Caso práctico: Tributación en IRPF de los atrasos de una pensión por viudedad y posibilidad de aplicar la reducción del art. 18.2 de la LIRPF

PLANTEAMIENTO

En septiembre de 2021, a un contribuyente le reconocieron derecho a cobrar una pensión por viudedad desde junio de 2019. La pensión comenzó a percibirla en enero de 2022, pero los atrasos que debían abonársele (desde 2019 hasta entonces) los cobró en marzo de 2023, junto con los intereses legales. 

¿Cómo tendrá que tributar en IRPF por la pensión de viudedad y por los atrasos que cobró en 2023?

RESPUESTA

Las pensiones de viudedad tienen la consideración de rendimientos del trabajo a efectos del IRPF, de conformidad con el artículo 17.2.a) de la LIRPF; siempre que no se hubiesen concedido por actos de terrorismo [caso en que estarían exentas conforme al artículo 7.a) de la LIRPF]. Estarán sujetas a retención conforme a los artículos 80 y siguientes del RIRPF.

Por lo que se refiere a los atrasos percibidos en 2023, estos también tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en el IRPF de su perceptor. Se imputarán temporalmente del siguiente modo: los que abarcan hasta la fecha de la sentencia se imputarán al período impositivo en el que ganó firmeza la sentencia, las diferencias retributivas posteriores a la fecha de la sentencia se imputarán al período impositivo en el que hubieran sido exigibles según la regla general de imputación de los rendimientos del trabajo y los atrasos percibidos en períodos impositivos posteriores a los de su imputación se someterán a la regla especial de imputación temporal del artículo 14.2.b) de la LIRPF.

Finalmente, cabrá la reducción del 30 % del artículo 18.2 de la LIRPF con respecto a los atrasos de pensión correspondientes al período que va desde junio de 2019 hasta la fecha de la sentencia, puesto que abarcan más de dos años, siempre que concurran el resto de los requisitos para su aplicación. 

Como punto de partida, el artículo 17.2.a) de la LIRPF establece que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo «las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley». Por su parte, el artículo 7.a) de la LIRPF declara exentas las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo. En esa medida, las pensiones por viudedad estarán sujetas al IRPF siempre que no se encuentren exentas en virtud del artículo 7 de la LIRPF, esto es, siempre que no se deriven de actos de terrorismo; y quedarán, por tanto, sujetas a su sistema de retenciones a cuenta, cuyo cálculo se efectuará conforme a los artículos 80 y siguientes del RIRPF. 

En el caso de los atrasos percibidos en el año 2023, también se calificarán como rendimientos del trabajo a los efectos del IRPF y su imputación temporal se realizará según las reglas del artículo 14 de la LIRPF. Este precepto establece que, con carácter general, los rendimientos del trabajo se imputarán al período impositivo en el que sean exigibles por su perceptor [artículo 14.1.a) de la LIRPF], si bien deben considerarse también las reglas especiales contenidas en las letras a) y b) del artículo 14.2 de la LIRPF:

«a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto».

Por lo tanto, y como indicó la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V1803-22), de 29 de julio de 2022, la imputación de los atrasos se realizará del siguiente modo:

• Se imputarán al período impositivo de adquisición de firmeza de la sentencia los atrasos que abarcan hasta la fecha de la sentencia.
• Las diferencias retributivas posteriores a la fecha de la sentencia se imputarán al respectivo período impositivo en que el que, conforme con la regla general de imputación de los rendimientos del trabajo, hubieran sido exigibles.
• Respecto a los atrasos percibidos en períodos impositivos posteriores a los de su imputación se aplicará la regla especial de imputación temporal del artículo 14.2.b) de la LIRPF.

Finalmente, cabría plantearse la posibilidad de aplicar la reducción del 30 % establecida en el artículo 18.2 de la LIRPF para el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2.a) de la LIRPF que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando se imputen en un único período impositivo y se cumplan el resto de requisitos que señala el precepto. 

A tal respecto, el Tribunal Económico Administrativo Central, en su resolución n.º 3228/2019, de 1 de junio de 2020, fijó el siguiente criterio, luego asumido por la Dirección General de Tributos: 

«Cuando se perciban pensiones o prestaciones asimiladas de períodos anteriores, o complementos o recargos de las mismas de tales períodos, porque una sentencia judicial así lo haya reconocido, a las cantidades percibidas de períodos anteriores, cuando los períodos concernidos superen los dos años, no les resulta de aplicación la reducción del apartado 3 del art. 18. de la Ley 35/2006, pero sí la del apartado 2 de dicho artículo».

Así las cosas, cabrá la reducción del 30 % del artículo 18.2 de la LIRPF con respecto a los atrasos de pensión correspondientes al período que va desde junio de 2019 hasta la fecha de la sentencia, puesto que abarcan más de dos años, siempre que concurran el resto de los requisitos necesarios para su aplicación.