Dictamen de la Comisión Jurídica Asesora de Cataluña núm 406/2023 del 19 de diciembre del 2023

Cuestión

Reclamació de responsabilitat patrimonial instada davant la Diputació de Tarragona per l'empresa Aldro Energía y Soluciones, SLU, pels danys i perjudicis derivats d'un procediment inspector en l'àmbit de l'impost sobre activitats econòmiques, per les activitats desenvolupades als municipis de la província

Contestacion

La Comissió Jurídica Assessora, reunida el 19 de desembre de 2023, amb la presidència del Sr. Jaume Vernet i Llobet, actuant com a secretària la Sra. Cristina Figueras i Bosch, amb la participació de les Sres. i els Srs. Esther Arroyo i Amayuelas, Meritxell Barnola Sarri, Lluís Maria Corominas i Díaz, Maria Mercè Darnaculleta i Gardella, Judith Gifreu i Font, Francesc Homs i Molist, Albert Lamarca i Marquès, Marc Marsal i Ferret, Carles Mundó i Blanch, i Miquel Sàmper i Rodríguez, i essent-ne ponent la Sra. Montserrat Peretó Garcia, ha aprovat el Dictamen següent:

ANTECEDENTS DE FET

1. L?11 de maig de 2022, l?empresa Aldro Energía y Soluciones, SLU, va formular una reclamació de responsabilitat patrimonial davant la Diputació de Tarragona ?quantificada en 75.671,36 euros? pels danys i perjudicis derivats de la resolució de regularització tributària emesa en el marc d?un procediment inspector parcial en l?àmbit de l?impost sobre activitats econòmiques, pel seu enquadrament censal de les activitats desenvolupades per l?empresa als municipis de la província.

2. L?empresa reclamant afirma que arran de la resolució de regularització tributària es va enquadrar la seva activitat en un epígraf diferent de la secció de tarifes de l?impost, motiu pel qual li van liquidar els exercicis no prescrits de l?activitat per un import total de 75.671,36 euros. Considera que, arran del contingut de la Sentència 659/2021, de 12 de maig, del Tribunal Suprem (ECLI:ES:TS:2021:2011), emesa respecte de subjectes diferents als de la present reclamació, les liquidacions tributàries i el conjunt d?actuacions derivades de la regularització tributària han esdevingut errònies i, en conseqüència, el dany derivat de les liquidacions que va haver de pagar en concepte de la nova tarifa a la qual li van assignar la seva activitat es pot considerar antijurídic.

3. Mitjançant el Decret de 8 de març de 2023 del president de Base, Gestió d?Ingressos, organisme autònom de la Diputació, i amb l?informe proposta previ del cap del Servei d?Assessoria Jurídica de la Diputació, es va admetre a tràmit la reclamació, es va nomenar l?instructor de l?expedient, es va sol·licitar un informe al cap del Departament d?Inspecció i Comprovació de Base i es va acordar notificar la resolució a la interessada. Consta que aquest decret es va notificar a la interessada el 13 de març següent.

4. El mateix 8 de març de 2023, l?instructor va sol·licitar al cap del Departament d?Inspecció i Comprovació de Base l?emissió d?un informe sobre els fets al·legats en la reclamació. Figura incorporat a l?expedient l?informe emès el 23 de març següent, en què es conclou que no és procedent accedir a la petició de responsabilitat presentada.

5. Mitjançant una diligència de l?instructor de 27 de març de 2023, es va deixar constància en l?expedient del canvi de denominació social de la reclamant a Eni Plenitude Iberia, SL, produït l?11 de juliol de 2022.

6. Per un ofici de 28 de març de 2023, l?instructor va procedir a obrir el tràmit de vista i audiència de l?expedient per un termini de deu dies a la reclamant, per tal que aquesta formulés les al·legacions que considerés oportunes. Consta que l?ofici es va notificar a la interessada el mateix dia.

7. Per un escrit de 14 d?abril de 2023, la reclamant va presentar un escrit d?al·legacions, en què reiterava la pretensió inicial i no hi formulava noves al·legacions.

8. Mitjançant una diligència de 25 d?abril de 2023, es va incorporar a l?expedient el conjunt de documentació que es va generar en el procediment de regulació tributària de què deriva la present reclamació.

9. El 28 d?abril de 2023, el president de Base, Gestió d?Ingressos, va emetre una proposta de resolució en els termes de l?informe jurídic emès pel cap del Servei d?Assessoria Jurídica de la Diputació, en què es proposa desestimar la reclamació. En aquesta proposta de resolució es posa en dubte l?existència d?una lesió, atès que els danys econòmics deriven del compliment d?una obligació tributària i les liquidacions són fermes, i, a més, per manca d?antijuridicitat del dany, atès que la sentència al·legada per la reclamant no anul·la les liquidacions tributàries, i la interpretació sobre l?epígraf de l?impost pel qual es van aplicar aquestes liquidacions va ser raonable i raonada d?acord amb la doctrina emesa pels òrgans competents administratius (Direcció General de Tributs Locals), així com per diverses sentències dictades per tribunals superiors de justícia.

10. El mateix 28 d?abril de 2023, el president de Base, Gestió d?Ingressos, també va resoldre suspendre el termini de resolució del procediment per la petició de dictamen a la Comissió Jurídica Assessora. No consta en l?expedient tramès que aquesta resolució es comuniqués a la interessada.

11. Per un ofici de la presidenta de la Diputació de 8 de maig de 2023, es va acordar sol·licitar dictamen a aquesta Comissió Jurídica Assessora.

12. El 12 de maig de 2023, l?ens local va trametre l?expedient, mitjançant la plataforma EACAT, a la Direcció General d?Administració Local del Departament de la Presidència, a l?efecte de cursar la sol·licitud de dictamen a la Comissió Jurídica Assessora.

