Dictamen de Comisión Jurídica Asesora de la Comunidad de Madrid 0211/23 del 27 de abril de 2023

Resumen

DICTAMEN del Pleno de la Comisión Jurídica Asesora de la Comunidad de Madrid, emitido por unanimidad en su sesión de 27 de abril de 2023, sobre la solicitud formulada por el consejero de Economía, Hacienda y Empleo de la Comunidad de Madrid, al amparo del artículo 5.3 de la Ley 7/2015, de 28 de diciembre, concerniente a la revisión de oficio de la liquidación resultante del Acta de Conformidad nº A01 9027028 1, suscrita el 1 de marzo de 2019 por la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid con D. ??, como consecuencia del procedimiento inspector 2018-S-BJ-9, relativo al Impuesto sobre Sucesiones devengado con motivo del fallecimiento de D??..

Tesauro: Revisión de oficio. Límites

Nulidad. Causas

Tributos. Véase también 'Impuestos'

Competencia por razón del territorio

Actos dictados por órgano manifiestamente incompetente

Contestacion

Gran Vía, 6, 3ª planta

28013 Madrid

Teléfono: 91 720 94 60

DICTAMEN del Pleno de la Comisión Jurídica Asesora de la

Comunidad de Madrid, emitido por unanimidad en su sesión de 27 de

abril de 2023, sobre la solicitud formulada por el consejero de

Economía, Hacienda y Empleo de la Comunidad de Madrid, al amparo

del artículo 5.3 de la Ley 7/2015, de 28 de diciembre, concerniente a

la revisión de oficio de la liquidación resultante del Acta de

Conformidad nº A01 9027028 1, suscrita el 1 de marzo de 2019 por la

Administración tributaria de la Comunidad de Madrid con D. ??,

como consecuencia del procedimiento inspector 2018-S-BJ-9, relativo

al Impuesto sobre Sucesiones devengado con motivo del fallecimiento

de D??..

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El 8 de marzo de 2023 tuvo entrada en el registro de

la Comisión Jurídica Asesora solicitud de dictamen preceptivo en

relación con el procedimiento de revisión de oficio de la liquidación

indicada, instado por la Dirección General de Tributos de la

Comunidad de Madrid al considerarla nula de pleno derecho por ser

dictada por órgano manifiestamente incompetente por razón del

territorio.

Dictamen nº: 211/23

Consulta: Consejero de Economía, Hacienda y Empleo

Asunto: Revisión de Oficio

Aprobación: 27.04.23

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En concreto, según el órgano consultante, de la documentación

remitida por la Comunidad Autónoma de Aragón que consta en el

expediente se desprende que la residencia habitual del causante en los

cinco años inmediatamente anteriores a producirse su fallecimiento se

encontraba en la ciudad de Zaragoza, por lo que, de acuerdo con los

artículos 28 y 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se

regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de

régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican

determinadas normas tributarias, corresponde a dicha comunidad

autónoma la inspección y liquidación de los impuestos relativos a la

sucesión de la persona fallecida, resultando la Comunidad de Madrid

incompetente por razón del territorio.

Admitida a trámite la solicitud de dictamen en la misma fecha de

su entrada, se le asignó el número de expediente 124/23,

requiriéndose, con fecha 24 de marzo de 2023, el complemento del

expediente, requerimiento que fue cumplimentado por el órgano

consultante el 31 de marzo de 2023, remitiendo la documentación

oportuna.

Ha correspondido la ponencia, según las reglas generales de

reparto de asuntos, al letrado vocal D. Francisco Javier Izquierdo

Fabre, quien formuló y firmó la oportuna propuesta de dictamen, que

fue deliberada y aprobada en la reunión del Pleno de este órgano

consultivo, en la sesión celebrada el día 27 de abril de 2023.

SEGUNDO.- Del examen del expediente administrativo remitido

por la consejería se desprenden los siguientes hechos relevantes para

la emisión del dictamen:

1. El causante falleció en Zaragoza el 3 de marzo de 2016,

estando casado en únicas nupcias y constando nacidos seis hijos de

su matrimonio, entre ellos don ??, obligado tributario en el presente

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supuesto. El fallecido había otorgado ante notario en Zaragoza

testamento mancomunado con su esposa, con fecha 11 de diciembre

de 2007.

El obligado tributario presentó el día 26 de julio de 2016 escrito

de solicitud de prórroga de los plazos de presentación del Impuesto

sobre Sucesiones y Donaciones, recibiendo número de expediente

2016 S 903270. Dicha prórroga fue concedida mediante Resolución de

la Subdirección General de Gestión Tributaria de la Comunidad de

Madrid de 29 de agosto de 2016.

Con fecha 29 de noviembre de 2016, se otorgó escritura pública

de manifestación, aceptación de herencia, partición y adjudicaciones,

ante un notario del Ilustre Colegio de Aragón. El obligado tributario

presentó el 23 de febrero de 2017 autoliquidación por el Impuesto

sobre Sucesiones y Donaciones (nº de presentación 2017 S 008190).

Posteriormente, con fecha 22 de septiembre de 2017, se otorgó ante

notario escritura pública de adición, rectificación, complemento y

modificación de herencia, presentándose autoliquidación del impuesto

sin resultar cuota a ingresar, recibiendo nº de expediente 2018 S

004141.

El 2 de febrero de 2018 se presentó escrito de solicitud de

rectificación de autoliquidación y de devolución de ingresos indebidos.

Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se

iniciaron el 18 de junio de 2018, dando lugar a la firma el 1 de marzo

de 2019 del acta de conformidad nº A01 9027028 1, en la que se

advierte expresamente al interesado que de acuerdo con el artículo

156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

(LGT), se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de

acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un

mes contado desde el siguiente a la fecha de ésta, no se hubiese

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notificado al interesado acuerdo del inspector-jefe con alguno de los

contenidos previstos en dicho precepto.

No habiéndose notificado acuerdo alguno, con fecha 2 de abril de

2019 se entendió notificada la liquidación tributaria correspondiente,

resultando una deuda tributaria de 8,88 ?, que fue ingresada por el

interesado, junto con el recargo del periodo ejecutivo, es decir 10,66 ?,

el 17 de febrero de 2020.

2. Con fecha 11 de septiembre de 2020, el Director General de

Tributos del Departamento de Hacienda y Administración Pública de

la Diputación General de Aragón remite a la Administración tributaria

de la Comunidad de Madrid un ?requerimiento de inhibición y

reclamación de competencia para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones devengado por el fallecimiento de determinado

contribuyente?, refiriendo que ??por el Servicio de Inspección tributaria

de la Administración de la Comunidad Autónoma de Aragón se recibió

Diligencia de colaboración de la Agencia Estatal de la Administración

Tributaria firmada en fecha 9 de junio de 2020 en la que, de acuerdo

con hechos constatados y documentación justificativa, se expone que

existen indicios de que el domicilio real del obligado [el causante] podría

estar en Zaragoza, lo que afectaría al Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones.

Con anterioridad a la Diligencia de colaboración mencionada en el

párrafo anterior, el Servicio de Inspección Tributaria de esta Comunidad

había tenido conocimiento del hecho imponible y de la omisión de

presentación de declaraciones o autoliquidaciones por razón del mismo

en la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de

Aragón??.

La comunidad autónoma requirente continúa señalando en su

escrito que, a la vista de la escritura de aceptación de herencia, en la

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que se expone que ?Don ?(?) falleció en Zaragoza, donde se

encontraba, el 3 de marzo de 2016, si bien tenia fijado su domicilio en

Madrid?, y tras tener conocimiento de la existencia del indicado hecho

imponible y de la omisión de la presentación de declaraciones o

autoliquidaciones por razón del mismo en la Administración tributaria

de la Comunidad Autónoma de Aragón, ?ésta, por medio de su Servicio

de Inspección Tributaria, procedió a la indagación de cuantos hechos,

factores y circunstancias pudieran ser determinantes en orden a

precisar el lugar de residencia habitual de la causante en los 5 años

anteriores a su fallecimiento?.

