propuesta de resolución,

consistente en revocar la liquidación 0112210072812, girada a doña (...), así como

las actuaciones posteriores realizadas en vía ejecutiva por la entonces Oficina Liquidadora

de Ayamonte y la Gerencia Provincial en Huelva. A este respecto, concluimos señalando

que esta solución es acorde con las pautas hermenéuticas prudentes a las que nos hemos

referido, ya que cuando el legislador se está refiriendo a una ?infracción manifiesta

de ley?, ello no equivale a supuestos en los que sea ociosa toda interpretación (dictamen

827/2021). Y en el caso ahora analizado estamos ante una vulneración legal que aparece

de manera clara, patente e indubitada (sin necesidad de complejas interpretaciones,

exégesis o análisis, como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de 23 de febrero

de 2000, entre otras).

CONCLUSIÓN

Se dictamina favorablemente la propuesta de resolución relativa al procedimiento de

revocación tramitado por la Consejería de Economía, Hacienda y Fondos Europeos en

relación con la liquidación número 0112210072812, girada a doña (...).