Caso práctico: Tributación del exceso por adjudicación de la vivienda habitual entre cónyuges en separación de bienes, ¿ITPyAJD o ISD?

PLANTEAMIENTO

Juanjo y Felisa, casados en régimen de separación de bienes, deciden divorciarse y van a repartirse de manera amistosa ciertos bienes que adquirieron conjuntamente durante el matrimonio, que les pertenecían al 50 %:

• La vivienda habitual del matrimonio, valorada en 130.000 euros.
• Un apartamento, valorado en 90.000 euros. 

Están de acuerdo en que Felisa se quede con la vivienda y Juanjo con el apartamento, sin compensación alguna, por lo que se dirigen a la notaría para formalizarlo en escritura pública.

¿Tendrán que tributar por el ITPyAJD o por el ISD?

RESPUESTA

El reparto que quieren hacer las partes atribuye un exceso de adjudicación a Felisa de 40.000 euros, de carácter gratuito, puesto que no va a compensar económicamente a Juanjo. Por eso, la transmisión no tributará en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD. Además, dado que el exceso resulta de la adjudicación de la vivienda habitual del matrimonio por divorcio, tampoco tributará en el ISD como donación, según el criterio fijado por la sentencia del Tribunal Supremo n.º 963/2022, de 12 de julio, ECLI: ES:TS:2022:3083. Ahora bien, si se formaliza en escritura pública, el exceso sí tributará en la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPyAJD.

En este caso, uno de los cónyuges percibe la vivienda, valorada en 130.000 euros, mientras que el otro solo recibe el apartamento de 90.000 euros, por lo que se generaría un exceso de adjudicación en favor del primero (de 40.000 euros).

En principio, y conforme al artículo 7.2.B) de la LITPyAJD, se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, «los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento». Ahora bien, en este caso, el exceso de adjudicación tiene un carácter gratuito (no va a ser compensado económicamente), por lo que quedará fuera de la esfera del ITPyAJD en esta modalidad, planteándose su posible tributación como donación en el ISD. 

No en vano, el artículo 3.1.b) de la LISD establece que constituirá el hecho imponible del impuesto la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.

Parece, por tanto, que Felisa tendría que tributar por los 40.000 euros en concepto de donación, por el ISD. Sin embargo, a este respecto debe considerarse la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en su sentencia n.º 963/2022, de 12 de julio, ECLI: ES:TS:2022:3083, que determina que el exceso de adjudicación de la vivienda habitual a uno de los cónyuges, no compensado económicamente, no puede caracterizarse como una donación ni gravarse como tal, al faltar, entre otros requisitos, el animus donandi y no existir un acto unilateral de voluntad de donar, por tratarse de un convenio bilateral y acordado entre los cónyuges que disuelven el matrimonio (y, con ello, el patrimonio común). Además, el Alto Tribunal también considera la previsión específica que, en sede de ITPyAJD, recoge el artículo 32.3 del RITPyAJD, cuando establece lo siguiente:

«3. Tampoco motivarán liquidación por la modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas" los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio».

Así las cosas, el fundamento de derecho tercero de la mencionada sentencia, fija los siguientes criterios interpretativos:

«1) Es aplicable a los excesos de adjudicación en casos de división de la cosa común el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado en Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre -TRLITPyAJD-, así como su reglamento, Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Tal aplicabilidad descarta la caracterización del exceso de adjudicación como donación, así como su gravamen en tal concepto, al faltar, entre otros requisitos, el animus donandi.

2)Los excesos de adjudicación están específicamente regulados, con carácter general, esto es, al margen de que provengan de una disolución matrimonial o de otras causas de división de la cosa común, en el artículo 7.2.B) del TRLITPyAJD, excluyéndolos por tanto del ámbito objetivo del ISD.

3)Acotada la modalidad tributaria aplicable, el art. 32 del Reglamento del impuesto considera un caso de no sujeción -aunque podría ser controvertible que su naturaleza de exención, dada la fórmula empleada en el enunciado reglamentario, como este Tribunal Supremo ha señalado, en alguna ocasión, afirmando que se trata de una exención- el de los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio, como aquí sucede.

Efecto de la doctrina enunciada es la necesidad de declarar que no ha lugar al recurso de casación promovido, toda vez que la sentencia de instancia rechaza la impugnación, por la Generalidad de Cataluña, de la resolución del TEAR de Cataluña que aplicó el artículo 32 del RITP, pese a caracterizar como donación el exceso de adjudicación a la esposa examinado. Es más correcta, y determinante en todo caso del fallo de esta sentencia de casación, el criterio sostenido por la Sala homóloga de Cataluña, que descarta el carácter de donación del citado exceso de adjudicación, dada la falta de animus donandi y la ausencia de un acto unilateral de voluntad de donar, que no puede estar presente en un convenio que, por su propia esencia, es bilateral y convenido entre los cónyuges que disuelven el matrimonio y, con ello, el patrimonio común».

Por lo demás, y de formalizarse la extinción de los condominios sobre los inmuebles en escritura pública, en cuanto al exceso de adjudicación, la operación quedará sujeta y no exenta de la cuota gradual del ITPyAJD en su modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en los términos que señala el artículo 31.2 de la LITPyAJD:

«2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos».