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09/02/2023
Dictamen de Comisión Jurídica Asesora de la Comunidad de Madrid 0560/09 del 29 de diciembre del 2009
Relacionados:
Órgano: Comisión Jurídica Asesora de la Comunidad de Madrid
Fecha: 29/12/2009
Num. Resolución: 0560/09
Resumen
DICTAMEN de la Comisión Permanente del Consejo Consultivo de la Comunidad de Madrid, de 29 de diciembre de 2009, emitido ante la consulta formulada por el Consejero de Sanidad sobre interpretación del ?Contrato de concesión de obra pública para la construcción y explotación del Hospital de Parla?, también denominado Hospital Infanta Cristina adjudicado a la sociedad concesionaria, A, relativo al restablecimiento del equilibrio económico del contrato, como consecuencia de la Resolución de la Dirección General de Tributos de 1 de diciembre de 2008, de carácter vinculante, sobre el tipo impositivo del I.V.A. que debía aplicarse a las prestaciones de servicio que realiza la entidad adjudicataria del contrato de concesión de obra pública. Conclusión: El I.V.A. no se entiende incluido en el precio del contrato. El tipo impositivo aplicable es el correspondiente al momento en que se devengue el impuesto.Tesauro: Prerrogativas de la Administración
Impuestos. Véase también 'Tributos'
Pliegos de contratación. Cláusulas administrativas particulares
Pliegos de contratación. Prescripciones técnicas
Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)
Equilibrio económico y financiero
Contrato de concesión de obras
Contestacion
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Dictamen nº: 560/09
Consulta: Consejero de Sanidad
Asunto: Contratación Administrativa
Aprobación: 29.12.09
DICTAMEN de la Comisión Permanente del Consejo Consultivo de la
Comunidad de Madrid, emitido por unanimidad, en su sesión de 29 de
diciembre de 2009, sobre consulta formulada por el Consejero de Sanidad,
al amparo del artículo 13.1.f) 4.º de la Ley 6/2007, de 21 de diciembre,
de creación del Consejo Consultivo de la Comunidad de Madrid, sobre
interpretación del ?Contrato de concesión de obra pública para la
construcción y explotación del Hospital de Parla?, también denominado
Hospital Infanta Cristina adjudicado a la sociedad concesionaria, A,
relativo al restablecimiento del equilibrio económico del contrato, como
consecuencia de la Resolución de la Dirección General de Tributos de 1 de
diciembre de 2008, de carácter vinculante, sobre el tipo impositivo del
I.V.A. que debía aplicarse a las prestaciones de servicio que realiza la
entidad adjudicataria del contrato de concesión de obra pública.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 12 de noviembre de 2009 tuvo entrada en el
registro de este Consejo Consultivo solicitud de dictamen, sobre
interpretación de contrato, remitida por el Consejero de Sanidad,
correspondiendo su estudio, por reparto de asuntos, a la Sección IV,
presidida por la Excma. Sra. Dña. Cristina Alberdi Alonso, que firmó la
oportuna propuesta de dictamen, siendo deliberado y aprobado, por
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unanimidad, en Comisión Permanente de este Consejo Consultivo en su
sesión de 29 de diciembre de 2009.
SEGUNDO.- De los antecedentes que obran en el expediente resultan
de interés los siguientes hechos:
1. El Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares (en adelante,
PCAP) y el Pliego de Prescripciones Técnicas para la Explotación de la
Obra Pública (en adelante, PPTE), que regulan la ejecución del ?Contrato
de concesión de obra pública para la construcción y explotación del
Hospital de Parla?, para su adjudicación por procedimiento abierto,
mediante concurso, fueron aprobados por Orden del Consejero de Sanidad
y Consumo de fecha 25 de noviembre de 2004, previo informe favorable a
los mismos emitido por el Servicio Jurídico de la citada Consejería en fecha
de 24 de noviembre de 2004.
La adjudicación del contrato de concesión de obra pública para la
construcción y explotación del Hospital de Parla (posteriormente,
denominada Hospital del Sur, y en la actualidad Hospital Infanta Cristina)
se acordó mediante Orden del Consejero de Sanidad y Consumo de fecha
18 de mayo de 2005.
2. En fecha de 1 de diciembre de 2008, la Dirección General de
Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda dictó una resolución
vinculante en respuesta a una consulta planteada por la concesionaria de un
contrato de concesión de obra pública para la redacción del proyecto,
construcción y explotación de un hospital (Documento 1).
Atendiendo al tenor literal de la resolución, las prestaciones de servicios
que realiza la consultante en el marco del mencionado contrato de
concesión de obra pública son las siguientes:
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? Permitir el uso de las habitaciones en las que se alojan los pacientes
y de los lugares comunes utilizados por estos, así como del mobiliario
correspondiente a tales espacios.
? Suministro de comida y bebida a los pacientes alojados en el
hospital.
? Mantenimiento, limpieza desinfección, desinsectación,
desratización, gestión de residuos, vigilancia y seguridad del hospital y sus
instalaciones, incluidos viales y jardines.
? Lavandería de ropa y lencería.
? Movimiento de pacientes entre distintos lugares del hospital y sus
instalaciones, así como de objetos diversos relacionados con la estancia de
los pacientes en el hospital.
? Gestión del almacenamiento y distribución de bienes destinados a
su utilización en relación con la estancia de pacientes en el hospital.
? Servicios administrativos relativos a la recepción, ingreso y estancia
de pacientes en el hospital.
En la citada Resolución (NÚM. 2289/2008, de 1 de diciembre), la
Dirección General de Tributos, a los efectos de considerar ?la calificación
del contrato como una única operación o como una operación mixta, en la
que concurren tanto una entrega de bienes como una prestación de
servicios?, parte de la base de la sentencia del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas de 29 de marzo de 2007, recaída en el Asunto C-
111-/05, Aktiebolaget NN.
Sobre la base de lo anterior, y considerando que el servicio principal que
presta la concesionaria consiste en alojar a los pacientes durante el tiempo
de su ingreso, así como su manutención, determina que los servicios de
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alojamiento y manutención de los pacientes, incluyendo los servicios
accesorios, tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento, aclarando que
dicho tipo impositivo ?es el que se ha de aplicar en la repercusión
realizada por la consultante a la Administración Pública a la cual presta
sus servicios. Es decir, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento con
independencia del tipo que corresponda a las entregas de bienes o
prestaciones de servicios de las que sea destinataria la entidad consultante y
que se utilicen en la prestación de servicios de alojamiento y manutención
de los pacientes a que se refiere la consulta?.
Asimismo, se determina que ?la aplicación del 7 por ciento al citado
servicio de alojamiento y manutención de los pacientes se producirá sin
perjuicio del tipo impositivo que corresponda a los servicios de explotación
de espacios comerciales y zonas complementarias vinculadas con el hospital
(locales comerciales, máquinas expendedoras de alimentos cafetería, bar y
restaurante, teléfono y televisión en las habitaciones y espacios comunes y
aparcamiento de vehículos)?.
3. Con fecha de 22 de junio de 2009, el Gerente de la Empresa Pública
?Hospital de Infanta Cristina? dicta resolución en la que, en el ejercicio de
sus competencias de interpretación del contrato, se indica que ?a partir de
la próxima factura, correspondiente al mes de junio de 2009?, el tipo de
IVA a aplicar será el 7%, con lo que la nueva CMA mensual a
facturar será de 1.191.655,44 ?? porque, entiende que ?la nueva
realidad que conllevaría la aplicación de la Resolución nº 2289/2008,
de 1 de diciembre, de la Dirección General de Tributos del Ministerio de
Economía y Hacienda, supone un acontecimiento externo sobrevenido que
provoca la ruptura de la economía concesional en los términos inicialmente
pactados entre las partes, haciendo nacer la obligación administrativa de
mantener el equilibrio económico con el objeto de salvaguardar el fin
público del contrato?, y concediendo trámite de audiencia, por cinco días,
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para efectuar alegaciones (Documento 2). La propuesta de resolución es
informada favorablemente por el asesor jurídico de la Gerencia de la
Empresa Pública el 26 de junio de 2009 (Documento 3).
4. El día 26 de junio de 2009 tiene entrada en el Registro del Servicio
Madrileño de Salud escrito de alegaciones de la concesionaria, en el que
manifiesta su disconformidad con la resolución dictada alegando que la
prerrogativa de interpretación de la Administración debe hacerse dentro de
los límites legales, que la Resolución de la Dirección General de Tributos
no encaja en ninguno de los motivos tasados en la cláusula 20 del PCAP,
entendiendo improcedente la interpretación propuesta porque en el precio
del contrato se entiende incluido el IVA sin que sea posible el reequilibrio
del contrato.