13. El 19 de setembre de 2023, la Direcció General d?Administració Local va efectuar un requeriment de documentació a la Diputació. Per tal d?atendre?l, el 22 de setembre següent es va incorporar a l?expedient un nou informe jurídic proposta de resolució, de la mateixa data, que es pronunciava en els mateixos termes que l?informe proposta anterior, però que incloïa una quantificació subsidiària dels danys.

14. El 16 d?octubre de 2023, el tècnic del Departament de la Presidència, amb el vistiplau de la responsable de Patrimoni de les Entitats Locals i el de la subdirectora general d?Assistència Jurídica i d?Innovació a l?Administració Local, va informar favorablement sobre la remissió de l?expedient a la Comissió Jurídica Assessora.

15. El 17 d?octubre de 2023, va tenir entrada en aquesta Comissió Jurídica Assessora la petició de dictamen tramesa pel secretari de Governs Locals i de Relacions amb l?Aran, per delegació, d?acord amb la Resolució PRE/3588/2022, de 7 de novembre, de delegació de competències de la persona titular del Departament de la Presidència (DOGC núm. 8797, de 21 de novembre).

16. En la sessió de 19 d?octubre de 2023, el Ple de la Comissió Jurídica Assessora va admetre a tràmit la petició de dictamen i en va designar ponent.

17. En la sessió de 14 de desembre de 2023, el Ple de la Comissió Jurídica Assessora va acordar ampliar en un mes el termini per a emetre el dictamen sol·licitat, i el president, per un ofici de l?endemà, ho va notificar al secretari de Governs Locals i de Relacions amb l?Aran.

FONAMENTS JURÍDICS

I. Objecte del Dictamen

Constitueix l?objecte d?aquest Dictamen la reclamació presentada per una empresa comercialitzadora d?electricitat i gas a consumidors finals contra l?entitat Base, Gestió d?Ingressos (en endavant, Base), adscrita a la Diputació de Tarragona, pels danys i perjudicis derivats d?un procediment inspector en l?àmbit de l?impost sobre activitats econòmiques (en endavant, IAE), per l?enquadrament censal de les activitats econòmiques desenvolupades per l?empresa als diferents municipis de la província.

II. Intervenció de la Comissió Jurídica Assessora

La intervenció de la Comissió Jurídica Assessora en aquest expedient és preceptiva a l?empara del que disposen l?article 8.3.a) de la Llei 5/2005, de 2 de maig, reguladora d?aquest òrgan consultiu, i l?article 86 de la Llei 26/2010, de 3 d?agost, de règim jurídic i de procediment de les administracions públiques de Catalunya, ja que la quantia que es reclama ?75.671,36 euros? és superior al mínim legal previst de 50.000 euros.

De conformitat amb l?article 81.2, tercer apartat, de la Llei 39/2015, d?1 d?octubre, del procediment administratiu comú de les administracions públiques (LPAC), el dictamen de l?òrgan consultiu s?ha de pronunciar en aquest tipus de procediments sobre l?existència o no de la relació de causalitat entre el funcionament del servei públic i la lesió produïda i, si escau, sobre la valoració del dany causat i la quantia i la manera de la indemnització d?acord amb els criteris establerts en la mateixa Llei.

III. Responsabilitat patrimonial de l?Administració i normativa aplicable

L?article 106.2 de la Constitució reconeix el dret dels particulars a ser indemnitzats per qualsevol lesió que pateixin en els seus béns i drets, com a conseqüència del funcionament dels serveis públics, llevat els casos de força major.

El règim jurídic de la institució de la responsabilitat patrimonial de l?Administració pública per les lesions sofertes pels particulars en llurs bens i drets com a conseqüència del funcionament dels serveis públics es regula en els articles 81 a 87 de la Llei 26/2010, de 3 d?agost, de règim jurídic i de procediment de les administracions públiques de Catalunya, que es refereixen als principis generals, a la indemnització, als òrgans competents i al procediment de responsabilitat patrimonial. D?altra banda, pel que fa als principis generals de la responsabilitat, es regulen en l?article 32 de la Llei 40/2015, d?1 d?octubre, de règim jurídic del sector públic (LRJSP), i, quant a la indemnització i el seu càlcul, en l?article 34 del mateix cos legal, i, en referència al procediment, cal tenir en compte també els articles 65, 67, 81, 91 i 92 de l?LPAC, els quals preveuen diverses especialitats del procediment de responsabilitat.

Així mateix, i atès que en el cas examinat l?Administració destinatària de la reclamació és una entitat local, resulta també d?aplicació la normativa local reguladora de la responsabilitat patrimonial. En concret, d?acord amb l?article 174 del text refós de la Llei municipal i de règim local de Catalunya, aprovat pel Decret legislatiu 2/2003, de 28 d?abril (TRLMRLC), els ens locals responen directament dels danys i perjudicis causats als particulars en llurs béns i drets com a conseqüència del funcionament dels serveis públics, en els termes establerts per la legislació general sobre responsabilitat patrimonial.

Aquesta normativa estableix quins són els requisits formals d?exercici i d?admissibilitat de l?acció, procedimentals, així com els elements materials necessaris perquè la petició prosperi i els perjudicats tinguin dret a ser indemnitzats. En aquest sentit, s?ha d?haver produït un dany efectiu, avaluable econòmicament i individualitzat en relació amb una persona o un grup de persones. Cal, a més, que la lesió que es pateixi sigui conseqüència del funcionament normal o anormal dels serveis públics, llevat dels casos de força major o de danys que el particular tingui el deure jurídic de suportar d?acord amb la Llei.

IV. Consideracions de caràcter formal

IV.1. Legitimació activa

La legitimació activa de la reclamant s?ajusta a la normativa procedimental, atès que presenta la reclamació l?empresa que ha sofert el perjudici patrimonial. Pel que fa al representant de l?entitat, la seva representació consta acreditada en l?expedient mitjançant el certificat del secretari del Consell d?Administració de l?empresa, en què es manifesta que l?ara representant és consellera delegada del Consell d?Administració i exerceix la facultat de representació de l?empresa. Per tant, s?ha donat compliment al que estableix l?article 5.3 de l?LPAC.

Doncs bé, no hi ha dubte que l?empresa està legitimada per a presentar la reclamació, atès que és qui ha estat subjecte del procediment de regularització tributària, i consta acreditat en l?expedient que es van girar dues liquidacions com a conseqüència de la regularització tributària realitzada, i que l?empresa va pagar. Es tracta d?una qüestió que no és controvertida en l?expedient.

Finalment, s?ha d?indicar que també s?ha respectat el que estableix l?article 14.2 de l?LPAC i l?article 3 del Reglament d?actuació i funcionament del sector públic per mitjans electrònics, aprovat pel Reial decret 203/2021, de 30 de març (RAFME), atès que la reclamant és un subjecte obligat a relacionar-se electrònicament amb les administracions públiques.

IV.2. Competència per a tramitar i resoldre la reclamació

La competència per a tramitar el procediment correspon a Base, Gestió d?Ingressos, atès que va ser aquesta Administració tributària local la que va iniciar i tramitar el procediment de comprovació limitada i d?inspecció, que van donar lloc a la regularització tributària.

Cal esmentar que la titularitat de la gestió censal a efectes de l?IAE (formació de matrícula, qualificació d?activitats, fixació de quotes) és exclusiva de l?Estat; ara bé, en el cas de tractar-se de quotes municipals i a l?empara del que disposa l?article 7 del text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals, aprovat pel Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març (TRLHL), Base té delegada la competència per a la gestió i inspecció censal de la classificació de les activitats econòmiques a efectes de l?IAE de les quotes municipals, segons disposa l?article 91 del TRLHL. Per tant, i en exercici d?aquesta delegació, és qui té la competència per a tramitar i resoldre els procediments de comprovació limitada i inspecció a l?entitat reclamant.

S?ha de tenir en compte que Base és un organisme autònom local de la Diputació de Tarragona, amb personalitat i capacitat jurídica pròpia, que exerceix d?una manera descentralitzada les competències pròpies de la Diputació en matèria de gestió, liquidació, inspecció, comprovació i recaptació de tot tipus d?ingressos (article 2 dels seus Estatuts, en la redacció de la modificació de 30 d?abril de 2019). Concretament, en l?exercici de les seves competències, Base efectua la gestió i la liquidació de les obligacions tributàries i la recaptació, tant en període voluntari com executiu, de tota classe d?ingressos susceptibles de ser recaptats mitjançant el procediment de constrenyiment, i, per tant, és l?òrgan competent per a exercir les competències que es deriven de la gestió censal de les quotes municipals de l?IAE del conjunt de municipis que han delegat a Base aquestes competències.

Finalment, quant a la competència per a resoldre el procediment de responsabilitat patrimonial, aquesta correspon al president de Base, d?acord amb l?article 11.15 dels seus Estatuts.

IV.3. Conformació de l?expedient

L?expedient administratiu ha de tenir format electrònic i ha d?estar conformat pel conjunt ordenat de documents i actuacions que serveixin d?antecedent i fonament de la resolució administrativa (article 70 de l?LPAC). Així mateix, ha d?estar foliat mitjançant un índex electrònic autenticat que garanteixi la integritat de l?expedient i que permeti recuperar-lo sempre que sigui necessari (article 51 del RAFME). D?altra banda, quan s?hagi de remetre l?expedient, s?ha d?enviar complet, foliat, autenticat i acompanyat d?un índex autenticat de tots els documents que contingui (article 70 de l?LPAC). L?expedient es pot remetre directament a través d?un node d?interoperabilitat, de l?adreça electrònica o del localitzador que doni accés a l?expedient electrònic (article 63 del RAFME). Així ho ha recordat aquesta Comissió Jurídica Assessora, entre d?altres, en els dictàmens 171/2023, 194/2023 i 262/2023.

La finalitat dels criteris anteriors és proporcionar a l?Administració pública els elements necessaris per a adoptar la seva resolució d?acord amb tots els antecedents i fonaments. També garantir la integritat i immutabilitat de l?expedient i dels documents que el conformen. En darrera instància, els criteris que disposa la legislació persegueixen facilitar la recuperació de l?expedient i, per tant, el seu maneig i lectura.

Doncs bé, en el cas que s?examina l?expedient tramès inclou un índex de l?expedient de responsabilitat, que inclou una identificació dels documents de l?expedient, amb una enumeració i datació. L?índex es troba també signat pel cap del Servei d?Assessoria Jurídica i Contractació de Base.

Malgrat això, aquesta Comissió constata que l?índex que s?ha remès no és un índex electrònic que garanteixi la integritat de l?expedient i que permeti recuperar-lo sempre que sigui necessari. Cal recordar que aquest òrgan consultiu, en els dictàmens 151/2018, 175/2018, 10/2019,11/2019 i 262/2023, entre d?altres, ha recordat la importància d?aquest requisit.

A banda de l?anterior, l?expedient inclou un certificat de les notificacions practicades (articles 46.2 de la Llei 26/2010 i 70.2 de l?LPAC), així com els expedients de regularització tributària de què deriva la present reclamació, actuació que cal valorar positivament.

IV.4. Tramitació del procediment

Pel que fa a la tramitació del procediment, es constata que, en general, s?ha ajustat a les previsions normatives que resulten d?aplicació, contingudes en la Llei 26/2010 i l?LPAC.

Així, un cop presentada la reclamació, i amb l?informe previ del Servei d?Assessoria Jurídica i Contractació, aquesta es va admetre a tràmit i es va nomenar instructor. Ara bé, no es va informar la reclamant del termini màxim per a resoldre el procediment ni dels efectes de la manca de resolució expressa dins de termini, contràriament al que estableix l?article 21.4 de l?LPAC.

D?ofici, i per tal de donar compliment al que preveu l?article 81.1 de l?LPAC, l?instructor va demanar al Departament d?Inspecció i Comprovació de Base que emetés un informe sobre els fets al·legats per la reclamant, el qual consta incorporat a l?expedient.

També hi figura incorporada una diligència de l?instructor sobre el canvi de denominació social de la reclamant, que consta degudament inscrita en el Registre Mercantil.

A continuació, es va obrir el tràmit de vista i d?audiència de l?expedient a la reclamant d?acord amb la seva nova denominació, conforme al que estableixen l?article 82 de l?LPAC i l?article 85 de la Llei 26/2010, de 3 d?agost, i l?empresa reclamant va presentar un escrit d?al·legacions, en el qual es ratificava respecte de la pretensió inicial.

Amb posteritat, es va emetre una nova diligència de l?instructor per a incorporar l?expedient de regularització tributària del qual deriva la reclamació, actuació que s?ha realitzat després del tràmit de vista i audiència de la interessada, malgrat que no ha generat indefensió a la reclamant perquè l?expedient incorporat era notòriament conegut per ella, en ser el subjecte passiu al qual li van fer la regularització tributària.

Les darreres actuacions incorporades a l?expedient són l?informe jurídic proposta de resolució, emès pel president de l?entitat, d?acord amb els articles 50.1.g) de la Llei 26/2010 i 82.1 de l?LPAC, en què es proposa desestimar la reclamació, i la sol·licitud de dictamen d?aquest òrgan consultiu, amb la resolució prèvia del president de suspensió del procediment per petició del dictamen a aquest òrgan, la qual va formular la presidenta de la Diputació uns dies després.

Escau destacar que, a instància del requeriment efectuat per la Direcció General d?Administració Local, amb posterioritat es va incorporar a l?expedient un nou informe jurídic proposta de resolució, que es pronunciava en els mateixos termes que l?informe proposta anterior, però que incloïa una quantificació subsidiària dels danys. Aquesta actuació ha de valorar-se positivament, atès que aquesta Comissió recomana incorporar aquesta valoració subsidiària per tal de tenir tots els elements necessaris en el cas hipotètic d?estimar la reclamació (article 81.2 in fine de l?LPAC i Dictamen 176/2022, entre molts altres).

IV.5. Temporalitat del procediment

El termini màxim per a resoldre expressament els procediments de responsabilitat patrimonial i notificar-ne la resolució és de sis mesos (article 91.3 de l?LPAC), a comptar des que la sol·licitud va tenir entrada en el registre de l?òrgan competent per a tramitar-la (article 21.3.b) de l?LPAC), sens perjudici de la possibilitat de suspensió en els casos previstos legalment (article 22 de l?LPAC).

Transcorregut aquest termini sense que s?hagi dictat i notificat la resolució, es pot entendre desestimada la sol·licitud d?indemnització (article 91.3 de l?LPAC). Això no obstant, l?Administració està obligada a dictar una resolució expressa i notificar-la (article 21.1 de l?LPAC). En els casos de desestimació per silenci administratiu, la resolució expressa posterior al venciment del termini l?ha d?adoptar l?Administració sense cap vinculació al sentit del silenci (article 24.3.b) de l?LPAC).

En el present cas, la sol·licitud de reclamació es va presentar electrònicament l?11 de maig de 2022 en el Registre general de la Diputació de Tarragona i el 13 de maig següent va tenir entrada en el Registre de Base, Gestió d?Ingressos. Consta que, mitjançant una resolució del seu president de 28 d?abril de 2023, es va acordar suspendre el procediment per la petició de dictamen a aquest òrgan.

Per tant, no hi ha dubte que en l?actualitat ja ha transcorregut el termini de sis mesos i la reclamació s?ha d?entendre desestimada, sens perjudici de l?obligació de l?Administració de resoldre.

V. Tempestivitat de la reclamació

En l?article 67.1 de l?LPAC s?estableix que, en tot cas, el dret a reclamar prescriu al cap d?un any de produir-se el fet o l?acte que motivi la indemnització, o de manifestar-se?n l?efecte lesiu. Així mateix, el precepte diu que, en els casos en què sigui procedent reconèixer el dret a una indemnització per l?anul·lació en via administrativa o contenciosa administrativa d?un acte o una disposició de caràcter general, el dret a reclamar prescriu al cap d?un any d?haver-se notificat la resolució administrativa o la sentència definitiva.

En el cas objecte de dictamen, la reclamant considera la reclamació tempestiva, i té en compte com a dies a quo la data de la Sentència 659/2021, de 12 de maig, emesa pel Tribunal Suprem, en què, segons diu, ?es determina la il·legalitat de l?actuació administrativa de la qual porta causa la present reclamació?.

L?Administració instructora està d?acord amb aquesta interpretació i també considera que la data del naixement del dret a reclamar és la data en què es va emetre la sentència, el 12 de maig de 2021, ja que en aquesta Sentència es fixa com a doctrina quina ha de ser la classificació de les activitats que realitzava la reclamant i no s?avenia amb la que s?havia fixat en les liquidacions tributàries abans esmentades. Per tant, es pot considerar aquell el moment en què es va manifestar l?efecte lesiu de l?actuació administrativa. D?aquesta manera, l?Administració afirma que la reclamació és tempestiva.

Efectivament, la sol·licitud de responsabilitat patrimonial es va presentar en el Registre de la Diputació de Tarragona l?11 de maig de 2022 i va ser amb posterioritat que va tenir entrada en el Registre de l?Administració tributària competent per a conèixer de la reclamació, el 13 de maig següent. Si es té en compte, per tant, aquesta primera data i la data de la sentència del Tribunal Suprem que, segons la reclamant, va evidenciar l?antijuridicitat de l?actuació administrativa inspectora i, en conseqüència, les liquidacions tributàries resultants, emesa el 12 de maig de 2021, la reclamació és tempestiva.