A resultas de los correspondientes requerimientos de información

y otras comprobaciones, la comunidad autónoma remite la siguiente

documentación:

- Certificado del Servicio de Organización y Servicios Generales

?Gestión datos población? del Ayuntamiento de Zaragoza, del que se

deriva que el causante estuvo empadronado en la ciudad de Zaragoza

desde el 1 de mayo de 1986 con domicilio en calle ?? hasta el 21 de

julio de 1992 que cambia el domicilio a ??, hasta 8 de mayo de 1995,

que causa baja a Calafell (Tarragona).

- Información obrante en la base de datos de la Agencia Estatal

de Administración Tributaria, donde consta que el causante tenía

declarado su domicilio fiscal en la C/?? de Madrid.

- Certificados del jefe de Gestión Documental de la Jefatura

Superior de Policía de Zaragoza de 21 de marzo de 2018 y 28 de julio

de 2020 acreditando que la última expedición de DNI del causante fue

en Zaragoza, en el equipo de la Comisaría de San José el 18 de junio

de 2013, en el que figuraba el domicilio sito en la calle ??, de

Madrid. En cuanto a su cónyuge, la última expedición de DNI fue en

Madrid el 14 de agosto de 2018, en el equipo de Documentación de

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españoles Santa Engracia, en el que figuraba el domicilio sito en la

calle ??, de Madrid.

- Relación de bienes inmuebles propiedad del causante. De los 22

inmuebles gananciales que constituían el patrimonio de los cónyuges,

19 de ellos están situados en el territorio de la Comunidad Autónoma

de Aragón.

- Información suministrada por Endesa Energía XXII, S.L.U. en

relación con los contratos de suministro de energía eléctrica suscritos

en la dirección ??, de Zaragoza y en la calle ??de Madrid, así como

los contratos suscritos por ambos cónyuges y las lecturas de consumo

correspondientes.

- Información del Ayuntamiento de Zaragoza en relación con los

contratos de suministro de agua y las lecturas de consumo

correspondientes.

- Información suministrada por entidades financieras en relación

con las cuentas del causante en entidades bancarias.

- Diligencia de colaboración con la A.E.A.T. de 9 de junio de 2020,

en la que se hace constar, entre otros hechos, que el causante falleció

en Zaragoza, en una clínica privada. Fue incinerado en dicha ciudad,

en el Cementerio de Torrero. En el ejercicio 2015, intervino en la firma

de 16 escrituras notariales, todas ellas en notarios de Zaragoza.

Además, consta que en los ejercicios 2015 y 2016, el matrimonio

realizó consumos de energía en 5 inmuebles, y el consumo del

domicilio conyugal declarado en Madrid resultó el cuarto por

importancia. En nuevas diligencias, de 10 de julio y 8 de septiembre

de 2020, se relacionan las diferentes escrituras suscritas por el

causante en Zaragoza, sus visitas a entidades bancarias y utilización

de cajas de seguridad, retiradas de efectivo, pagos con tarjeta,

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efectuados la mayoría en la ciudad de Zaragoza, y contratación de una

empleada de hogar en dicha ciudad.

- Información de la Gerencia del Servicio Aragonés de Salud sobre

asistencia sanitaria pública prestada al causante y a su cónyuge, e

información de diversas clínicas sobre la asistencia sanitaria privada

dispensada. El causante fue titular de tarjeta sanitaria del sistema de

salud de la Comunidad Autónoma de Aragón desde 2001 hasta su

fallecimiento. Su cónyuge fue titular de tarjeta sanitaria del sistema de

salud de la Comunidad Autónoma de Aragón desde 1997 hasta 2017,

año en el que causó baja por traslado a otra comunidad autónoma.

- Suscripción a prensa diaria escrita de la Comunidad Autónoma

de Aragón.

- Servicios telefónicos contratados

- Testamento otorgado

- Lugar de fallecimiento y enterramiento.

En consecuencia, la comunidad requirente señala en su escrito

que ?vista toda la información y documentación incorporada al

expediente, cabe concluir que resulta suficientemente probado que el

causante tuvo su residencia habitual en el territorio de la Comunidad

Autónoma de Aragón un mayor número de días durante los cinco años

inmediatamente anteriores su fallecimiento, o, cuando menos, que

residió un mayor número de días de dicho periodo?.

En definitiva, a los efectos de lo dispuesto en el apartado 4 del

artículo 9 del Reglamento de la Junta Arbitral de resolución de

conflictos en materia de tributos del Estado cedidos a las

Comunidades Autónomas, aprobado por Real Decreto 2451/1998, de

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13 de noviembre, formula en tiempo y forma oportuno requerimiento

de inhibición a la Administración tributaria de la Comunidad de

Madrid en relación con la exacción del hecho imponible por el

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado por el

fallecimiento del causante.

De igual modo, solicita que se dicte por la Administración

tributaria de la Comunidad de Madrid resolución por la que se declare

su incompetencia para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones causado por el fallecimiento del causante, reconociendo la

competencia de la Comunidad Autónoma de Aragón

3. En consecuencia, y con fecha 22 de octubre de 2020, el

director general de Tributos de la Comunidad de Madrid dicta

resolución en la que, dado que ?a la vista de las pruebas aportadas por

el Gobierno de Aragón queda acreditado que D. ? permaneció en dicha

comunidad un mayor número de días durante los cinco años anteriores

a la fecha de su fallecimiento, de acuerdo con el art. 28.1.1º.b) de la Ley

22/2009, de 18 de diciembre??, resuelve declarar la incompetencia de

la Comunidad de Madrid, que procederá a remitir al Gobierno de

Aragón los expedientes de gestión, así como los ingresos efectuados.

Con posterioridad, el obligado tributario recurrió en alzada dicha

resolución (si bien no ha sido remitido a esta Comisión Jurídica

Asesora el escrito de interposición del citado recurso) y, de modo

subsiguiente, con fecha 25 de mayo de 2021, interpuso recurso

contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso-

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid contra la

desestimación presunta del recurso de alzada, solicitando la adopción

de la medida cautelar consistente en la suspensión de las actuaciones

del procedimiento de inspección seguido en la Dirección General de

Tributos del Gobierno de Aragón (Procedimiento Ordinario 465/2021).

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TERCERO.- Por Resolución de la subdirectora general de

Inspección de los Tributos - inspectora jefe de 4 de julio de 2022 se

acuerda el inicio del procedimiento de revisión de actos nulos de pleno

derecho previsto en los artículos 47.1 de la Ley 39/2015, de 1 de

octubre, del Procedimiento Administrativo Común de la

Administraciones Públicas (LPAC) y 217.1 b) de la Ley 58/2003, de 17

de diciembre, General Tributaria (LGT), en relación con la liquidación

resultante del Acta de Conformidad nº A01 9027028 1 suscrita el 1 de

marzo de 2019 por la Administración tributaria de la Comunidad de

Madrid. Refiere la citada resolución que, de la documentación remitida

por la Comunidad Autónoma de Aragón que se relaciona en los

antecedentes de hecho y consta en el expediente, se desprende que la

residencia habitual del causante en los cinco años inmediatamente

anteriores a producirse su fallecimiento se encontraba en la ciudad de

Zaragoza, sita en la Comunidad Autónoma de Aragón, por lo que, de

acuerdo con la normativa reseñada, corresponde a dicha comunidad

autónoma la inspección y liquidación de los impuestos relativos a la

sucesión de la persona fallecida, resultando la Comunidad de Madrid

incompetente por razón del territorio.