5. Con fecha 2 de julio de 2009, el Director Gerente de la empresa
pública Hospital de Infanta Sofía remite escrito comunicando a la sociedad
concesionaria que no se procederá a efectuar la modificación de la factura,
en la forma propuesta en la Resolución de 22 de junio de 2009, hasta que
no se finalice el procedimiento y se notifique la resolución.
6. Con fecha 31 de julio de 2009 se dicta por el Director Gerente de la
empresa pública ?Hospital de Infanta Cristina? propuesta de resolución,
desestimando las alegaciones de la concesionaria y confirmando su
resolución de 22 de junio de 2009 de interpretación del contrato sobre los
efectos de la tantas veces citada Resolución de la Dirección General de
Tributos, sobre el contrato de concesión de obras públicas para la redacción
del proyecto, construcción y explotación del Hospital de Parla y la
necesidad de reestablecer el equilibrio económico del citado contrato. La
propuesta de resolución se fundamenta en los siguientes argumentos:
* La prerrogativa que ostenta el órgano de contratación de
interpretar el contrato de concesión y el alcance de la misma.
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* La determinación del precio quedó perfectamente especificada en el
Plan Económico Financiero presentado por la sociedad concesionaria, en el
que se ponía de manifiesto los costes unitarios de cada servicio, señalando el
IVA como partida independiente.
* La equivalencia de prestación es un principio básico en materia
contractual y, en particular, el equilibrio económico financiero es un
elemento esencial en los contratos de concesión de obras públicas.
* El alcance del principio de riesgo y ventura y su relación con el
principio del equilibrio económico del contrato, analizando las doctrinas del
?factum principis? y el riesgo imprevisible.
7. Escrito del Director Gerente de la empresa pública ?Hospital de
Infanta Cristina? de 31 de agosto de 2009, dirigido a la Dirección
General de Gestión Económica y de Compras de Productos Sanitarios y
Farmacéuticos, solicitando la colaboración y asistencia para elevar al
Consejo Consultivo de la Comunidad de Madrid, oída la Secretaría General
Técnica, y previa solicitud del Consejero de Sanidad, la emisión de
Dictamen sobre la controversia suscitada en relación con el contrato de
referencia y, en particular las siguientes cuestiones: ?i) la adecuación a
Derecho de la interpretación realizada por el órgano de contratación en
relación con el precio cierto de los servicios objeto del contrato de concesión;
ii) la conformidad a Derecho de una interpretación del contrato que
determine el establecimiento de las medidas oportunas para mantener el
equilibrio de prestaciones entre las partes y, en su caso, iii) si los efectos de
la Resolución de la Dirección General de Tributos en relación con el
contrato de referencia deberían dar lugar al inicio de un procedimiento
tendente al restablecimiento de las condiciones económicas del contrato?.
A la vista de tales antecedentes, formulamos las siguientes,
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CONSIDERACIONES EN DERECHO
PRIMERA.- El Consejo Consultivo emite su dictamen preceptivo de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 13.1.letra f) 4º de la Ley
6/2007 de 21 de diciembre, Reguladora del Consejo Consultivo de la
Comunidad de Madrid y a solicitud del Consejero de Sanidad.
Está legitimado para recabar dictamen del Consejo Consultivo el
Consejero de Sanidad, conforme a lo dispuesto en el ya citado artículo
13.1.f) de la Ley 6/2007, de creación del referido órgano consultivo
autonómico, el cual establece que: ?1. El Consejo Consultivo deberá ser
consultado por la Comunidad de Madrid en los siguientes asuntos: (?)
f) Expedientes tramitados por la Comunidad de Madrid, (?) sobre (?)
5.º Aprobación de pliegos de cláusulas administrativas generales,
interpretación, nulidad y resolución de los contratos administrativos y
modificaciones de los mismos en los supuestos establecidos por la legislación
de Contratos de las Administraciones públicas?.
SEGUNDA.- Las exigencias de procedimiento establecidas por la Ley
se refieren, en primer lugar, a la necesidad de dar audiencia al contratista
(cfr. artículo 59.1 in fine de la LCAP). Así se ha hecho en este caso,
manifestando el contratista en sus escritos de alegaciones su oposición a la
interpretación del contrato postulada por la empresa pública ?Hospital de
Infanta Cristina?.
Consta en el expediente el informe de la asesoría jurídica de la empresa
pública ?Hospital de Infanta Cristina?.
Se observa que el órgano de contratación, acertadamente, corrige su
resolución inicial, en la que se indicaba que a partir de la factura
correspondiente al mes de junio de 2009 y que debía ser presentada como
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fecha límite el 10 de julio de 2009, el tipo de IVA a aplicar sería el 7%,
con lo que la nueva CMA (cantidad máxima anual) sería de 1.191.655,44
?. Así en virtud de su escrito de 2 de julio de 2009, el Director Gerente
del Hospital de Infanta Cristina comunica a la concesionaria que ?la
factura correspondiente al mes de julio y sucesivas no se verán alteradas
hasta nueva notificación al respecto?. Ello es así porque, si bien es cierto
que la Administración tiene facultades para interpretar unilateralmente la
concesión de que ahora se trata, resolviendo las dudas y discrepancias que
suscite su cumplimiento, de acuerdo con el artículo 59.1 TRLCAP en
relación con los ?contratos administrativos?, y la concesión administrativa
que tiene por objeto la redacción del proyecto, construcción y explotación
del Hospital de Infanta Cristina constituye una modalidad de concesión de
obra pública, a cuyo régimen de potestades se remite expresamente por lo
demás la cláusula 3 del Pliego de Cláusulas Administrativas a que se sujeta
la concesión administrativa de referencia.
Sin embargo, la Administración no puede, sin más, adoptar una
resolución de interpretación del contrato, sino que dicha resolución debe
adoptarse en un procedimiento, debiendo observarse con carácter general
las exigencias de índole procedimental que deben seguirse para tramitar,
con las necesarias garantías, un expediente como el remitido en consulta y,
más concretamente, las prescripciones contenidas en el artículo 59 del
texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas,
debiendo darse audiencia al contratista, emitir informe el servicio jurídico
correspondiente y, en caso de que se formule oposición expresa del
contratista, como garantía adicional, la remisión del expediente al Consejo
de Estado u órgano consultivo de la Comunidad Autónoma, a efectos de
que por éste se emita dictamen preceptivo y no vinculante. Esta exigencia,
como veíamos anteriormente, se concreta en el artículo 13.1.f) de la Ley
6/2007, de creación del Consejo Consultivo de la Comunidad de Madrid,
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para los expedientes de interpretación contractual que tramite la
Administración autonómica.
En cuanto a la competencia para aprobar la propuesta de acuerdo
interpretativo sometido a consulta, es claro que corresponde al Consejero
de Sanidad conforme se deriva del artículo 97 del Reglamento General de
la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (aprobado por Real
Decreto 1098/2001, de 12 de octubre), que prevé como trámite
preceptivo en la interpretación del contrato, la Resolución motivada del
órgano que haya celebrado el contrato y subsiguiente notificación al
contratista. En el presente caso, el contrato fue firmado por el Consejero de
Sanidad y, en consecuencia, éste es el órgano competente para adoptar la
resolución que se adopte.
TERCERA.- Antes de entrar en el fondo de la cuestión suscitada,
debemos partir de que el contrato de cuya interpretación se trata es un
contrato de concesión de obras públicas, regulado por la Ley 2/2000, de
16 de junio, TRLCAP con las modificaciones introducidas por la Ley
13/2003, de 23 de mayo, reguladora del Contrato de Concesión de Obras
Públicas, aplicable a este contrato en virtud de su fecha de adjudicación (el
24 de junio de 2005), en aplicación de la Disposición Transitoria Primera
de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público.
El artículo 220 de la LCAP define el contrato de concesión de obras
públicas como ?aquel en cuya virtud la Administración Pública o
Entidad de Derecho público concedente otorga a un concesionario, durante
un plazo, la construcción y explotación, o solamente la explotación, de
obras relacionadas en el artículo 120 o, en general, de aquellas que siendo
susceptibles de explotación, sean necesarias para la prestación de servicios
públicos de naturaleza económica o para el desarrollo de actividades o
servicios económicos de interés general, reconociendo al concesionario el
derecho a percibir una retribución consistente en la explotación de la
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propia obra, en dicho derecho acompañado del de percibir un precio o en
cualquier otra modalidad establecida en este Título?.
En el caso presente, nos hallamos ante un contrato denominado en el
Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares ?Contrato para la
construcción y explotación del Hospital de Parla?, por virtud del cual el
concesionario asume, no sólo la explotación y conservación del Hospital,
sino también la elaboración del proyecto y consiguiente construcción de la
obra, para lo cual la Comunidad de Madrid se compromete a poner a
disposición del concesionario la parcela nº 14.462 de titularidad de la
Comunidad de Madrid inscrita en el Folio 215, Libro 280 tomo 783 del
Registro de la Propiedad nº 2 de Parla y con un superficie de 276.666 m2.
Dicha ocupación se realizará durante el periodo de la concesión (30 años) a
efectos exclusivamente del fin específico de la misma.
Concretamente, en la concesión son principios configuradores de la
misma el riesgo concesional y el equilibrio económico-financiero.
El principio de asunción de riesgo por el concesionario constituye un
elemento esencial del contrato de concesión. La aplicación de este principio
significa la transmisión al concesionario de la responsabilidad técnica,
financiera y la gestión de la obra asumiendo los riesgos vinculados a esa
explotación. De conformidad con el artículo 243 TRLCAP, supone que le
corresponde asumir la responsabilidad y, por lo tanto, los costes del
mantenimiento, conservación y adecuación de la obra a lo que, en cada
momento, y según el progreso de la ciencia, disponga la normativa técnica,
medioambiental, de accesibilidad y eliminación de barreras y de seguridad
de los usuarios que resulte de aplicación.
En un principio, la asunción del riesgo por el concesionario impedirá que
éste tenga asegurados unos ingresos determinados o que se puedan
transferir riesgos a la Administración en caso de incumplimientos o
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siniestros. No obstante, el legislador entiende que el interés público exige
que quede limitado su alcance por la necesidad de garantizar el equilibrio
de la concesión, pues se considera que, ante un contrato de larga duración
de imposible predicción de lo que puede suceder en el futuro, no cabe que
el contrato se transforme en aleatorio.
Como segundo principio regulador de la concesión está el equilibrio
económico-financiero, que se considera como el conjunto de elementos que,
de acuerdo con el plan económico financiero propuesto por el contratista y
aceptado por la Administración, estructura financieramente el contrato,
previendo la cuantía de la inversión, amortización, financiación, previsiones
de la frecuentación de la obra, régimen y evolución tarifaria, entre otros
aspectos.
Ha sido una constante en la práctica de la utilización de esta figura
contractual el sostener una interpretación de este principio siempre
favorable al concesionario, hasta conseguir incluso que el riesgo del
contratista desaparezca en ocasiones. Con el fin de acabar con esta
costumbre, la Ley pretende que las incidencias que alteren el equilibrio
económico financiero operen en beneficio tanto de la Administración como
de la sociedad concesionaria (artículo 248), de forma que, ante
circunstancias sobrevenidas, la recuperación del equilibrio económico
contractual deberá recomponer el marco definido y pactado entre la
Administración y el contratista.
El artículo 248 TRLCAP dispone: ?El contrato de concesión de obras
públicas deberá mantener su equilibrio económico en los términos que
fueron considerados para su adjudicación, teniendo en cuenta el interés
general y el interés del concesionario, de conformidad con lo dispuesto en el
apartado siguiente.
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La Administración deberá restablecer el equilibrio económico del
contrato, en beneficio de la parte que corresponda, en los siguientes
supuestos:
a) Cuando la Administración modifique, por razones de interés
público, las condiciones de explotación de la obra.
b) Cuando causas de fuerza mayor o actuaciones de la Administración
determinaran de forma directa la ruptura sustancial de la economía de la
concesión. A estos efectos, se entenderá por causa de fuerza mayor las
enumeradas en el artículo 144 de esta Ley.
c) Cuando se produzcan los supuestos que se establezcan en el propio
contrato para su revisión, de acuerdo con lo previsto en los artículos
230.1.e) y 233.1.d) de esta Ley.
En los supuestos previstos en el apartado anterior, el restablecimiento del
equilibrio económico del contrato se realizará mediante la adopción de las
medidas que en cada caso procedan. Estas medidas podrán consistir en la
modificación de las tarifas establecidas por la utilización de la obra, la
ampliación o reducción del plazo concesional, dentro de los límites fijados
en el artículo 263, y, en general, en cualquier modificación de las
cláusulas de contenido económico incluidas en el contrato. En el supuesto
de fuerza mayor previsto en el apartado 2.b), la Administración
concedente asegurará los rendimientos mínimos acordados en el contrato
siempre que aquélla no impidiera por completo la realización de las obras
o la continuidad de su explotación?.
El apartado 2 del artículo 248 recoge los supuestos tasados en los que
procederá el reequilibrio de la concesión, incluyendo los tres tradicionales
admitidos por la legislación y la jurisprudencia, esto es, el ?ius variandi?
(modificación por la Administración por razones de interés público de las
condiciones de explotación de la obra), fuerza mayor (en los supuestos
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recogidos en el artículo 144 de la LCAP dentro del régimen del contrato
de obras) y el ?factum principis? (actuaciones de la Administración que
determinan de forma directa la ruptura sustancial de la economía de la
concesión) y añadiendo otros supuestos previstos en el propio contrato. No
incluye sin embargo la doctrina del riesgo imprevisible (?rebus sic
stantibus? o de la alteración de la base del negocio), lo que no significa que
no resulte aplicable, pues puede entenderse comprendida en la causa del
artículo 248.2 c) ?cuando se produzcan los supuestos que se establezcan en
el propio contrato para su revisión, de acuerdo con lo previsto en los
artículos 230.1e) y 233.1.d)?.
Para resolver las cuestiones sometidas a consulta, es necesario, en primer
lugar, determinar qué se entiende por precio del contrato y si en dicho
concepto está o no, incluido el IVA. En el primer caso, se estaría haciendo
referencia a un precio a tanto alzado, no susceptible de variaciones, en el
que el tipo del IVA aplicable no tendría ninguna incidencia en el equilibrio
económico financiero del contrato. Sin embargo, si en el precio del contrato
no se entiende incluido el IVA, la doctrina sentada por la Dirección
General de Tributos afectaría directamente al equilibrio económico
financiero del contrato, alterándose en beneficio del concesionario y
correlativo perjuicio para la Administración, debiéndose analizar en el
Dictamen si procede la adopción por la Administración, de las medidas
necesarias para el restablecimiento de dicho equilibrio en su beneficio.
CUARTA.- El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es un impuesto
indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o
comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o
profesionales. Su regulación está contenida en la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre y su Reglamento, aprobado por R.D. 1624/1992, de 29 de
diciembre. Debe advertirse que el IVA es un impuesto armonizado en la
Unión Europea, de forma que la legislación interior de los Estados
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miembros debe adaptarse a las normas comunitarias dictadas al efecto, en
concreto a la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de
1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de
los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de
negocios ? Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base
imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva
2002/93/CE del Consejo, de 3 de diciembre de 2002. El Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas es el órgano encargado de la
interpretación de la normativa comunitaria.
La cuota tributaria del IVA resulta de aplicar a la base imponible el tipo
impositivo vigente en el momento del impuesto. La base imponible del
IVA está constituida por el total importe de la contraprestación de las
operaciones sujetas, debiendo aplicarse el correspondiente tipo impositivo,
que será el vigente en el momento del devengo del impuesto. Los tipos de
IVA vigentes en España a la fecha de emisión del presente Dictamen son
el tipo general del 16%, el tipo reducido del 7% y el tipo superreducido del
4%. Los tipos reducido y superreducido se aplican exclusivamente a las
operaciones enumeradas expresa y limitativamente por la Ley, gravándose
el resto de las operaciones al tipo general.
Los tipos impositivos se aplican sobre los precios IVA excluido. Así,
sobre la base imponible se aplica el tipo de gravamen y resulta el precio del
bien o servicio. No obstante, es posible fijar el precio de un bien o servicio
con el IVA incluido, siendo necesario en ese caso aplicar, según el tipo
aplicable, un coeficiente de conversión que permite obtener cuál es el
importe del impuesto y cuál el precio del bien o servicio IVA excluido.
De conformidad con el artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, ?los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe
del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada,
quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a
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lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones
existentes entre ellos?.