VI. Consideracions sobre el fons

VI.1. Posició de la reclamant

La reclamant afirma que, arran del procediment de regularització tributària realitzat per Base respecte de les activitats econòmiques realitzades per ella per al període temporal 2016-2019, i a l?efecte de la classificació de quotes de l?IAE, la seva activitat es va enquadrar en l?epígraf 659.9 de la secció I de tarifes de l?impost d?activitats econòmiques (annex II del Reial decret legislatiu 1175/1990, de 28 de setembre, pel qual s?aproven les tarifes i la instrucció de l?impost sobre activitats econòmiques), en concepte de quota municipal. Arran d?això, li van liquidar en concepte d?IAE els exercicis impositius no prescrits referents a la seva activitat econòmica per un import total de 75.671,36 euros, inclòs el deute principal, els interessos i els recàrrecs. Cal indicar que en aquest epígraf de l?IAE el subjecte passiu no té possibilitat d?optar per pagar l?impost per la quota estatal.

La reclamant considera que l?epígraf 659.9 no era l?epígraf pel qual havia de declarar el fet imposable de la seva activitat, en concepte de quotes municipals de l?IAE, sinó que la seva activitat es pot enquadrar a efectes censals en l?epígraf 151.5, sense concretar el que aquesta classificació censal (151.5) significaria a efectes de quantificació del tribut. Considera que, amb posterioritat al procediment de comprovació i inspecció a què va estar sotmès, el Tribunal Suprem va clarificar quin era l?epígraf en el qual havia de constar la seva activitat econòmica. Concretament, en la Sentència 659/2021, de 12 de maig, el Tribunal Suprem determina que l?activitat de comercialització d?energia elèctrica a l?efecte de tributació en les tarifes de l?IAE havia de quedar sotmesa a l?epígraf 151.5 (i a partir de l?any 2021, a l?epígraf 151.6), i fixava, entre altres consideracions, la doctrina següent (fonament de dret tercer):

?Conforme a las reglas de la instrucción contenida en el anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, antes de la adición del Epígrafe 151.6 por la Ley de Presupuestos para 2021, la actividad de comercialización de electricidad a consumidores finales, desplegada en todo el territorio nacional, debía encuadrarse en el epígrafe 151.5 del anexo I del citado Real Decreto Legislativo.?

La instant manifesta que el Tribunal Suprem va considerar en la Sentència que indica que la matèria tenia interès cassacional, atès que no hi havia jurisprudència al respecte, i així ho ve a dir el Tribunal Suprem en la Sentència, quan afirma que la resolució impugnada ?afecta a un gran número de situaciones, bien en sí mismo por trascender del caso objeto del proceso (art. 88.2.c), sino también por la necesidad de interpretar, al no existir jurisprudencia?. Per tant, el seu pronunciament pot ser considerat jurisprudència o, com a mínim, no poden obviar-se els seus criteris interpretatius, d?acord amb els articles 118 de la Constitució i 103 de la Llei reguladora de la jurisdicció contenciosa administrativa.

Per tant, i d?acord amb el criteri interpretatiu del Tribunal Suprem, l?empresa ara reclamant considera que la seva activitat hauria d?haver-se enquadrat en l?epígraf 151.5 de les tarifes de l?impost i, després de l?exercici de 2021 i arran de la reforma legislativa aprovada mitjançant l?article 67 de la Llei 11/2020, de 30 de desembre, de pressupostos per a l?any 2021, en l?epígraf 151.6 de les tarifes de l?impost. En conseqüència, les actuacions derivades de la regularització tributària realitzades per Base, Gestió d?Ingressos, han esdevingut errònies, atès que en cap cas no es podien enquadrar en l?epígraf 659.9 de les tarifes de l?impost com es va fer, i, per tant, aquelles liquidacions tributàries no es van dictar conforme a dret. Pel que s?ha exposat, afirma que el dany derivat de les liquidacions de l?impost és antijurídic i sol·licita rescabalar-lo.

Per tal de fonamentar la reclamació, aporta el comunicat d?inici de les actuacions de comprovació limitada i inspectores referent a les activitats econòmiques efectuades a l?entitat, durant el període 2016-2019; la comunicació de propostes de regularització fiscal, obertura del tràmit d?audiència i requeriment de signatura de l?acta, que es va signar amb conformitat; la notificació de la resolució resultant del procediment inspector amb la liquidació provisional, notificada el 21 de gener de 2020, que inclou la carta de pagament de l?acord de liquidació, així com la Sentència 659/2021, de 12 de maig, del Tribunal Suprem, que segons la reclamant fonamenta la present reclamació de responsabilitat patrimonial.

Ara bé, malgrat el que s?ha exposat, la reclamant reconeix en l?escrit de reclamació que no va ser part en el procés judicial en què es va dictar la Sentència 659/2021, de 12 de maig. I és que convé destacar que aquesta sentència es referia al recurs de cassació presentat per una altra empresa comercialitzadora d?electricitat contra una sentència emesa pel Tribunal Superior de Justícia de Castella i Lleó desestimatòria de les resolucions del Tribunal Econòmic Administratiu Regional de la mateixa comunitat que van desestimar les reclamacions econòmiques administratives presentades per l?empresa. En la sentència, el Tribunal Suprem, per tant, va estimar el recurs, va clarificar el criteri interpretatiu respecte a quin epígraf s?havien de classificar les activitats econòmiques de comercialització d?energia elèctrica a l?efecte de l?IAE; va modificar el criteri que fins aquell moment s?havia mantingut en la resolució dictada pel Tribunal Econòmic Administratiu Regional, i va anul·lar les liquidacions girades contra l?empresa recurrent corresponents als períodes impositius de 2013 a 2016.

Addicionalment, també reflexiona sobre l?aplicació de la sentència sobre unes liquidacions girades en un moment temporal anterior a la seva emissió. Sobre aquesta circumstància, la reclamant cita jurisprudència del Tribunal Constitucional que admet la retroactivitat de la jurisprudència, i considera que la Sentència 659/2021, de 12 de maig, té efectes retroactius i, per tant, que aquesta doctrina jurisprudencial és d?aplicació retroactiva i es pot aplicar en el seu cas.