Tras un primer intento de notificación fallido, consta la

notificación al obligado tributario el 9 de septiembre de 2022 de una

segunda resolución, de igual contenido y de fecha 7 de septiembre de

2022.

Se ha incorporado al expediente el informe técnico emitido por la

subdirectora general de Inspección de los Tributos - inspectora jefe el

4 de noviembre de 2022, en el que se hacen constar los antecedentes

de hecho ya relatados, así como los fundamentos de Derecho que

justifican la declaración de nulidad de la liquidación practicada ?por

razón de manifiesta incompetencia territorial de la Comunidad de

Madrid para dictarla?.

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Mediante sendos oficios del director general de Tributos de 7 y 22

de noviembre de 2022 se da traslado del expediente al obligado

tributario y al Departamento de Hacienda y Administración Pública

del Gobierno de Aragón para que formulen las alegaciones que

estimen pertinentes.

Con fecha 1 de diciembre de 2022, el obligado tributario presenta

escrito de alegaciones en el que, tras relatar cronológicamente el

procedimiento de liquidación del presente impuesto por parte de la

Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Comunidad

de Madrid, refiere que, finalizado dicho procedimiento, ?la Diputación

General de Aragón, con total inobservancia de lo estipulado en el

artículo 148 de la LGT, esto es, del efecto de cosa juzgada del

procedimiento de inspección efectuado por la Comunidad de Madrid,

procedió a la apertura de un nuevo procedimiento mediante

comunicación de inicio de procedimiento de inspección con fecha 7 de

julio de 2020?.

El obligado tributario manifiesta que la resolución de

incompetencia dictada por la Comunidad de Madrid con fecha 22 de

septiembre de 2020 se dictó sin dar audiencia a los interesados, sin

ofrecer posibilidad de recurso alguno a los mismos y, por último, sin

acudir previamente a los procedimientos especiales de revisión de

actos firmes para decretar la nulidad del acto administrativo

consecuencia del Acta de Conformidad suscrita con la Comunidad de

Madrid. Esto es, se procedió a dictar una resolución de incompetencia

prescindiendo de manera absoluta del procedimiento legalmente

establecido y, por lo tanto, incursa también en vicio de nulidad

radical, por lo que interpuso frente a ella, con la citada

argumentación, el correspondiente recurso contencioso-administrativo

ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Además, según

señala, se solicitó como medida cautelar la suspensión del

procedimiento cursado por la Comunidad de Aragón y, a su vez, se

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remitió a dicha comunidad autónoma el 14 de diciembre de 2020 un

escrito de solicitud de suspensión del procedimiento de inspección..

El interesado indica que el 13 de octubre de 2021 fue emitida por

la Inspección Tributaria de la Comunidad Autónoma de Aragón un

Acta de Disconformidad A02 125/2021, por el concepto tributario

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, determinando la residencia

habitual del causante en Aragón y, por tanto, regularizando las

liquidaciones suscritas por los sujetos pasivos.

El obligado tributario reprocha que la Administración Tributaria

de Aragón, ante una donación realizada por el causante, con fecha de

devengo 23 de mayo de 2012 y con idénticos elementos de hecho y de

derecho a su disposición que los aducidos en el presente

procedimiento, consideró que el causante y su cónyuge tenían su

residencia habitual en Madrid, al igual que hizo la propia Comunidad

de Madrid ante el hecho imponible ?sucesión? el 3 de marzo de 2016,

ratificando el criterio previo de Aragón y el criterio del contribuyente.

Por ello, afirma que ?podemos concluir que en un lapso temporal

de escasos tres periodos impositivos (23 de mayo de 2012 a 3 de marzo

de 2016), los Servicios de Inspección tanto de la Comunidad de Madrid

como de la Comunidad de Aragón, dictaron actos administrativos

coincidentes con el criterio del contribuyente, esto es, que D. ?y Dña. ?

tenían su residencia habitual en Madrid?, de modo que ?cualquier tipo

de incompetencia territorial, la cual por supuesto radicalmente

rehusamos, carecería del presupuesto de fondo indispensable para la

prosecución del presente procedimiento especial de revisión, como es la

?manifiesta incompetencia?.

Además, según señala, los cónyuges ostentaban su domicilio

fiscal en Madrid, en concreto, en la calle ??, con anterioridad al

ejercicio 2007, ?sin que la Administración Tributaria lo haya

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cuestionado nunca a efectos del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas o el Impuesto sobre Patrimonio (siendo la comunidad

de Madrid la beneficiaria de los rendimientos económicos de sendos

impuestos)?.

El escrito de alegaciones expone que el requerimiento de

incompetencia del Gobierno de Aragón se realizó fuera del plazo del

artículo 9.4 del Reglamento de la Junta Arbitral de resolución de

conflictos en materia de tributos del Estado cedidos a las

Comunidades Autónomas, conforme al cual ?el mencionado

requerimiento se realizará en el plazo de treinta días hábiles a contar

desde la fecha en que la Administración que se considere competente

tuviera conocimiento del acto o disposición que a su juicio vulnere los

puntos de conexión establecidos en las normas reguladoras de la cesión

de tributo?.

Por último, el obligado tributario afirma que la mera titularidad

de los suministros no resulta un elemento diferenciador, pues su

utilización efectiva no se ha probado y, en ocasiones, han sido

sufragados por personas jurídicas propiedad del grupo familiar dado

que, como obra en poder de la Administración tributaria, han sufrido

diversas modificaciones entre las sociedades del grupo empresarial

familiar y así indica, a título ejemplificativo, que la principal empresa

inmobiliaria del grupo familiar, ?Centro Inmobiliario RYC, S.L.?, tiene

su domicilio social en Madrid, su sede social en Madrid y se tramita su

procedimiento concursal en dicha comunidad autónoma.

Finalmente, con fecha 28 de febrero de 2023, el director general

de Tributos formula propuesta de resolución por la que solicita ?al

secretario general técnico de la consejería que, por delegación del

consejero de Economía, Hacienda y Empleo, declare la nulidad de pleno

derecho de la liquidación contenida en el Acta de Conformidad A01

9027028 1 incoada al obligado tributario D. ?como consecuencia del

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procedimiento inspector 2018-S-BJ-9 por el Impuesto sobre Sucesiones

devengado con motivo del fallecimiento de D. ?, que figura ingresada

en el sistema de Gestión Automatizada de Tributos Autonómicos con el

número 00220191007960, por importe de 8,88 ?, conjuntamente con el

recargo de apremio de 1,78 ?, sin perjuicio de la devolución del ingreso

realizado mediante el correspondiente expediente de devolución de

ingresos?.

CUARTO.- En tal estado del procedimiento, y mediante oficio del

consejero de Economía, Hacienda y Empleo de 7 de marzo de 2023, se

ha remitido el expediente a la Comisión Jurídica Asesora solicitando la

emisión del preceptivo dictamen, en cumplimiento de lo dispuesto en

el artículo 106 de la LPAC y en el ya citado artículo 5.3.f) b. de la Ley

7/2015, de 28 de diciembre.

A la vista de tales antecedentes, formulamos las siguientes

CONSIDERACIONES DE DERECHO

PRIMERA.- La Comisión Jurídica Asesora emite su dictamen

preceptivo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.3.f) b. de la

Ley 7/2015, de 28 de diciembre, y a solicitud del consejero de

Economía, Hacienda y Empleo, según lo previsto en el artículo 18.3.c)

del Decreto 5/2016, de 19 de enero, por el que se aprueba el

Reglamento de Organización y Funcionamiento de la Comisión

Jurídica Asesora de la Comunidad de Madrid (ROFCJA).

En este caso, al tratarse de una revisión de oficio en materia

tributaria, resulta de aplicación la ya citada LGT, conforme a su

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artículo 1 y la disposición adicional 1ª apartado 2 a) de la LPAC, sin

perjuicio de la aplicación supletoria de esta.