En el presente caso, la sociedad concesionaria es el sujeto pasivo y está
obligada a repercutir íntegramente a la Administración, que es la
destinataria de las prestaciones de servicios efectuados, el importe del
impuesto. Para estos casos en los que los destinatarios de las entregas de
bienes o prestaciones de servicios son las Administraciones públicas, el
apartado 2 del artículo 88 L.I.V.A. dispone que ?en las entregas de bienes
y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos
destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos
pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean
verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor
Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida
independiente, cuando así proceda en los documentos que se presenten para
el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como
consecuencia de la consignación del tributo repercutido?.
Este precepto se desarrolla en el R.D. 1624/1992, de 29 de diciembre,
por el que se aprueba el 25, que ?en relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno, de
la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones
particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la
prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de
los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también
el importe del Impuesto?.
De manera que se distinguen los conceptos de oferta económica y precio
de la contrata. Así, la oferta o importe global contratado estará compuesto
con el precio de la contrata más el importe del impuesto y el contratista no
podrá elevar dicho importe global como consecuencia de la consignación
del tributo repercutido.
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Además, el IVA, al ser un impuesto repercutido, no pasa a formar parte
de la contraprestación a que tiene derecho el empresario, puesto que se
trata de un porcentaje a retener e ingresar en la Hacienda Pública, lo cual
obliga a ambas partes contratantes. Y ello no solo por el propio alcance del
Impuesto, sino también desde un punto de vista contable. En este sentido,
la norma de registro y valoración 12 del Real Decreto 1514/2007, de 16
de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad
establece que, ?el IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado
de las operaciones gravadas por dicho impuesto...?.
La distinción entre precio cierto y precio de adjudicación también se
recoge en la Circular 2/1992, de 22 de enero, de la Dirección General de
Tributos al declarar que cuando se produce una variación de tipos
impositivos en relación con el objeto de los contratos con la
Administración que se encuentren pendientes de ejecución en todo o en
parte y en cuyos precios de oferta se hubiese incluido el IVA, dichos
contratos se cumplirán abonando al contratista el precio cierto
incrementado en la cuota del IVA correspondiente al momento en que se
devengue el impuesto de la parte pendiente de ejecución. El precio cierto
es igual al precio de adjudicación menos la cuota del IVA correspondiente
al momento de dicha adjudicación. Por tanto, aplicando el criterio
establecido por la Dirección General de Tributos, si la variación del tipo
impositivo fuera a la baja (del 16% al 7%), dichos contratos se cumplirán
abonando al contratista el precio cierto incrementado en la cuota del IVA
correspondiente al momento en que se devengue el impuesto de la parte
pendiente de ejecución (7%).
Al igual que, con la recentísima Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de
Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, que prevé la subida
de los tipos del IVA al 18% el tipo general y al 8% el tipo reducido a
partir del 1 de julio de 2010, la Administración deberá abonar el nuevo
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tipo de gravamen, y deberá soportar el incremento del tipo impositivo, la
nueva interpretación realizada por la Dirección General de Tributos le debe
ser aplicada. Con la interpretación realizada por la sociedad concesionaria,
el futuro incremento del tipo del IVA no afectaría a la Administración,
que se habría comprometido a satisfacer un precio alzado, IVA incluido,
disminuyendo así la cantidad a percibir por el concesionario en concepto de
precio del contrato, que se reduciría en un punto en el caso del tipo
reducido y en dos puntos en el caso del tipo general.
El artículo 14.1 del TRLCAP determina expresamente que ?los
contratos tendrán siempre un precio cierto (...), y se abonará al
contratista en función de la prestación realmente efectuada y de acuerdo
con lo convenido. (?) En todo caso los órganos de contratación cuidarán
de que el precio de los contratos sea el adecuado al mercado?.
Debe advertirse que el TRLCAP distingue también los conceptos de
precio del contrato e importe global o cuantía del contrato. Cuando se hace
referencia a esta expresión de ?importe global ofertado? o ?cuantía? del
contrato, se entiende incluido el IVA. Así, el artículo 77 TRLCAP
dispone que ?siempre que en el texto de esta Ley se haga alusión al
importe o cuantía de los contratos, se entenderá que en los mismos está
incluido el IVA, salvo indicación expresa en contrario?.
Por regla general, la ley hace referencia a la cuantía del contrato para
cuestiones relativas al procedimiento de contratación y las formalidades que
deben exigirse, especialmente, para los contratos de mayor cuantía. En este
sentido, se habla de cuantía para exigir la clasificación de las empresas
(artículo 25) fijar las garantías, provisional (artículo 35) y definitiva
(artículo 36), para la simplificación de su expediente cuando se trata de
contratos menores (artículo 56), para determinar cuándo deben ser
remitidos al Tribunal de Cuentas u órgano de fiscalización correspondiente
18
de la Comunidad Autónoma (artículo 57), publicidad de las licitaciones
(artículo 78) o de las adjudicaciones (artículo 93), entre otros.
Sin embargo, en otros preceptos se hace referencia al precio del contrato
en el que, por supuesto, se excluye el IVA. Así, la imposición de las
penalidades por demora en la ejecución del contrato se fija en un porcentaje
del precio del contrato (artículo 95), para exigir informe de la Dirección
General de Presupuestos del Ministerio de Hacienda, en el caso de
modificaciones de los contratos (artículo 101), o en la revisión de los
precios (artículo 105).
Estas diferencias entre precio cierto e importe global del contrato se
recogen en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2005
(recurso de casación 8140/2002) ?la sujeción a los principios de
publicidad, concurrencia y ausencia de discriminación establecidos en el
art. 11 de la LCAP son requisitos ineludibles en la contratación de las
administraciones públicas. Pero, además de respetar tales principios un
elemento esencial para la celebración de contratos administrativos, al igual
que en el ámbito de derecho privado (art. 1544 C. Civil) es la existencia
de un precio cierto, tal cual estatuye el art. 14 LCAP (de igual número
en el Texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones
Públicas, RD Legislativo 2/2000, de 16 de junio, TRLCAP y similar
al precedente art. 12 Ley Contratos del Estado de 1965, LCE) que,
además, determina que se abonará al contratista en función de la
prestación realmente efectuada y de acuerdo con lo convenido.
(?)
Por tanto, con carácter previo a la aprobación del expediente (art. 70
LCAP) deberá haberse determinado con exactitud el precio, mas la
certitud no parece razonablemente exigible de la totalidad del precio sino
que la certidumbre se predica de los elementos que lo integran. Es decir
19
que no cabe equiparar el término precio cierto con el precio alzado figura
absolutamente excepcional en nuestra regulación contractual pública (art.
126 LCAP, art. 120 Reglamento General de la Ley de Contratos, RD
1098/2001, de 12 de octubre, RGLC). La certitud o fijeza implica
inamovilidad en los elementos a salvo de que se hubiere pactado una
revisión de precios.
En el presente caso, en el Pliego de cláusulas administrativas
particulares, la cláusula 31, destinada a regular el contenido de las
proposiciones, regula dentro del sobre 2, propuesta técnica y económica, el
contenido y formato de la oferta/propuesta económica a presentar por los
licitadores, estableciendo que ?la proposición económica se presentará
integrada en el modelo de proposición fijado en el anexo II, que se
incluirá en este Sobre, y comprenderá el Modelo Resumen contenido en el
Anexo XI y el contenido de la oferta recogida en los puntos 1 a 7 del
presente apartado??.
Los apartados 1 a 7 a que se hace referencia son los relativos a la
información de la sociedad concesionaria a constituir, fondos/recursos
aportados por los accionistas, financiación ajena, costes durante la
construcción y costes durante la explotación de la infraestructura
(desagregando los gastos de los distintos servicios ?limpieza, servicio
integral de seguridad, servicio de gestión de restauración, servicio de
residuos urbanos y sanitarios, servicio de gestión de mantenimiento,
conservación de viales y jardines, servicio integral de lavandería, servicio
integral de esterilización, servicio de desinsectación y desratización,
servicio de transporte externo-interno y gestión auxiliar, servicio de gestión
de almacenes y distribución y servicio de gestión de personal
administrativo de recepción/información y centralita telefónica- y de los
gastos generales de la concesionaria), la remuneración a la sociedad
20
concesionaria, las explotaciones comerciales, el modelo financiero y el
modelo resumen de la oferta económica.
El modelo financiero, que debe elaborarse siguiendo la estructura básica
de las hojas de cálculo, en caso de resultar adjudicatario, se incorpora al
contrato de concesión como anexo, constituyendo el denominado Plan
Económico Financiero de la Concesión.