VII.2. Posició de l?Administració

Al seu torn, l?Administració instructora proposa desestimar la reclamació, d?acord amb les consideracions contingudes en l?informe emès pel cap del Servei d?Assessoria Jurídica i Contractació amb anterioritat a l?admissió a tràmit de la reclamació.

En aquest sentit, s?afirma que el pagament dels tributs no es pot considerar una lesió dels béns i drets de l?obligat tributari, sinó que és una obligació constitucional (art. 31 de la Constitució).

Així mateix, es diu que la sentència al·legada per la reclamant no va anul·lar les liquidacions de les quals deriva la reclamació, sinó que va crear jurisprudència sobre quin epígraf de l?IAE empara una activitat concreta, en aquest cas, la comercialització de l?electricitat a consumidors finals. A més, la Sentència feia referència a un procediment aliè a l?ara reclamant i a un acte emès per una altra administració tributària. Per tant, la sentència crea jurisprudència sobre la qüestió, però aquesta jurisprudència haurà de ser tinguda en compte de cara a liquidacions futures del tribut i a les practicades que no han esdevingut fermes. I en aquest cas es diu que les liquidacions girades van ser consentides per la reclamant i eren fermes en el moment d?emetre la Sentència i, per tant, la doctrina jurisprudencial no les pot afectar.

Addicionalment, no nega l?existència de nexe causal entre el dany i les liquidacions girades, però nega que el dany sigui antijurídic, i invoca la teoria del marge de tolerància. En aquest sentit, l?Administració tributària argumenta que la seva decisió va seguir la interpretació sostinguda per la Direcció General de Tributs en la consulta vinculant V3102-15, de 14 d?octubre de 2015, i que, per tant, la decisió d?enquadrar la seva activitat en l?epígraf 659.9 de la secció de tarifes de l?IAE era una decisió raonada i raonable de la qual no es derivaria el requisit de l?antijuridicitat.

Finalment, l?Administració instructora afirma que, en aquest cas, resulta aplicable la doctrina de la subsidiarietat en les reclamacions de responsabilitat patrimonial, en el sentit que la institució no es configura com la principal per a rescabalar una actuació administrativa antijurídica lesiva, sinó que, si existeix un procediment específic, cal fer-ne ús. En aquest cas, l?Administració considera que hauria d?haver interposat un recurs contra les resolucions liquidadores d?acord amb els procediments que preveu la legislació tributària.

VII. El parer de la Comissió Jurídica Assessora

VII.1. El dany

El primer requisit perquè neixi el dret a la indemnització és que el dany al·legat sigui ?efectiu, avaluable econòmicament i individualitzat en relació amb una persona o grup de persones? (articles 32.1 de l?LRJSP i 81.1 de la Llei 26/2010). Pertoca analitzar si es donen aquests requisits en el dany al·legat per la part reclamant.

En el cas que ara s?analitza qui reclama és una empresa comercialitzadora d?electricitat de llum i gas que, segons la documentació analitzada, no va donar-se d?alta en la matrícula de l?IAE, en cap epígraf de l?IAE, ni per quota estatal, provincial o municipal; és a dir, que no va complir les seves obligacions tributàries, i la conseqüència d?aquesta actuació només pot ser la regularització tributària, que ja s?ha realitzat, i, si escau, iniciar un procediment sancionador a l?efecte de determinar la infracció que comporta l?actuació d?incompliment d?obligacions tributàries. Per tant, la liquidació, sigui quina sigui, és a dir, enquadrada en un epígraf o un altre, no es pot qualificar com un dany efectiu, a priori, sinó que és una obligació constitucional derivada del deure de contribuir al sosteniment de les despeses públiques (art. 31 de la Constitució), i podria lesionar els bens o drets quan és il·legal; situació que en aquest supòsit no ha declarat ni l?Administració instructora ni la jurisdicció contenciosa administrativa, ja que la Sentència que indica l?empresa reclamant no es refereix a ella.

Altrament, la lesió que la reclamant considera que s?ha produït és el pagament del deute tributari resultant de dues liquidacions de l?IAE, nascudes com a conseqüència de la regularització tributària practicada, i concreta aquests danys i perjudicis en 75.671,36 euros; però, malgrat que es diu que aporta a l?escrit de reclamació els justificants acreditatius del pagament d?aquesta quantitat, no ho fa. Ara bé, com s?ha indicat, la quantitat exigida en les liquidacions resultants del procediment inspector ha estat ingressada; però, d?acord amb la documentació inclosa en l?expedient, s?ha d?indicar que la quantia que sol·licita en concepte d?indemnització no concorda amb la suma del deute tributari resultant de les liquidacions practicades en els procediments precitats, ja que la reclamant va satisfer una quantitat total de 80.197,68 euros com a conseqüència del procediment de comprovació limitada i inspecció que va suportar en concepte d?IAE, i no de 75.671,36 euros. Aquesta Comissió considera que en cap cas la quantia o el dany reclamable és la quantitat que s?ha de pagar en concepte de tribut, atès que, en tot cas, seria la diferència existent entre les liquidacions tributàries d?enquadrar la seva activitat econòmica en un o un altre epígraf de les tarifes de l?IAE. Aquesta quantitat sí que podria esdevenir un dany susceptible de ser rescabalat, fet que caldria provar en el decurs del procediment de responsabilitat patrimonial, i en l?expedient analitzat per aquesta Comissió no hi ha cap pronunciament sobre la qüestió. Així, aquesta Comissió ha tingut ocasió de recordar en nombroses ocasions que en el procediment de responsabilitat patrimonial és la part reclamant qui ha de provar l?existència del dany, així com l?avaluació econòmica d?aquest, a més de la resta dels requisits necessaris perquè pugui prosperar la reclamació (entre molts d?altres, dictàmens 243/2017, 67/2018 i 170/2019). Per tant, en el cas que s?examina, correspon a l?empresa la càrrega de la prova de l?existència i la valoració del dany reclamat.