La obligatoriedad del dictamen de esta Comisión antes de adoptar

el acuerdo de nulidad del acto administrativo también se desprende

del artículo 217.4 de la LGT, que exige que se adopte previo dictamen

favorable del órgano consultivo correspondiente y adquiere así, en este

supuesto, carácter parcialmente vinculante en el sentido de constreñir

a la Administración que lo pide sólo en el caso de ser desfavorable a la

revisión propuesta.

Este dictamen ha sido evacuado dentro del plazo ordinario

establecido en el artículo 23.1 del ROFCJA.

Respecto a la competencia para resolver, corresponderá al titular

de la Consejería de Economía, Hacienda y Empleo, conforme a lo

dispuesto en el artículo 53.4.b) de la Ley 1/1983, de 13 de diciembre,

de Gobierno y Administración de la Comunidad de Madrid, en el

artículo 5 del Decreto 42/2021, de 19 de junio, de la Presidenta de la

Comunidad de Madrid, por la que se establece el número y

denominación de las consejerías de la Comunidad de Madrid, y en el

artículo 1 del Decreto 234/2021, de 10 de noviembre, del Consejo de

Gobierno, por el que se establece la estructura orgánica de la

Consejería de Economía, Hacienda y Empleo.

SEGUNDA.- Debe plantearse el cumplimiento de los requisitos de

procedimiento y plazo en la tramitación del procedimiento de revisión

de oficio.

En lo que se refiere a la tramitación del procedimiento, la LGT

establece en su artículo 217 tanto las causas de revisión como el

procedimiento a seguir, procedimiento que se especifica también en

los artículos 4 a 6 del Reglamento General de desarrollo de la LGT en

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materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real

Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

Requisito para declarar la nulidad de pleno derecho de los actos

dictados en materia tributaria es que hayan puesto fin a la vía

administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo (artículo 217.1

de la LGT). Cabe señalar que en el presente supuesto la liquidación

practicada por la Administración tributaria de la Comunidad de

Madrid no ha sido objeto de recurso por parte del interesado (que sí ha

impugnado su resolución de incompetencia), por lo que ha devenido

firme, sin que ello se vea afectado por la existencia de un recurso

contencioso-administrativo contra un acto distinto, como después

analizaremos.

El modo de inicio del procedimiento de revisión se establece en al

apartado 2 del artículo 217 de la LGT, pudiendo iniciarse por acuerdo

del órgano que dictó el acto, como ocurre en este caso, o de su

superior jerárquico, o a instancia del interesado.

Respecto al procedimiento a seguir, el apartado 4 del artículo 217

de la LGT dispone los trámites que deben seguirse: ?En el

procedimiento se dará audiencia al interesado y serán oídos aquellos a

quienes reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron

afectados por el mismo.

La declaración de nulidad requerirá dictamen favorable previo del

Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad

autónoma, si lo hubiere?.

Esta referencia debe entenderse hecha en nuestro caso, a partir

de su creación, a la Comisión Jurídica Asesora de la Comunidad de

Madrid creada por la ya citada Ley 7/2015.

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Consta el cumplimiento del trámite de audiencia, presentando

alegaciones el obligado tributario con fecha 1 de diciembre de 2022,

tal y como hemos recogido en los antecedentes.

En cuanto al plazo para tramitar el procedimiento de nulidad de

pleno derecho, el artículo 217.6 de la LGT dispone que ?el plazo

máximo para notificar resolución expresa será de un año desde que se

presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el

acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento?. Los efectos del

transcurso del plazo sin haber notificado resolución expresa son la

caducidad en los procedimientos iniciados de oficio y la desestimación

por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se

hubiera iniciado a instancia del interesado (artículo 217.6 a) y b) de la

LGT).

En el presente caso, iniciado el procedimiento de oficio, no ha

transcurrido en cualquier caso el plazo de un año desde que el 9 de

septiembre de 2022 se notificó al obligado tributario el acuerdo de

inicio.

Finalmente, con carácter previo a la solicitud de dictamen de la

Comisión Jurídica Asesora, debe redactarse la propuesta de resolución

en la que la Administración consultante se pronuncie sobre la

procedencia de la nulidad solicitada, lo que se ha cumplimentado

debidamente por la consejería.

TERCERA.- El procedimiento de revisión de oficio tiene por objeto

expulsar del ordenamiento jurídico aquellos actos administrativos que

se encuentren viciados de nulidad radical por cualquiera de las causas

que establece en el ámbito tributario el artículo 217 de la LGT.

Como recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de julio

de 2013 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 7ª, recurso

822/2011):?La doctrina sentada por este Tribunal, [contenida en

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sentencias de 18 de mayo de 2010 (casación 3238/2007), 28 de abril

de 2011 (casación 2309/2007), 5 de diciembre de 2012

(casación6076/2009 ) y 7 de febrero de 2013 (casación 563/2010),

entre las más recientes], configura dicho procedimiento como un medio

extraordinario de supervisión del actuar administrativo, verdadero

procedimiento de nulidad, que resulta cuando la invalidez se

fundamenta en una causa de nulidad de pleno derecho, cuya finalidad

es la de facilitar la depuración de los vicios de nulidad radical o

absoluta de que adolecen los actos administrativos, con el inequívoco

propósito de evitar que el transcurso de los breves plazos de

impugnación de aquellos derive en su consolidación definitiva?.

Para la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2017

(rec.1824/2015): ?El principio de legalidad exige que los actos

administrativos se ajusten al ordenamiento jurídico, permitiendo que la

Administración revise los actos ilegales. Por el contrario, la seguridad

jurídica, en cuanto valor esencial de nuestro ordenamiento jurídico,

exige que los actos administrativos dictados, y consiguientemente las

situaciones por ellos creadas, gocen de estabilidad y no puedan ser

revisados fuera de determinados plazos. Ahora bien, cuando la

ilegalidad del acto afecta al interés público general, al tratarse de

infracciones especialmente graves, su conservación resulta contraria al

propio sistema, como sucede en los supuestos de nulidad de pleno

derecho, por lo que la revisión de tales actos no está sometida a un

plazo para su ejercicio?.

En todo caso, se trata de una potestad cuyo ejercicio requiere una

especial ponderación, aplicándose con un carácter restrictivo la

potestad de revisión de oficio. Así, esta Comisión ha venido

sosteniendo reiteradamente (por ejemplo en los dictámenes núm.

522/16 de 17 de noviembre, 125/17 de 23 de marzo, 97/18, de 1 de

marzo, 545/19 de 19 de diciembre y 516/20, de 10 de noviembre) que

18/36

se trata de una potestad exorbitante de la Administración para dejar

sin efecto sus actos al margen de cualquier intervención de la

jurisdicción contencioso administrativa, razón por la cual esta

potestad de expulsión de los actos administrativos de la vida jurídica

debe ser objeto de interpretación restrictiva. En este sentido, la

Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de octubre de 2020

(rec.1443/20199, dice: ?... debemos poner de manifiesto, e insistir, en

el carácter restrictivo con el que debemos afrontar la cuestión que nos

ocupa, referida a la revisión de oficio de una determinada actuación

administrativa, que, de una u otra forma, ha devenido firme en dicha

vía?.

En el ámbito tributario, la Sentencia del Tribunal Supremo de 18

de mayo de 2020, (Rec. Casación 1665/2019) resume la doctrina

jurisprudencial atendiendo a lo siguiente: ?En relación con la revisión

de los actos tributarios firmes y las potestades del órgano judicial para

acordarla, a tenor de la decisión que haya sido adoptada al respecto

por la Administración, hemos sentado una doctrina reiterada que puede

resumirse en los siguientes términos:

1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho

constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados

supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el

apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria), expulsar del

ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza,

incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico

(sentencia del Tribunal Supremo de 19 de Febrero de 2018, dictada en

el recurso de casación núm. 122/2016).

2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de

la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga

a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante

19/36

restrictivo" (Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013,

dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011.

3. La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier

infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto

tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado

de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General

Tributaria, de manera que -dada la previa inacción del interesado, que

no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con

cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- "la

revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos

anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho"

(Sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación

núm. 3533/2007)?.

CUARTA.- El motivo de nulidad invocado por la Administración

para la revisión de la liquidación es el previsto en el artículo 217.1 b)

de la LGT, coincidente con el previsto con carácter general en artículo

47.1 apartado b) de la LPAC, que considera nulos de pleno derecho los

actos ?dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de

la materia o del territorio?.

Dado que, como señalábamos anteriormente, estamos ante una

potestad cuyo ejercicio requiere una especial ponderación, aplicándose

con un carácter restrictivo, los vicios tributarios de nulidad habrán de

estar debidamente acreditados, debiendo probarse por la parte que los

alega. Dada la regla general de que nadie puede ir contra sus propios

actos, la carga de la prueba de la existencia de los motivos de nulidad

de los actos administrativos en un procedimiento de revisión

corresponde a la Administración, como estableció la Sentencia del

Tribunal Supremo de 21 de octubre de 2014 (recurso 3843/2011).

20/36

La causa contemplada en el artículo 47.1 b) de la LPAC tiene su

origen en la figura de origen francés de exceso de poder, que

contemplaba el artículo 47 de la antigua Ley de Procedimiento

Administrativo, si bien dicha norma se refería a ?actos dictados por

órgano manifiestamente incompetente? y ahora se precisa que la

incompetencia sea por razón de la materia o del territorio. En efecto, a

este respecto ha declarado el Tribunal Supremo en Sentencia de 21 de

octubre de 2008 (RJ 2008/5754):

«?por lo que resulta claro que en ningún caso es de apreciar una

incompetencia manifiesta y tampoco por razón de la materia o del

territorio, requisitos a los que el artículo 62.1.b) de la Ley 30/92,

invocado por la parte, anuda como consecuencia la nulidad de

pleno derecho cuya declaración se pretende, pues en el peor de los

casos se trataría de una incompetencia jerárquica que, como

señalan las sentencias de 15 de octubre de 2003 (RJ 2003, 7807)

y 12 de abril de 2004 (RJ 2004, 2991), es ya inicialmente excluida

de las causas de nulidad de pleno derecho, porque el artículo

62.1.b) reserva esta calificación a "los (actos) dictados por órgano

manifiestamente incompetente por razón de la materia o del

territorio", siendo en consecuencia el acto susceptible de

convalidación por el órgano superior, como recoge expresamente el

art. 67.3 de la citada Ley 30/92, cuando se refiere a la misma ?si

el vicio consistiera en incompetencia no determinante de nulidad?».

La incompetencia a la que se refiere el artículo 47.1 b) supone la

falta de aptitud del órgano que dicte el acto, ya sea porque la potestad

corresponde a otro órgano de la misma Administración o a otra

Administración.

En segundo lugar es necesaria que la incompetencia sea

?manifiesta? y, como ya puso de manifiesto el Consejo Consultivo de la

Comunidad de Madrid en sus dictámenes 60/2009, de 28 de enero, y

21/36

73/11, de 9 de marzo, el criterio de ostensibilidad es poco seguro y

carece de rigor técnico, pero es el único que establece la Ley. La

existencia de incompetencia debe ser clara y concisa, de tal forma que

un simple análisis del mismo nos lleve a dicha conclusión sin

necesidad de efectuar unos razonamientos excesivamente artificiales o

complejos.

Además, en el análisis de la expresión "manifiestamente", debe

apreciarse la extrema gravedad que lleva aparejada la actuación de la

Administración que se extralimita en el ejercicio de sus funciones. A

este respecto, cabe traer a colación una consolidada doctrina emanada

del Consejo de Estado, que ha sido elaborada en torno a los vicios de

la incompetencia y su graduación, y así, entre otros muchos, vamos a

reproducir el siguiente extracto del Dictamen 998/2016, de 2 de

febrero de 2017, el cual indica:

«Viene considerando este Consejo que un acto se dicta ?por órgano

manifiestamente incompetente? cuando ese órgano invade de

manera ostensible y grave las atribuciones que corresponden a

otra Administración, de tal suerte que la nulidad de pleno derecho

por incompetencia manifiesta exige, para que sea apreciada, que

sea ?notoria y clara y que vaya acompañada de un nivel de

gravedad jurídica proporcional a la gravedad de los efectos que

comporta su declaración? (dictamen nº 49.565). De ahí que se haya

estimado existente en determinados supuestos notorios y graves

de incompetencia material o territorial o de evidente ausencia del

presupuesto fáctico atributivo de la competencia.

En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo,

considerando que sólo la incompetencia material o territorial puede

acarrear la nulidad de pleno derecho de un acto administrativo y

señalando que la expresión ?manifiestamente incompetente?

22/36

significa evidencia y rotundidad; es decir, que de forma clara y

notoria el órgano administrativo carezca de toda competencia

respecto de una determinada materia (entre otras, Sentencias de

15 de junio de 1981 y de 24 de febrero de 1989)».

Pues bien, en el presente supuesto, como señala la Sentencia de

la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2008 (recurso 401/2004),

remitiéndose a la Sentencia de la misma Sala de 2 de noviembre de

2000 (recurso 573/1998), "se trata por tanto de determinar los criterios

empleados para establecer la sujeción de un determinado hecho o

situación (la exacción del Impuesto en cuestión) al mandato de una

norma, delimitación que el presente caso ha de efectuarse entre dos

distintas Comunidades Autónomas, y que en definitiva hace referencia

a la aplicación de las normas financieras en el espacio, ya que para

fijar la norma aplicable a un determinado hecho o situación se requiere,

ineludiblemente, que la misma este vigente en el lugar donde haya

acontecido tal hecho o situación?Es lo que en la doctrina conoce como

criterios o puntos de conexión y que consisten, fundamentalmente, en

instrumentos para la solución de conflictos entre diversos

ordenamientos".

En este sentido, el artículo 32 de la Ley 22/2009 de 18 de

diciembre, a la hora de regular el ?alcance de la cesión y puntos de

conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?, establece lo

siguiente:

?1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto

sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.

2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad

Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los

siguientes puntos de conexión:

23/36

a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis

causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de

seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y

derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el

territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha

del devengo..?

Por residencia habitual hay que entender la definida en el artículo

28.1.1º b de la misma Ley 22/2009, cuando afirma que ??Residencia

habitual de las personas físicas. 1. A efectos de lo dispuesto en este

Título, se considerará que las personas físicas residentes en territorio

español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma: 1. Cuando

permanezcan en su territorio un mayor número de días: a. Del período

impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. b. Del

período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a

fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones.? Conforme a ese precepto se tiene la

residencia habitual en una comunidad autónoma cuando se

permanezca en su territorio un mayor número de días en el periodo de

los cinco años inmediatos anteriores a la fecha de fallecimiento del

causante.

Al respecto, cabe recordar lo recogido en la citada Sentencia de la

Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 24

de enero de 2008 (recurso 401/2004), que hace alusión, aún

recogiendo la normativa anterior, a los "?términos de "residencia

habitual" y de "domicilio", que han sido fundamentalmente

desarrollados por la doctrina civilista, pues no en vano el Código Civil,

muy anterior a la Ley General Tributaria, se refería ya desde su

redacción originaria a ambos conceptos, en su artículo 40, en los

siguientes términos: "Para el ejercicio de los derechos y el cumplimiento

de las obligaciones civiles, el domicilio de las personas naturales es el

24/36

lugar de su residencia habitual, y en su caso, el que determine la ley de

Enjuiciamiento Civil". Precepto del que la doctrina y jurisprudencia han

coincidido en destacar los siguientes puntos: se caracteriza el domicilio

real por los elementos de residencia efectiva y habitualidad, dejando al

criterio del juzgador la apreciación de los hechos que puedan demostrar

la residencia habitual; el domicilio civil es absolutamente independiente

de la vecindad administrativa o inscripción en el Padrón Municipal,

como ha establecido reiteradamente la Jurisprudencia, aun cuando ésta

pueda ser tenida en cuenta como principio de prueba de residencia en

un término municipal de no existir algún dato que acredite otra

residencia que sea contraria a la que aquella inscripción denota...".

"...partiendo, por tanto, de que el criterio de conexión a aplicar es el la

residencia habitual del causante de la sucesión, tampoco es éste un

concepto jurídico indeterminado, como argumenta la demanda, sino un

concepto jurídico concreto y determinado, tal y como resulta,

fundamentalmente, del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas a la que se remite la Ley reguladora del

Impuesto sobre Sucesiones, del artículo 17 de su Reglamento aprobado

por Real Decreto 1629/1991 , y del artículo 9 de la Ley de Cesión, todos

ellos reseñados con anterioridad. Concepto jurídico que se concreta y

define través de unos datos fácticos en las citadas leyes, cuales son la

permanencia estable en un lugar o domicilio durante un determinado

lapso temporal en el año inmediatamente anterior al devengo del

impuesto, en el presente caso, al fallecimiento del causante (artículo 24

de la Ley Reguladora del Impuesto)".

En este sentido, la residencia es una cuestión de hecho que

deberá ser objeto de prueba por aquel a quien corresponda, mediante

cualquier medio válido en derecho. Así, el artículo 105 de la LGT

indica en su apartado 1 que ?en los procedimientos de aplicación de los

tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos

constitutivos del mismo?. La Dirección General de Tributos estatal, en

la Consulta vinculante número V1991-08, de 30 de octubre de 2008,

25/36

ya establecía que la circunstancia de la residencia habitual ?es una

cuestión de hecho. Por lo tanto, podrá ser probado por cualquier medio

de prueba admisible en Derecho. El hecho de tener o no declarado el

domicilio fiscal en Madrid o de estar empadronado en dicho municipio

pueden constituir pruebas a favor de la residencia fiscal, y su ausencia,

una prueba de lo contrario; pero las circunstancias señaladas no son ni

necesarias ni suficientes para acreditar la residencia habitual, que

puede acreditarse por otros medios, y que será determinada de acuerdo

con la valoración conjunta de las pruebas aportadas por los interesados

y las practicadas por la Administración?.

En el presente supuesto, consta en el expediente una actuación

probatoria por parte del Gobierno de Aragón en relación con la

residencia habitual del causante y su cónyuge en los cinco años

anteriores al fallecimiento sobre la que el obligado tributario, en el

trámite de alegaciones, apenas se pronuncia, aludiendo de modo

simple al, en su opinión, escaso valor probatorio que cabe atribuir a lo

diferentes contratos de suministro aportados al expediente y

remitiéndose sólo al hecho de que el domicilio fiscal del causante

estaba situado en Madrid.

En este sentido, es preciso reseñar cómo los órganos judiciales

autonómicos, en la forma que expondremos a continuación, avalan, en

supuestos similares, los medios probatorios aportados en el presente

procedimiento por la Administración tributaria de Aragón,

considerándolos idóneos para acreditar la verdadera residencia

habitual del obligado tributario.

Así, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del

Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 14 de febrero de 2022

(recurso 450/2020) refiere expresamente que ??pues bien, en el caso

que nos ocupa, la determinación de la residencia habitual del causante

26/36

ha quedado perfectamente acreditada por la actividad probatoria

desarrollada por la Inspección de la Administración Tributaria del

Principado de Asturias?, enumerando a continuación los medios de

prueba aportados en aquel procedimiento, que no vamos a reiterar

por ser coincidentes con los que constan en el presente expediente y

concluyendo que ??pues bien, todo este arsenal factico y probatorio

recopilado por la Administración Tributaria del Principado de Asturias,

nos lleva a afirmar que se ha realizado por esta Administración una

labor probatoria minuciosa, extensa, seria y rigurosa en virtud de la

cual puede concluirse que, efectivamente, la residencia habitual del

causante se encontraba en Gijón (Asturias) y no en Madrid. Aun cuando

alguno de los datos puedan ser desvirtuados por los recurrentes, o no

ser determinantes para objetivar la realidad de esa residencia habitual

(como determinados recibos o ingresos en cuentas bancarias, como el

uso de las instalaciones del Grupo Covadonga, los ingresos por

participación en negocios, etc.), lo que no deja lugar a dudas son los que

reflejan gastos periódicos que conllevan consumos propios de una

vivienda habitada de forma habitual (gastos de energía eléctrica); o los

que responden a una actividad que solamente puede realizarse

mediante la presencia física en un lugar de quien la realiza. Así, los

reintegros en entidades bancarías mediante tarjeta de débito o crédito,

las compras en establecimientos abiertos al público mediante este

instrumento de pago, exigen la presencia física del titular de la tarjeta,

en este caso la esposa del finado, debiéndose presumir, a tenor de la

obligación que recoge el art. 68 del Código Civil, que los esposos viven

juntos?Es decir, el núcleo de la actividad económica del causante se

sitúa en Gijón, percibiendo en cuentas bancarias residenciadas en

dicha ciudad, la mayoría de los rendimientos de esa actividad, y

también su pensión de jubilación. No parce muy coherente, ni se

compadece este dato, con mantener su residencia habitual en otra

ciudad, a considerable distancia de ese núcleo de actividad económica,

y donde percibe la mayor cuantía de sus ingresos. Igualmente relevante

27/36

es el dato su tarjeta sanitaria, emitida por el SESPA, que le asigna un

centro de referencia en Gijón. En definitiva, concurren multitud de

elementos que determinan esa residencia habitual de D.? en el

domicilio de la PASEO000 nº NUM006 de Gijón, lo que determina,

conforme a la normativa expuesta, la competencia de la Administración

Tributaria del Principado de Asturias??.

En el mismo sentido, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso?

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 17 de

enero de 2022 (recurso 687/2019) señala que ??debemos tener

presente a estos efectos que en el expediente administrativo consta el

informe emitido por la Inspección de la Hacienda Foral de Navarra,

donde se indica que dicha Inspección constató que la pretendida

vivienda del causante en Tudela (Navarra), aunque registraba algunos

consumos por suministros, estos eran muy inferiores a los consumos

habituales de un hogar medio en España, y tras tomar declaración a

algunos vecinos del inmueble y a un empleado de la empresa "Álvarez

Beltrán", que era el encargado de recoger periódicamente la

correspondencia en dicho domicilio, ha concluido su informe afirmando

que dicha vivienda no constituía la residencia habitual del causante.