En el Anexo V del Pliego de cláusulas administrativas particulares se
regula el sistema de determinación de la retribución y pago de la sociedad
concesionaria, indicándose que la retribución a ésta estará compuesta por
las cantidades a pagar por la Administración en contraprestación a la
explotación de la obra pública y los rendimientos procedentes de la
explotación de la zona comercial. En cuanto a la primera, se determina
mediante la Cantidad Máxima Anual (CMA), IVA incluido y que se fija
sobre la base de una ocupación media anual de las instalaciones del 85%,
medida en camas ocupadas por paciente y día, y de la plena y correcta
disposición de la totalidad de los servicios a utilizar por la Administración
usuaria. En dicho cálculo debe incluirse el IVA, porque así lo exige la Ley
37/1992, del IVA.
En consecuencia, que en el importe o precio global del contrato que
sirvió para la adjudicación de éste, esté incluido el IVA no significa que, si
el tipo impositivo aplicable es menor que el que se venía aplicando y que se
calculó en la propuesta económica, el precio global del contrato
permanezca igual, de manera que la diferencia de nueve puntos del tipo
pase a formar parte del precio cierto del contrato. Esta interpretación
contravendría lo dispuesto en el artículo 14 TRLCAP, que exige que el
precio se abone en función de ?la prestación realmente efectuada? porque,
en este caso, el contenido de las prestaciones que debe realizar el
concesionario seguiría siendo el mismo; sin embargo, se vería incrementado
el precio del contrato.
21
En resumen, la propuesta económica ?según resulta de los pliegos y del
contrato-, está constituida no sólo por la proposición económica del Anexo
II, sino por todo el contenido de la oferta antes citado, relativo a la
información de la sociedad concesionaria a constituir, fondos/recursos
aportados por los accionistas, financiación ajena, costes durante la
construcción y costes durante la explotación de la infraestructura
(desagregando los gastos de los distintos servicios), la remuneración a la
sociedad concesionaria, las explotaciones comerciales, el modelo financiero
y el modelo resumen de la oferta económica.
Modelo financiero que, una vez adjudicado el contrato, pasa a formar
parte del mismo como anexo y que constituye el Plan Económico
Financiero, del que pueden deducirse, entre otros aspectos, los beneficios
esperados por la sociedad concesionaria, una determinada remuneración al
capital, el importe neto del coste de los servicios, los impuestos previstos,
entre los que se incluye el IVA, o la tasa de rentabilidad de la inversión.
En consecuencia, como bien señala la propuesta de resolución, en el
contrato de concesión de obra pública cabe señalar que el precio cierto del
contrato pactado entre las partes no incluye el IVA correspondiente sino
que, precisamente, aquél es el precio de adjudicación menos el IVA
correspondiente. Y al pago de este precio cierto por la prestación de los
servicios complementarios no sanitarios es a lo que se ha obligado
contractualmente la Administración, y ello con independencia de que el
precio global del contrato incluya el IVA, puesto que tal inclusión viene
derivada de la normativa presupuestaria de la Administración y de la
propia normativa del impuesto.
QUINTA.- Concluido que el importe global del contrato se ha
calculado aplicando a la base imponible (precio del contrato) el tipo
impositivo del 16%, debe abordarse la siguiente cuestión planteada por el
órgano consultante, consistente en determinar si es, o no, conforme a
22
Derecho una interpretación del contrato que determine el establecimiento
de las medidas oportunas para mantener el equilibrio de las prestaciones.
La propuesta de resolución entiende que deben adoptarse las medidas
adecuadas en sede contractual en relación con las prestaciones de las partes
en el presente contrato de concesión para el restablecimiento del equilibrio
económico del contrato, porque de lo contrario se produciría para la
sociedad concesionaria una ganancia imprevista, ganancia que tiene encaje
en la doctrina del enriquecimiento sin causa que recoge la Sentencia de 11
de mayo de 2004, toda vez que concurre el enriquecimiento de una de las
partes, constituido por cualquier ventaja o atribución patrimonial abocada a
producir efectos definitivos, correlativo empobrecimiento de la otra parte,
pecuniariamente apreciable, que no provenga directamente del
comportamiento de quien lo sufre, la relación causal entre el
empobrecimiento y el enriquecimiento de forma que éste sea el efecto de
aquél y la falta de causa o de justificación del enriquecimiento y del
correlativo empobrecimiento. El Tribunal Supremo, en Sentencia de 12 de
mayo de 2008 (recurso de casación nº 478/2007) recoge la doctrina
expuesta también en su Sentencia de 28 de abril de 2008 (recurso para la
unificación de doctrina 299/2005), y afirma que ?el enriquecimiento sin
causa viene a corregir situaciones de total desequilibrio, en relaciones que,
carentes de ropaje jurídico, materialmente han existido produciendo
beneficios concretos en una de las partes, a costa de la otra. Con ello se
originan unos efectos sin causa -enriquecimiento y empobrecimiento- al no
venir respaldados por las formas exigidas en el régimen administrativo.
Mas estos efectos, sin causa, por la forma, se convierten en determinantes
de la causa que los corrige y repara?.
En conclusión, la reducción del tipo impositivo del IVA, sin la
consiguiente reducción de la Cantidad Máxima Anual, generaría a la
sociedad concesionaria un enriquecimiento sin causa y correlativo
23
empobrecimiento de la Administración, que estaría pagando más por los
mismos servicios prestados por aquélla, concretamente, un 9% más del
precio del contrato ofertado.
La reducción de la cantidad máxima anual, sin embargo, obedece al
cambio interpretativo operado por la Dirección General de Tributos del
Ministerio de Economía y Hacienda, que introduce en la esfera
exclusivamente tributaria un nuevo marco jurídico-interpretativo, derivado
de la aplicación de la Jurisprudencia comunitaria y de la adopción de una
serie de pautas interpretativas ?progresivas? en relación con el tratamiento
fiscal de los servicios que integran este tipo de concesiones.
De conformidad con el artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, ?la contestación a las consultas tributarias
escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo,
para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados
de la aplicación de los tributos en relación con el consultante. En tanto no
se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se
aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre
y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el
apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las
circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de
consulta. Los órganos de la Administración tributaria encargados de la
aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las
consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista
identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se
incluyan en la contestación a la consulta?.
Cuando la Administración tributaria procede a contestar las consultas
tributarias que se le formulan lo que hace es interpretar cómo deben
aplicarse las normas tributarias a un supuesto concreto. Una de las
principales novedades de la regulación de la consulta tributaria que ofrece
24
la nueva LGT es la relativa a la extensión de los efectos de la misma a
sujetos distintos de su autor que se hallan sin embargo en idéntica
situación.
Esta extensión de los efectos de la consulta a cualquier obligado
tributario ?siempre y cuando exista identidad entre los hechos y
circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a
la consulta? supone reforzar la seguridad jurídica al potenciarse las
competencias interpretativas de la Dirección General de Tributos frente a
los órganos y entidades encargados de la aplicación del sistema tributario,
atribuyéndose a la contestación una eficacia ?cuasinormativa?. Las
consultas tienen carácter vinculante general y ?erga omnes?.
En el presente caso, la consulta de la Dirección General de Tributos del
Estado se refiere a un supuesto idéntico al que es objeto del presente
Dictamen, ?contrato de concesión de obra pública para la redacción del
proyecto, construcción y explotación de un hospital? y la resolución
adoptada fijando como tipo impositivo de las prestaciones de servicios que
comprende el 7% es vinculante y eficaz en el presente contrato. En este
sentido, podría hablarse de un efecto normativo de la Resolución dictada,
sin que pueda considerarse como error que la sociedad concesionaria
liquidara el IVA al 16%. Es decir, no se trata de error en el tipo, sino de
un cambio interpretativo en la aplicación del tipo impositivo aplicable a
esta operación.
Cambio de criterio respecto de la aplicación del IVA en los contratos de
concesión de obra pública que es consecuencia de la doctrina fijada por el
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 29
de marzo de 2007 (Asunto C-111-/05 Aktiebolaget NN) relativa a la
aplicación del IVA en el caso de operaciones complejas y en la que el
Tribunal declara que ?cuando una operación está constituida por un
conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las
25
circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para
determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o
de una prestación única y, por otra, si, en este último caso, dicha
prestación única debe calificarse de entrega de bienes o de prestación de
servicios?, ?que existe una prestación única cuando dos o varios elementos
o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan
estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación
económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial? y que ?en el caso
de una operación compleja única, una prestación debe ser considerada
accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la
clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones
del servicio principal del prestador?.