En definitiva, aquest òrgan consultiu considera que en el present cas no hi ha elements suficients en l?expedient analitzat que li permetin considerar que la reclamant ha patit un dany que tingui el caràcter d?efectiu i individualitzat en els termes dels articles 32.1 de l?LRJSP i 81.1 de la Llei 26/2010.

Tanmateix, en la mesura que la reclamant considera que el títol d?imputació del qual fa derivar la responsabilitat administrativa és l?error d?interpretació jurídica de Base en l?enquadrament de la seva activitat en l?epígraf 659.9 de l?IAE, arran de la Sentència del Tribunal Suprem de 12 de maig de 2021, s?analitzen a continuació la resta de requisits propis de la institució de la responsabilitat patrimonial.

VII.2. La relació de causalitat i l?antijuridicitat

En el cas examinat, segons l?instant, el dany que reclama ?la quantia de les liquidacions tributàries resultants de la regularització fiscal? és conseqüència de l?actuació contra legem de l?Administració a l?hora de qualificar la seva activitat econòmica en un epígraf concret de l?IAE, és a dir, que considera que l?actuació de l?Administració ha estat errònia i que, per tant, ha d?assumir el pagament de les obligacions tributàries que la reclamant ha suportat.

En el present supòsit, les liquidacions satisfetes per l?empresa són conseqüència d?una obligació tributària, com ja s?ha indicat, i, per tant, l?element a valorar no és la relació de causalitat, que es donaria en aquest cas, sinó l?antijuridicitat del dany, en el cas que es pogués considerar que l?actuació de l?Administració tributària ha estat errònia.

Doncs bé, en aquest cas són diversos els elements que cal tenir en compte per a arribar a la conclusió que en el supòsit que s?examina no existeix el dany antijurídic necessari per a reconèixer la responsabilitat patrimonial de l?Administració.

Certament, com invoca la reclamant, la Sentència de 12 de maig de 2021 del Tribunal Suprem ha creat jurisprudència, atès que amb posterioritat va emetre les sentències 1678/2022, de 16 de desembre (ECLI:ES:TS:2022:4646); 499/2025, de 21 d?abril (ECLI:ES:TS:2023:2313), i 1045/2023, de 19 de juliol (ECLI:ES:TS:2023:3439), totes confirmatòries de l?anterior, ja que es pronuncien en el mateix sentit: les activitats de les comercialitzadores d?electricitat a consumidors finals desplegada en tot el territori nacional ha d?enquadrar-se, abans de l?addició de l?epígraf 151.6 per la Llei de pressupostos per a l?any 2021, en l?epígraf 151.5 de l?annex I del Reial decret legislatiu 1175/1990, de 28 de setembre, i després de l?addició, en l?epígraf 151.6 de l?annex I del Reial decret legislatiu. Com ja s?ha indicat al llarg d?aquest Dictamen, l?Administració instructora va enquadrar l?activitat en l?epígraf 659.9 de l?IAE després de realitzar les actuacions de regularització que deriven en aquest expedient.

El primer que cal posar de manifest és que la Sentència esmentada, en la qual la reclamant fonamenta la seva pretensió, no es refereix al subjecte objecte del present procediment de responsabilitat patrimonial, sinó a una altra empresa comercialitzadora d?electricitat i a una altra administració tributària; per tant, en cap cas aquesta interpretació que fa el Tribunal Suprem no afecta d?una manera particular les liquidacions tributàries que es van exigir a l?empresa reclamant. Convé recordar, en aquest punt, que les liquidacions exigides a la reclamant no van ser impugnades, ni en via administrativa ni judicial, i per tant, s?han d?entendre que son vàlides i fermes.

Si bé és veritat que aquella sentència i d?altres de posteriors fixen els criteris interpretatius respecte de quin és l?epígraf en què s?han de classificar i en quin lloc s?entén realitzat el fet imposable de l?IAE quan es tracti d?empreses comercialitzadores d?energia elèctrica, i que l?òrgan inspector no va classificar les activitats econòmiques de la reclamant segons la doctrina del Tribunal Suprem, no implica, a judici d?aquesta Comissió, que d?aquest fet o actuació administrativa es derivi que l?actuació de l?Administració sigui la causa per a exigir la responsabilitat patrimonial de l?Administració, ja que en l?àmbit del dret tributari, en particular, existeixen un conjunt de mecanismes jurídics que donen al contribuent instruments per a exercir el seu dret o sol·licitar a l?Administració la rectificació de les seves actuacions i, en conseqüència, de les liquidacions tributàries. Concretament, es tracta dels supòsits de revisió d?ofici recollits en l?article 216 de la Llei general tributària.

En aquest punt, convé recordar que els actes administratius de liquidació tributària contra l?ara reclamant no van ser impugnats, ni en via administrativa ni judicial, ni tampoc van ser examinats en una revisió d?ofici. En particular, la reclamant no ha instat ni sol·licitat a l?òrgan competent l?inici de la revocació dels actes administratius, o, si escau, la declaració de lesivitat, o demanar la devolució d?ingressos indeguts, en el supòsit que hagués tributat en concepte d?IAE per la quota estatal en l?epígraf 151.5 en els exercicis sotmesos a regularització, que, com s?ha dit, no ha acreditat en la documentació que ha examinat aquesta Comissió. L?instructor hauria pogut iniciar la revisió d?ofici un cop clarificada la doctrina pel Tribunal Suprem de quin era l?epígraf al qual s?havia d?enquadrar l?activitat econòmica que realitzava la reclamant, si és que considerava que es donaven els requisits legals per a iniciar aquest procediment.