Estos datos suministrados por la Hacienda Foral deben completarse con

los hechos probados por esta Inspección tributaria de la Comunidad

Autónoma de Aragón en sede del procedimiento de inspección, que

evidencian que el causante no sólo tenía su principal centro de intereses

económicos y patrimoniales en dicha Comunidad Autónoma de Aragón,

sino que hay numerosos indicios de actos propios de la vida cotidiana

(consumos de suministros, atención sanitaria, recepción de la prensa

diaria local, etc.,) que ponen de manifiesto que el causante nunca dejó

de residir en la Comunidad Autónoma de Aragón, de donde se infiere

que la vivienda de Tudela fue utilizada como un "domicilio ficticio" o "de

conveniencia", para servir de apoyo a una pretendida residencia fiscal,

en esa Comunidad foral y con ello tener acceso a una tributación más

28/36

ventajosa. El representante autorizado de la obligado tributario utiliza

continuamente en su escrito la expresión "residencia fiscal" del causante

(hasta en ocho ocasiones hace uso de esa expresión), como si

hubiéramos de diferenciar entre el lugar de residencia real y efectivo de

una persona y el que tiene declarado a efectos fiscales, cuando no hay

tal distinción en la norma fiscal, pues al utilizar el término "residencia"

el legislador se está refiriendo clara e indefectiblemente al lugar de

permanencia estable o continuada de una persona?- Los obligados

tributarios intentan refutar individualmente los indicios destacados por

la Administración respecto a la residencia habitual del causante,

negando que cada uno de ellos permita sostener la residencia del

difunto en Zaragoza, pero la conclusión que resulta del conjunto de los

mismos muestra la absoluta corrección de la resolución recurrida en la

que se razona que es "evidente la facilidad probatoria del sujeto pasivo

para acreditar la residencia habitual en un determinado lugar (cargos

en tarjetas de crédito por consumos diarios y ordinarios; recibos o

facturas de servicios asistenciales o similares; asistencia a centros

médicos o informes médicos; oficina bancaria en la que periódicamente

pudiera pasar el interesado a realizar gestiones; recibos por pertenencia

a asociaciones o clubes que puedan acreditar asistencia periódica en

Tudela, etc.), este Tribunal debe valorar e interpretar el absoluto silencio

que guarda la reclamante al no aportar prueba alguna en ese sentido, y

tal silencio sólo puede interpretarse como la bondad de las conclusiones

que la Inspección extrae de las pruebas incorporadas al expediente?".

En cuanto a la supuesta extemporaneidad del requerimiento

realizado por la Comunidad Autónoma de Aragón, que el obligado

tributario alega en su escrito, la citada Sentencia de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de

Asturias de 14 de febrero de 2022 da respuesta a dicho argumento,

también alegado de contrario en el recurso objeto del pleito, al señalar

que ?? ahora bien, como razona el Letrado del Principado, no concurre

conflicto de competencias, puesto que la Comunidad de Madrid, en la

29/36

Resolución de la Consejería de Economía y Hacienda de 23 de Abril de

2013, reconoce la competencia del Principado de Asturias, tanto para

obtener el rendimiento, como para la gestión, liquidación, recaudación o

inspección de un tributo. Siendo ello así, la dicción del art. 9.4, en

relación con el plazo para considerar la ratificación tácita de la

competencia, no puede conllevar otra cosa que una presunción con

efectos procesales, que permite a la Administración requirente poder

acudir a la Junta arbitral para plantear el conflicto, pero sin que ello

impida o imposibilite a la Administración requerida el cumplimiento de

la obligación legal de responder de forma expresa conforme al art. 42 de

la Ley 30/1992, vigente en el momento de dictarse la Resolución

(Actualmente, en el art. 21 de la Ley 39/2015) ?Como quiera que aquí

se dictó una resolución expresa, aun cuando fuera del plazo previsto en

la norma (aun cuando dentro del plazo para plantear el conflicto), en

tanto acepto el requerimiento, la eficacia de dicha resolución descarta la

existencia de conflicto, y por ende, de aplicación de la normativa

invocada. Cuestión distinta sería que la Comunidad de Madrid no se

hubiera pronunciado, guardando silencio, y el Principado de Asturias

hubiera planteado el conflicto fuera del plazo fijado en el art. 9, en cuyo

caso la Junta arbitral tendría que pronunciarse sobre la

extemporaneidad. Como señala el Letrado de la Administración

Autonómica, las citas jurisprudenciales que se contiene en el escrito de

demanda, hacen mención a conflictos sobre el domicilio, y a la

aplicación de los artículos 13 y 14 del Reglamento, y se analiza

precisamente el elemento temporal en el planteamiento del mismo. Pero

en todo caso, parten de la existencia de ese conflicto, lo que aquí no

acontece...?

En definitiva, de las actuaciones de comprobación e inspección

realizadas por la Administración tributaria de Aragón cabe colegir que

la residencia del causante a efectos de determinar el ámbito de

competencia territorial del impuesto se encontraba en dicha

30/36

comunidad autónoma, careciendo de competencia la Administración

tributaria de la Comunidad de Madrid para la liquidación del

correspondiente impuesto.

QUINTA.- Sentada la conclusión favorable a la apreciación de la

existencia de nulidad, en los términos que se han indicado, es preciso

valorar si concurren las circunstancias previstas en el artículo 110 de

la LPAC, consideradas como límite a la revisión de oficio: ?las

facultades de revisión establecidas en este Capítulo, no podrán ser

ejercidas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo

transcurrido o por otras circunstancias, su ejercicio resulte contrario a la

equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes?. En

el supuesto que se examina entendemos que no ha transcurrido un

tiempo que permita limitar el ejercicio de la facultad revisora, ni

tampoco se evidencia ninguna circunstancia que haga su ejercicio

contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a

las leyes.

No obstante, conviene detenernos en la existencia de un recurso

contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso-

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid

interpuesto por el obligado tributario contra la Resolución de 22 de

octubre de 2020 del director general de Tributos que declara la

incompetencia de la Comunidad de Madrid para la liquidación del

presente impuesto y, en concreto, en la influencia que tal situación de

litispendencia pudiera originar en el expediente de revisión de oficio

objeto de consulta.

Como señalábamos en nuestro Dictamen 543/21, de 26 de

octubre, el Dictamen 129/2004, de 29 de junio, del Consejo

Consultivo de Canarias analiza la doctrina del Consejo de Estado

(plasmada en dictámenes tales como el 1.487/93, de 28 de diciembre,

1.489/93, de 3 de febrero de 1994 y 2.122/95, de 26 de octubre), que

31/36

abogan por extender la excepción de litispendencia a los

procedimientos administrativos por diversas razones: en primer lugar,

porque el fundamento último del principio (ahorrar esfuerzos

procesales innecesarios y evitar posibles fallos contradictorios) es

igualmente válido y aplicable en los procedimientos administrativos, a

lo que se añade que si los órganos jurisdiccionales que están llamados

a decir la última palabra en punto a la legalidad de los actos

administrativos (art. 106 de la Constitución) tienen que sujetarse a la

regla inexorable del non bis in ídem, no hay ninguna razón para que la

Administración, al hacer uso del privilegio que la Ley le otorga de

revisar en primera instancia la legalidad de sus propios actos,

disponga de mayores facultades que los propios órganos

jurisdiccionales que son los que tienen que decidir en última

instancia. Se argumenta además que el procedimiento administrativo

está regido por unos principios análogos, cuando no idénticos, a los

que se aplican en los procesos judiciales y, con mayor razón, cuando

se trata de los procedimientos revisores que son "cuasi judiciales" y,

finalmente, que la pendencia de un proceso judicial interfiere la

firmeza del acto enjuiciado, sin perjuicio de su ejecutividad, si no se

produce un acuerdo expreso de suspensión de la ejecución.

No obstante, el órgano consultivo de Canarias recuerda que el

art. 102.3 contiene las causas de inadmisibilidad de las solicitudes de

revisión y entre ellas no se encuentra la litispendencia. Por ello afirma

que ?estas causas deben ser interpretadas de modo restrictivo por

cuanto afectan al derecho que ostentan los interesados a la iniciación

de los procedimientos por ellos instados. Por consiguiente, el

procedimiento debe tramitarse, sin perjuicio de que la resolución

culminatoria de la misma no resuelva el fondo del asunto por apreciar la

litispendencia. Además, la existencia o no de litispendencia no se

reduce a una mera apreciación fáctica deducible sin más a la vista de lo

solicitado por el interesado, por cuanto requiere el análisis de la

32/36

concurrencia de la identidad de objeto entre ambos procedimientos, lo

que requiere su análisis jurídico, sin olvidar el derecho del interesado a

alegar lo que al efecto estime oportuno?.