Por tanto, en aplicación de esta Sentencia del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas, órgano encargado de la interpretación y aplicación
del Derecho Comunitario, la Dirección General de Tributos entiende que
un contrato de concesión de obra pública de redacción, construcción y
explotación de un hospital constituye una operación compleja y que el
servicio principal que presta la concesionaria consiste en alojar a los
pacientes durante el tiempo de su ingreso, así como su manutención, y ello
determina que el tipo impositivo de IVA que debe aplicarse al contrato es
del 7%.
Por tanto, tratándose de una variación del tipo impositivo de un contrato
pendiente de ejecución, de acuerdo con la Circular 2/2000 de la Dirección
General de Tributos, antes expuesta, el contrato se cumplirá abonando al
contratista el precio del contrato incrementado en la cuota del IVA
correspondiente al momento en que se devengue el impuesto de la parte
pendiente de ejecución (7%).
En conclusión, si el precio cierto del contrato, como se ha expuesto en la
Consideración Jurídica anterior, no incluye el IVA, la reducción del tipo
26
impositivo no afectaría al equilibrio económico del contrato, pues el precio
del contrato continúa siendo el mismo, debiendo reducirse el importe
global o, en el presente caso, la Cantidad Máxima Anual, por aplicación
sobre la misma base imponible de un tipo impositivo menor.
SEXTA.- No obstante, si se entendiere que en el precio del contrato
está incluido el IVA, la reducción del tipo impositivo del IVA acordada
por la Dirección General de Tributos en aplicación de la jurisprudencia
comunitaria, produciría un aumento de la cantidad económica a percibir
por la sociedad concesionaria sin que se hubiera producido un aumento de
las prestaciones realizadas por ésta, produciéndose una ruptura del
equilibrio económico financiero del contrato, pues existirían unas ganancias
imprevistas en el Plan Económico Financiero del contrato. Apreciándose,
en este caso, una ruptura del equilibrio económico financiero, es necesario
examinar si es posible, de acuerdo con el artículo 248 TRLCAP, adoptar
por la Administración las medidas precisas para el restablecimiento de
dicho equilibrio.
El artículo 248.1 TRLCAP previene que ?el contrato de concesión de
obras públicas deberá mantener su equilibrio económico en los términos que
fueron considerados para su adjudicación, teniendo en cuenta el interés
general y el interés del concesionario, de conformidad con lo dispuesto en el
apartado siguiente?.
El TRLACP prevé en el artículo 248.2 como supuestos en los que la
Administración debe restablecer el equilibrio económico del contrato, en
beneficio de la parte que corresponda, la modificación, por razones de
interés público, de las condiciones de explotación de la obra; la ruptura
sustancial de la economía de la concesión por causas de fuerza mayor o de
actuaciones de la Administración o los supuestos previstos expresamente
en el contrato.
27
Por su parte, el Pliego de Condiciones Particulares del Contrato
establece inicialmente en su cláusula 20 que la ejecución del contrato se
desarrollará a riesgo y ventura de la Sociedad Concesionaria, si bien ?el
régimen económico del presente contrato deberá mantener las condiciones de
equilibrio económico-financiero en los términos considerados en su
adjudicación, teniendo en cuenta el interés general y el interés de la
sociedad concesionaria, de conformidad con lo previsto en la presente
cláusula, y de acuerdo a la legislación vigente.
La Administración deberá restablecer el equilibrio económico financiero
del contrato, en beneficio de la parte que corresponda, exclusivamente en
los siguientes supuestos:
a) Cuando la Administración modifique, por razones de interés
público motivadas por necesidades nuevas o causas imprevistas debidamente
justificadas en el expediente, las condiciones de construcción y explotación
establecidas en el presente PCAP.
b) Cuando causas de fuerza mayor, definidas de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 144 TRLCAP, o actuaciones de la
Administración determinaran de forma directa la ruptura sustancial de la
economía de la concesión.
c) Cuando se produzcan el resto de circunstancias expresamente
previstas en el presente PCAP.
Asimismo, la Administración deberá restablecer el equilibrio económico
financiero del contrato en su beneficio, en el supuesto de que acontezca una
refinanciación posterior a la adjudicación, que suponga un beneficio para
la Sociedad Concesionaria sobre la financiación inicialmente prevista, (en
los términos previstos en el apartado 5 de esta Cláusula), así como en el
caso de una incorporación al contrato de alguna de las oportunidades
28
adicionales de explotación de la zona comercial en los términos previstos en
el apartado 6 de la presente cláusula?.
El apartado 3 de la cláusula 20 prevé las medidas para llevar a efecto el
restablecimiento del equilibrio económico financiero del contrato, que
podrán consistir en la modificación de la Cantidad Máxima Anual
establecida en el Sistema de Determinación de la Retribución y Pago de la
Sociedad Concesionaria recogido en el Anexo V del PCAP, la ampliación
o reducción del plazo del contrato, dentro de los máximos legales
establecidos, la autorización para aprovechamientos comerciales de alquiler
de espacios, instalaciones o servicios adicionales, cualquier otra
modificación de las cláusulas de contenido económico del PCAP o la
combinación de algunas de estas medidas. No obstante, cuando la
alteración del equilibrio económico sea motivada por alguna de las causas
previstas en el apartado 2, la compensación deberá hacerse modificando la
Cantidad Máxima Anual.
El apartado 4 prevé que el restablecimiento del equilibrio económico
financiero de la concesión dará lugar a la revisión del modelo económicofinanciero
del contrato, pasando a constituir dicha actualización el modelo
financiero del contrato a partir de ese momento.
La cláusula 20, objeto de estudio, regula en su apartado 5, el
restablecimiento del equilibrio económico en beneficio de la
Administración en el supuesto de mejoras de las condiciones de
refinanciación. El apartado 5 establece lo siguiente:
?Las refinanciaciones y/o cambios en las condiciones básicas de
financiación del proyecto que acontezcan con posterioridad a la
adjudicación, que no estuviesen previstas en la oferta adjudicataria y que
tengan un impacto favorable sobre la rentabilidad del contrato, conllevarán
29
un ajuste de la Cantidad Máxima Anual ofertada, tal y como ésta se
define en el Anexo V.
Para ello, se procederá a comparar la TIR para el accionista en
términos corrientes del modelo económico-financiero incluido en la oferta
que resulte adjudicada, o el que haya sido actualizado de conformidad con
el apartado 4.e de la presente Cláusula, con la TIR para el accionista del
modelo que resulte de la actualización del mismo una vez conocido el
alcance y condiciones definitivos derivados de los cambios en las
condiciones básicas de financiabilidad.
En este supuesto se regula que la TIR para el accionista en términos
corrientes se incrementará, en puntos porcentuales, en la mitad (1/2) de
lo que haría si se mantuviera constante la Cantidad Máxima Anual
adjudicada con las nuevas condiciones financieras.
Ello necesariamente supondrá la revisión, a la baja, de la Cantidad
Máxima Anual ofertada, hasta el nivel que determine la TIR para el
accionista, anteriormente expresada.
La Cantidad Máxima Anual resultante, así calculada, se convertirá en
la nueva referencia para la retribución de la Sociedad Concesionaria?.
Por último, el apartado 6 de la cláusula 20 prevé el restablecimiento del
equilibro económico del contrato, en beneficio de la Administración, si se
produce la incorporación al contrato de algunas de las oportunidades
adicionales de explotación de la zona comercial, en cuanto supondría la
obtención de mayores ingresos de los previstos en el Plan Económico
Financiero del contrato para la sociedad concesionaria.
El restablecimiento del equilibrio económico financiero es, pues, un
derecho de la sociedad concesionaria (cláusula 7 c) PCAP) y, también, de la
30
Administración (cláusula 10 c) PCAP), que igualmente se recoge en la
cláusula 20, antes expuesta.