Per tant, aquesta Comissió considera que la institució de la responsabilitat patrimonial no es pot configurar en cap cas com la forma principal de rescabalar econòmicament una determinada actuació administrativa errònia en l?àmbit tributari, segons interpretacions jurisprudencials contradictòries entre elles relatives a un precepte de classificació d?activitats econòmiques en les tarifes de l?IAE, ja que, si existeix específicament en l?àmbit tributari un procediment per a obtenir la rectificació de l?actuació administrativa, cal fer-ne ús; situació que no s?ha donat en aquest supòsit que s?analitza, i així ho indica expressament, referint-se a un tema tributari, la doctrina del Tribunal Suprem, en la Sentència 816/2022, d?1 de març, de la Sala Contenciosa Administrativa, Secció Cinquena (ECLI:ES:TS:2022:816):

?Cuando hay una vía específica para obtener la reparación del daño no procede acudir a la vía de responsabilidad patrimonial? (fonament de dret segon), i, en particular, en el fonament de dret tercer, i referint-se a l?IBI, manifesta:

?Con arreglo a lo que acaba de decirse la solicitud de abono del importe satisfecho en liquidaciones del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, girados al amparo de la norma urbanística que ha sido declarada nula, ha de realizarse a través de los instrumentos establecidos en la Legislación tributaria. Excepcionalmente, cuando por circunstancias ajenas al reclamante, no sea viable la utilización de estos específicos mecanismos de impugnación, cabrá su reclamación por vía de responsabilidad patrimonial de la administración, siempre, claro está, que se cumplan todos los requisitos legalmente establecidos.?

En segon lloc, es podria plantejar fins a quin punt podria aplicar-se la doctrina jurisprudencial a situacions nascudes amb anterioritat a la seva emissió, la qual cosa permetria parlar d?una mena de retroactivitat de la jurisprudència, malgrat que el concepte no seria del tot l?adequat, com ha reconegut en alguna ocasió el Tribunal Constitucional i el Tribunal Suprem, com en la Sentència 319/2022, de 14 de març, del Tribunal Suprem, Sala Contenciosa Administrativa, Secció Quarta (ECLI:ES:TS:2022:930), que en el fonament de dret IV manifesta el següent:

?Tampoco cabe acoger la objeción de que ello supone una aplicación retroactiva de la jurisprudencia: los cambios jurisprudenciales, por su propia naturaleza, afectan a concretos litigios que en el momento de iniciarse estaban sometidos a una interpretación diferente de las normas relevantes. Hablar de retroactividad con respecto a los cambios jurisprudenciales puede así no ser enteramente preciso, pues se trata de una categoría tradicionalmente pensada y perfilada para las normas de Derecho escrito. Pero, admitiendo a efectos argumentativos que dicha categoría pueda aplicarse a la jurisprudencia, es indiscutible que la aplicación de nuevos criterios jurisprudenciales a situaciones nacidas con anterioridad no tendría más topes que los previstos para las leyes, es decir, los impuestos en el art. 9.3 de la Constitución: que la nueva regla suponga una agravación en materia sancionadora, o que implique una restricción de derechos individuales. En casos como el presente, el nuevo criterio jurisprudencial trae consigo una ventaja para quienes son sancionados disciplinariamente, por lo que se trataría de retroactividad favorable y, por tanto, no prohibida por el citado precepto constitucional.?

Però en el present cas, no s?està en la situació que descriu la sentència citada, i el que pertoca valorar en l?àmbit de la responsabilitat patrimonial, segons la doctrina d?aquest òrgan, és si la decisió de l?Administració sobre l?enquadrament de l?activitat en la norma de l?impost es va efectuar dins d?uns marges d?apreciació raonables, tenint en compte el context en el qual es va prendre la decisió. D?aquesta manera, i sens perjudici del que s?ha manifestat respecte als procediments de revisió d?ofici anteriorment, només es podria generar responsabilitat patrimonial quan l?actuació de l?Administració s?hagi produït fora d?uns marges d?apreciació raonables i raonats, i, en tot cas, cal tenir present si es tracta de l?exercici d?una potestat administrativa reglada o discrecional i l?existència o no de conceptes jurídics indeterminats (Dictamen 29/2023, entre d?altres).

Doncs bé, consta en l?expedient que l?Administració en la seva interpretació de la norma reguladora de l?IAE va seguir la interpretació sostinguda per la Direcció General de Tributs Locals en la consulta vinculant V3102-15 de 14 d?octubre de 2015. A més, consta en l?informe emès pel Departament d?Inspecció i Comprovació que el criteri d?enquadrar l?activitat de les empreses comercialitzadores d?electricitat a consumidors finals en l?epígraf 659.9 de la secció de tarifes de l?IAE no sols havia estat confirmat per diversos tribunals economicoadministratius, com els de Castella i Lleó, procediments núm. 34/00516/2017, 34/00627/2017, 34/00628/2017 i 34/00629/2017; Andalusia, procediment núm. 04/00495/2018; i Catalunya, procediment 17/01312/2019, sinó fins i tot per tribunals superiors de justícia, com el del País Basc, a través de les sentències 251/2017 i 253/2017, ambdues de 7 de juny, i la Sentència 259/2017, de 14 de juny, de la Sala Contenciosa Administrativa, Secció Primera.

Per tant, tenint en compte els pronunciaments administratius i judicials existents en el moment d?emetre la resolució liquidadora contra l?ara reclamant, que eren coincidents amb la decisió presa per l?Administració, així com l?evident dificultat interpretativa de la norma, aquest òrgan considera que la decisió d?enquadrar l?activitat econòmica de l?empresa en l?epígraf 659.9 de la secció de tarifes de l?IAE era una decisió raonable i raonada, de la qual no es pot derivar cap dany antijurídic.

En conseqüència, d?acord amb tot el que s?ha exposat, correspon desestimar la present reclamació de responsabilitat patrimonial.

CONCLUSIÓ

És procedent desestimar la reclamació de responsabilitat patrimonial instada davant la Diputació de Tarragona per l?empresa Aldro Energía y Soluciones, SLU, pels danys i perjudicis derivats d?un procediment inspector en l?àmbit de l?impost sobre activitats econòmiques, per les activitats desenvolupades als municipis de la província.