Así, cabe recordar cómo el propio Tribunal Supremo, en su

Sentencia de 21 de abril de 1994, en orden a admitir la concurrencia

de procesos judiciales y de revisión de oficio sobre causas distintas de

invalidez de un acto, manifiesta que:

«Comenzando el estudio de las cuestiones controvertidas por las de

naturaleza formal, y, principiando por la alegada inadmisibilidad

del recurso contencioso-administrativo de la primera instancia,

fundado en la invocada ?litispendencia? anteriormente apuntada;

se ha de considerar que, dicha figura precisa que entre dos o más

procesos exista ?identidad? determinada por la coincidencia de tres

elementos, cual son: unos mismos sujetos litigantes, igual causa de

pedir y ?petitum?; pues, coincidiendo sólo alguno de ellos, sólo

procedería, en su caso, la acumulación de los procesos que es cosa

distinta de la inadmisibilidad del seguido por la mera existencia

del primero. En el supuesto de actual referencia los recursos objeto

de los procesos anteriores al de la actual lesividad, se fundaban en

distinta ?causae petendi?, teniendo por finalidad los primeros la de

determinar, si procedía o no, la ?revocación de la subvención

concedida en la originaria Resolución de fecha 12 diciembre 1983,

efectuada por la Administración en su acto de 11 de enero de

1984, fundándose en el artículo 111 de la Ley de Procedimiento

Administrativo?, y no, cual acontece en el actual recurso de

lesividad, la de determinar si es procedente o no, la declaración de

lesividad y la consiguiente validez o nulidad, en su caso, de la

Resolución administrativa de fecha 12 enero 1983, previo

cumplimiento de la normativa contenida en el artículo 110 y

concordantes de la Ley de Procedimiento Administrativo, lo que a

33/36

su vez implica la determinación de si dicha resolución, ahora

combatida, se ajusta o no a derecho».

De igual modo, esta Comisión Jurídica Asesora, en su Dictamen

28/21, de 26 de enero, y en relación con la cosa juzgada material y su

vinculación con el procedimiento administrativo de revisión de oficio,

señala que «en el presente caso, el Convenio Urbanístico de 26 de

noviembre de 2008 no ha sido impugnado en vía jurisdiccional ni por la

sociedad (pretendiendo su declaración de nulidad o anulabilidad) ni por

la Administración, mediante su declaración previa de lesividad, de

conformidad con el artículo 107 de la LPAC. Como ha quedado expuesto

en los antecedentes de hecho, el recurso contencioso-administrativo

formulado por la sociedad se interpuso contra la desestimación

presunta de la reclamación administrativa presentada por esta por la

inactividad de la Administración en el cumplimiento del convenio

urbanístico. En este recurso contencioso-administrativo, el ayuntamiento

en contestación a la demanda alegó la nulidad de los convenios

firmados por el ayuntamiento al considerar que en ellos se condicionaba

la potestad de planeamiento del Ayuntamiento y de la Comunidad de

Madrid y porque se había prescindido de trámites esenciales del

procedimiento. A esta cuestión la Sentencia del Juzgado de lo

Contencioso-Administrativo nº 19 responde con claridad al señalar que

no cabe su alegación en el trámite de contestación a la demanda y que

la Administración tiene que utilizar el procedimiento legalmente previsto

que es el de revisión de oficio. En relación con la alegación sobre la

posible nulidad o anulabilidad del convenio por haberse prescindido de

los trámites esenciales del procedimiento, además del motivo anterior, el

juzgador añade que ?ninguna prueba se ha traído al proceso de ello??

Resulta claro, por tanto, que las sentencias dictadas en el recurso

contencioso-administrativo no abordaron directamente la cuestión de la

posible nulidad o anulabilidad del Convenio Urbanístico de 26 de

noviembre de 2008 y, en consecuencia, de acuerdo con la Sentencia de

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18 de enero de 2017 (recurso 1469/2015), no es posible apreciar la

existencia de cosa juzgada material».

En este sentido, cabe recordar que el derogado artículo 1252 del

Código Civil ya señalaba que "para que la presunción de cosa juzgada

surta efecto en otro juicio es necesario que, entre el caso resuelto por la

sentencia y aquel en que ésta sea invocada concurra la más perfecta

identidad entre las cosas, las causas, las personas de los litigantes y la

calidad con que lo fueron", determinación hoy reflejada en el artículo

222.1 de la Ley 1/200, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil,

conforme al cual ?la cosa juzgada de las sentencias firmes, sean

estimatorias o desestimatorias, excluirá, conforme a la Ley, un ulterior

proceso cuyo objeto sea idéntico al del proceso en que aquélla se

produjo?, previsión que los apartados dos y tres del mismo artículo

extienden tanto a las pretensiones de la demanda como a los propios

sujetos en el proceso, lo que lleva al artículo 222.4 a señalar que ?4.

Lo resuelto con fuerza de cosa juzgada en la sentencia firme que haya

puesto fin a un proceso vinculará al tribunal de un proceso posterior

cuando en éste aparezca como antecedente lógico de lo que sea su

objeto, siempre que los litigantes de ambos procesos sean los mismos o

la cosa juzgada se extienda a ellos por disposición legal?.

En definitiva, cabe colegir que para apreciar la existencia de una

eventual litispendencia es precisa una completa identidad de objeto,

causa y sujetos, que no concurre en el presente supuesto.

En efecto, como se infiere del propio escrito de interposición del

recurso contencioso-administrativo incorporado al expediente, y así lo

confirma el propio obligado tributario en su escrito de alegaciones, se

impugna la meritada resolución de la Administración tributaria de la

Comunidad de Madrid con la siguiente argumentación: ??por cuanto

las liquidaciones firmes practicadas por el Impuesto de Sucesiones

tienen efecto preclusivo en sí mismas; (ii) por cuanto la resolución de

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incompetencia se ha tramitado con inobservancia absoluta del

procedimiento legalmente establecido y sin audiencia e intervención de

los obligados tributarios afectados; (iii) por cuanto la resolución y

remisión de los expedientes de gestión y liquidaciones practicadas y

firmes supone que se haya procedido a la revisión de actos

administrativos declarativos de derecho sin acudir al procedimiento de

revisión de oficio imperativamente establecidos en la Ley de Régimen

Jurídico de las Administraciones Públicas y Ley General Tributaria?; es

decir, cuestiones que atañen al ámbito formal y material de la propia

resolución de incompetencia, sin debatir sobre el verdadero objeto de

controversia, cual es la determinación de la competencia territorial en

relación con el impuesto en atención al lugar de residencia habitual

del obligado tributario.

En mérito a cuanto antecede, esta Comisión Jurídica Asesora

formula la siguiente

CONCLUSIÓN

Procede la revisión de oficio de la liquidación resultante del Acta

de Conformidad nº A01 9027028 1, suscrito el 1 de marzo de 2019 por

la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid 2018-S-BJ-9,

con D. ??, como consecuencia del procedimiento inspector relativo al

Impuesto sobre Sucesiones devengado con motivo del fallecimiento de

D. ??.

A la vista de todo lo expuesto, el órgano consultante resolverá

según su recto saber y entender, dando cuenta de lo actuado, en el

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plazo de quince días, a esta Comisión Jurídica Asesora de

conformidad con lo establecido en el artículo 22.5 del ROFCJA.

Madrid, a 27 de abril de 2023

La Presidenta de la Comisión Jurídica Asesora

CJACM. Dictamen nº 211/23

Excmo. Sr. Consejero de Economía, Hacienda y Empleo

C/ Ramírez de Prado, 5 Bis ? 28045 Madrid