Aunque la mayor parte de la jurisprudencia sobre el equilibrio
económico-financiero del contrato y su restablecimiento hace referencia a
dicho restablecimiento en beneficio del concesionario, es preciso señalar
que el equilibrio económico financiero rige también en beneficio de la
Administración. Así lo entendió la Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Galicia, de 28 de julio de 1998, porque ?una interpretación
distinta contrariaría los principios de reciprocidad, conmutatividad, de
equivalencia de prestaciones, el de rendimiento económico para la
Administración y el de proporcionalidad? y, tras la ley 13/2003, se
establece expresamente. En este sentido, la exposición de motivos de la
citada ley señala que ?la tradición de nuestro derecho positivo, quizá
habría que hablar con mayor propiedad de numerosos pliegos de
condiciones, ha consagrado, llamativamente en algunos casos, una
interpretación del principio siempre favorable al concesionario, hasta
conseguir incluso que el riesgo del mismo desapareciera en ocasiones. Para
que la concesión conserve su naturaleza, el equilibrio económico contractual
deberá recomponer cuando se altera por las causas tasadas que la Ley
establece el marco definido y pactado entre la Administración y el
contratista, referencia obligada para determinar los riesgos y beneficios del
concesionario. El equilibrio deberá restablecerse, tanto si se ha roto en
perjuicio como a favor del concesionario, produciendo unos efectos más
allá de lo que se considera deseable o tolerable para la credibilidad de la
institución y para el interés público, sin que por ello se elimine el interés
del concesionario.
En la línea anterior un incremento de la demanda de la utilización de
la obra de carácter extraordinario, que fuera más allá de las previsiones
del plan económico-financiero concesional, debe fundamentar los oportunos
31
ajustes para evitar que el usuario, al que corresponde en última instancia
la financiación total o parcial de la inversión realizada y el pago de la
explotación de la obra, soporte un peaje o un canon desproporcionados,
con quebranto manifiesto de la equidad. Para ello se prevé, en virtud de lo
dispuesto por el nuevo artículo 233.1.d) de la Ley de Contratos de las
Administraciones Públicas, que el concesionario quede contractualmente
comprometido, con arreglo a su propia oferta, con un nivel mínimo y
otro máximo de rendimientos totales para cada concesión, de suerte que, si
no se alcanzara el primero o se sobrepasara el segundo durante el período
que en cada caso se determine, procederá la revisión del contrato. En su
virtud, se incorporan al propio contrato los términos de revisión del
mismo por las variaciones que se produzcan en los rendimientos derivados
de la utilización de la obra [artículo 248.2.c)]. Con ello se asegura, a la
vez, la justa retribución del esfuerzo y riesgo empresariales y el sacrificio
razonable del usuario de la obra pública. En definitiva, esta
interpretación del equilibrio económico del contrato constituye una de las
opciones capitales que inspiran la nueva regulación de la concesión de
obras públicas, en sintonía con la naturaleza y finalidad de la institución
y la ponderada distribución del riesgo?.
Hemos visto que el pliego de condiciones particulares del contrato,
además de permitir, en los términos generales del artículo 248 TRLCAP,
el restablecimiento del equilibrio económico financiero en beneficio de la
Administración, prevé como dos supuestos más de dicho restablecimiento
en beneficio de la Administración, la refinanciación y/o cambios en las
condiciones básicas de financiación del proyecto que acontezcan con
posterioridad a la adjudicación, no previstas en la oferta de la adjudicataria
y que tengan un impacto favorable sobre la rentabilidad del contrato, y la
incorporación al contrato de alguna de las oportunidades adicionales de
explotación de la zona comercial. Del contenido de esta cláusula se colige la
intención evidente de los contratantes de restablecer el equilibrio
32
económico del contrato cuando se obtenga una mayor rentabilidad que la
prevista en el plan económico financiero y que constituye el equilibrio
inicial del contrato.
En el presente caso, se produciría un incremento del precio en nueve
puntos que precisaría la adopción de las medidas para restablecer el
equilibrio económico del contrato.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2008 (recurso
nº 14183/1991) hace referencia al concepto de equilibrio económico
financiero usando «la definición empleada por el Consejo de Estado
Francés (arrêt 11 mars 1910, Cie Française des Tramways, arrêt
Blum) que entiende esta expresión como un concepto jurídico
indeterminado al que cabría atribuir un único significado, real,
consistente en la búsqueda, en la medida de lo posible, de una ?igualdad
entre las ventajas que se conceden al concesionario y las obligaciones que le
son impuestas?, ventajas y obligaciones que ?deben compensarse para
formar parte de la contrapartida entre los beneficios probables y las
pérdidas previsibles?, pues en todo contrato de concesión está implicada,
como un cálculo, la honesta equivalencia entre lo que se concede al
concesionario y lo que se le exige», que ?es lo que se llama la equivalencia
comercial, la ecuación financiera del contrato de concesión?.
Debe, pues, examinarse cuál es el equilibrio económico-financiero al
tiempo de la adjudicación del contrato, entendiendo por tal el conjunto de
elementos que, de acuerdo con el plan económico financiero propuesto por
el contratista y aceptado por la Administración, estructura financieramente
el contrato, previendo la cuantía de la inversión, amortización, financiación,
previsiones de la frecuentación de la obra, régimen y evolución tarifaria,
entre otros aspectos. De acuerdo con el artículo 233 1.d), las proposiciones
de los licitadores deberán contener un ?plan económico-financiero de la
concesión que incluirá, entre los aspectos que le son propios, el sistema de
33
tarifas, la inversión y los costes de explotación, y obligaciones de pago y
gastos financieros, directos o indirectos, estimados. Deberán ser objeto de
consideración específica la incidencia en las tarifas, así como en las
previsiones de amortización, en el plazo concesional y en otras variables de
la concesión previstas en el pliego, en su caso, de los rendimientos de la
demanda de utilización de la obra y, cuando exista, de los beneficios
derivados de la explotación de la zona comercial, cuando no alcancen o
cuando superen los niveles mínimo y máximo, respectivamente, que se
consideren en la oferta??.
En el presente caso, el equilibrio económico financiero viene
determinado por el Plan Económico Financiero del proyecto, construcción
y explotación del Hospital, que, como ya se ha dicho, está constituido por
el modelo financiero presentado por la sociedad adjudicataria al concurso.
En dicho modelo, dentro del apartado Impuestos e Inflación aparece el tipo
del IVA aplicado en un 16% y en la cuenta de pérdidas y ganancias los
resultados de explotación y los resultados después de impuestos desde
diciembre de 2005 hasta diciembre de 2035.
SÉPTIMA.- Las causas de ruptura del equilibrio económico-financiero
que obligan al restablecimiento del mismo, previstas en el artículo 248
TRLCAP y que recoge la cláusula 20 PCAP son el ejercicio del ?ius
variandi? que consiste en la modificación por la Administración
concedente de las condiciones generales en que se estructuró el objeto de la
concesión; la fuerza mayor y el ?factum principis? o ?hecho del príncipe?,
definido como medidas administrativas generales que, aunque no
modifiquen directamente el objeto del contrato, ni lo pretenden tampoco,
inciden o repercuten sobre él haciéndole más oneroso para el contratista sin
culpa de éste y la teoría del riesgo imprevisible.
En el presente caso, es la Administración General del Estado, a través de
la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda
34
la que, en aplicación de la jurisprudencia comunitaria, señala como tipo
impositivo aplicable el del 7%, mientras que el previsto en el contrato era
del 16%. Se trataría de un supuesto que podría encajar en la teoría del
riesgo imprevisible.
Así, cuando las previsiones contractuales devienen ineficaces como
consecuencia de la aparición de un riesgo o circunstancia extraordinaria
ajena a la voluntad de los contratantes, que no pudo ser previsto al tiempo
de celebrarse el contrato, y que, a su vez, altera las condiciones de ejecución
del mismo de manera que la prestación pactada resulta más onerosa para
una de las partes de lo que inicialmente se había previsto, es posible la
indemnización de ese mayor coste que no debe ser asumido por la parte a
quien el suceso o acontecimiento imprevisible ha perjudicado.
El Tribunal Supremo en Sentencias de 28 de mayo de 1999 (recurso nº
2220/1993) y 20 de abril de 2004 (recurso nº 6763/1998) declara que
la ruptura del equilibrio económico financiero debe venir dada por un
riesgo imprevisible, imprevisibilidad que no se da, por ejemplo, cuando se
prevén en el pliego de condiciones los hechos (como en el presente caso,
que se prevé como supuesto de restablecimiento del equilibrio económico
financiero una mejora de las condiciones de financiación del proyecto), pues
en tales casos no se trata de un supuesto de aparición de circunstancias
imprevisibles, sino de revisión del canon o precio por causas ?previstas? en
el pliego de condiciones.
Podría concluirse, pues, que la modificación del tipo impositivo aplicable
al contrato, como consecuencia de la aplicación de la jurisprudencia
comunitaria, que considera que debe aplicarse el tipo correspondiente a la
actividad principal y que, en el presente caso, ésta es la de alojamiento y
manutención de enfermos en el hospital y, como tal actividad, sujeta al tipo
reducido del 7% y no al que se tuvo en cuenta en la oferta de la sociedad
concesionaria del 16%, sería una circunstancia imprevisible. Así se pone de
35
relieve por la propuesta de resolución al señalar que ?el novedoso e
imprevisible alcance de la nueva interpretación realizada por la Dirección
General de Tributos se pone de manifiesto en el hecho de que ninguno de
los licitadores de las siete concesiones administrativas licitadas en el marco
del Plan de Infraestructuras Sanitarias 2004-2007 de la Comunidad de
Madrid contempló un tipo del IVA común a todos los servicios de un
7%, hecho cierto extrapolable a infraestructuras concesionales análogas
licitadas por otras Comunidades Autónomas?.
La doctrina del riesgo imprevisible constituye una excepción a la regla
de la inalterabilidad del contrato, de la que se deriva, en el ámbito de la
contratación administrativa, el principio de riesgo y ventura del contratista.
Como excepción que es a este principio general, debe fundamentarse en
sólidas razones, tanto de orden cualitativo, razones insólitas o inesperadas,
como de orden cuantitativo, siendo preciso que la alteración del equilibrio
del contrato rebase los límites razonables de aleatoriedad que todo contrato
de tracto sucesivo lleva consigo, por lo que no procede la aplicación de la
doctrina del riesgo imprevisible cuando la incidencia en el equilibrio
económico-financiero del contrato es de escasa cuantía. En este sentido, el
Consejo de Estado, en asuntos relativos a reclamaciones planteadas por
incremento de los precios de los ligantes asfálticos ha considerado
indemnizables aquellas alteraciones que superasen el 2,5% del precio del
contrato (Dictámenes 560/97, 1.528/2002, 3.205/2003 y 235/2005).
Para que pueda hablarse de un derecho al restablecimiento del equilibrio
económico financiero del contrato, es necesario que se cumplan
determinados presupuestos que la doctrina refiere al contratista pero que
deben trasladarse, igualmente, a la Administración.
Así, en primer lugar es necesario que la alteración del equilibrio
económico del contrato se deba a un evento imprevisible, extraordinario y
no imputable al contratista o a la Administración, lo que ha justificado en
36
el presente caso, resultando de aplicación lo dispuesto por el Tribunal
Superior de Justicia de Cataluña en sus Sentencias de 16 de julio de 2008
(recurso nº 174/2005) y 19 de enero de 2009 (recurso nº 546/2006)
que entienden que la doctrina jurisprudencial establecida por el Tribunal
Supremo sobre las bonificaciones del IBI puede entenderse como una
circunstancia que altera el equilibrio económico del contrato cuando, tanto
la Administración del Estado como la de la Comunidad Autónoma
declararon de forma reiterada que los beneficios tributarios del IBI eran
aplicables a los concesionarios.
En segundo lugar es preciso que el mecanismo de la revisión de precios
resulte insuficiente para restablecer el equilibrio alterado. En este caso, y en
cuanto se reclama el restablecimiento del contrato en beneficio de la
Administración, no resulta procedente la revisión de precios.
Por último, es igualmente necesario que afecte gravemente a la economía
del contrato. Es difícil determinar cuándo puede entenderse que la
alteración del equilibrio concesional afecta gravemente a la economía del
contrato en el caso del restablecimiento del equilibrio económico financiero
a favor de la Administración. No obstante y en aplicación de los principios
de reciprocidad, conmutatividad, de equivalencia de prestaciones, el de
rendimiento económico para la Administración, el de proporcionalidad y el
de buena fe, podría considerarse que siempre que se pueda reconocer esta
circunstancia para el concesionario (si tuviera que soportar el riesgo
imprevisible) deberá reconocerse para la Administración. En el presente
caso, no existe duda alguna de que si la alteración del equilibrio del
contrato en nueve puntos lo hubiese sido en perjuicio del concesionario,
éste estaría solicitando el restablecimiento del mismo por su incidencia
grave en la economía del contrato.
Además, si de lo que se trata es de mantener el equilibrio económico de
la concesión, la finalidad es la de que no se vean alterados sustancialmente
37
los parámetros del plan económico-financiero que presentó la concesionaria
al concurrir al concurso. De manera que cualquier alteración significativa
en dichos parámetros, ya sea positiva o negativa, debería reducirse.
Precisamente, lo que reclamaría, en el presente supuesto, el interés
público es que los usuarios del servicio sanitario, y la propia
Administración, recibieran una serie de prestaciones con un coste
adecuado, o dicho en otros términos, la racionalidad del gasto público sobre
la base de criterios de eficiencia y economía. Lo contrario, no solo
incumpliría los principios mencionados, sino, como señala la propuesta de
resolución, impediría la adecuada financiación de nuevas políticas públicas
en materia sanitaria.
Por tanto, la interpretación realizada por el órgano de contratación sería
conforme al interés público que debe presidir su actuación. Sencillamente,
se trataría de que cada una de las partes ejecute las prestaciones a que se ha
obligado en virtud del contrato de concesión en los términos inicialmente
pactados.
En este sentido, la propia normativa en materia de contratos públicos
está dirigida a salvaguardar un interés general, la ordenación y buen
funcionamiento de las compras de bienes y servicios por parte de la
Administración, mediante reglas, principios y procedimientos de control,
que garanticen una adecuada asignación de los recursos públicos. De este
modo, el propio artículo 14.1 del TRLCAP determina expresamente que
?los contratos tendrán siempre un precio cierto (...), y se abonará al
contratista en función de la prestación realmente efectuada y de acuerdo
con lo convenido?. Asimismo, en el párrafo segundo de dicho apartado, se
señala que ?en todo caso los órganos de contratación cuidarán de que el
precio de los contratos sea el adecuado al mercado?.
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Por tanto y como conclusión, deben reproducirse nuevamente las
palabras de la exposición de motivos de la Ley 13/2003, de 23 de marzo,
que declara que ?para que la concesión conserve su naturaleza, el
equilibrio económico contractual deberá recomponer ?cuando se altera por
las causas tasadas que la Ley establece- el marco definido y pactado entre
la Administración y el contratista?. Este marco es la memoria económica
financiera propuesta por el contratista con su oferta y que, con la firma del
contrato, quedó incorporada como anexo, constituyendo el Plan Económico
Financiero de la Concesión. ?El equilibrio deberá reestablecerse, tanto si se
ha roto en perjuicio como a favor del concesionario, produciendo unos
efectos más allá de lo que se considera deseable o tolerable para la
credibilidad de la institución y para el interés público, sin que por ello se
elimine el interés del concesionario. (?) Esta interpretación del equilibrio
económico del contrato constituye una de las opciones capitales que inspiran
la nueva regulación de la concesión de obras públicas, en sintonía con la
naturaleza y finalidad de la institución y la ponderada distribución del
riesgo?.
En mérito a todo lo anterior, este Consejo Consultivo formula las
siguientes
CONCLUSIONES
Primera.- El precio cierto del contrato pactado entre las partes no
incluye el IVA correspondiente, con independencia de que en el importe o
precio global del contrato se entienda incluido este impuesto, puesto que
tal inclusión viene derivada de la normativa presupuestaria de la
Administración y de la propia normativa del impuesto.
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Segunda.- De acuerdo con la conclusión anterior, el IVA no se entiende
incluido en el precio y, en consecuencia, el precio del contrato (base
imponible), continúa siendo el mismo, reduciéndose la Cantidad Máxima
Anual.
Tercera.- Sólo si se considerara, en contra del criterio de este Consejo,
que el IVA está incluido en el precio, la reducción del tipo impositivo del
IVA al 7% por la Resolución de la Dirección General de Tributos,
afectaría al precio del contrato, constituyendo una circunstancia imprevista
que,produciría la ruptura del equilibrio del contrato en detrimento del
interés público de la Administración, pudiendo iniciarse un procedimiento
tendente al restablecimiento del equilibrio del contrato.
Cuarta.- En todo caso, en la factura que el concesionario debe emitir a la
Administración, el tipo impositivo aplicable es el correspondiente al
momento en que se devengue el impuesto, es decir, el 7%.
A la vista de todo lo expuesto, el Órgano consultante resolverá según su
recto saber y entender, dando cuenta de lo actuado, en el plazo de quince
días, a este Consejo Consultivo, de conformidad con lo establecido en el
artículo 3.7 del Decreto 26/2008, de 10 de abril, por el que se aprueba el
Reglamento Orgánico del Consejo Consultivo de la Comunidad de Madrid.
Madrid, 29 de diciembre de 2009
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