Caso práctico: Tratamiento en IRPF de la transmisión de inmueble por nudo propietario y usufructuario

 PLANTEAMIENTO

En 2001 se adquiere un inmueble por herencia. El inmueble constituye la vivienda habitual de uno de los herederos. A su vez, se ha constituido sobre el mismo un usufructo de carácter vitalicio y un usufructo expectante en caso de fallecer el primero.  Ante esta situación, se plantean las cuestiones siguientes:

1. ¿Si el nudo propietario adquiere otra vivienda habitual tendría derecho a la exención por reinversión?

2. ¿Es correcto decir que la transmisión del derecho de usufructo no produce ningún efecto sobre el expectante, ya que con la transmisión se extingue el derecho?

3. El importe de la transmisión del usufructo, al tratarse de mayor de 65 años, ¿puede reinvertirse en productos para obtener exención de la ganancia patrimonial con el límite de 240.000,00 euros?

4. ¿Debe actualizarse la edad del usufructuario para el cálculo de la ganancia patrimonial?

5. ¿Debería liquidarse ISyD por la extinción de usufructo por la parte que no se tributó al adjudicarse la herencia de 2001 aplicando el tipo medio que hubiera correspondido?

6. A efectos de la plusvalía, ¿se producen dos transmisiones, una de nuda propiedad y otra de usufructo? 

RESPUESTA

En relación con el IRPF:

1. La DGT no permite aplicar reinversión al nudo propietario.
2. El efecto de la transmisión para el usufructuario expectante depende de si es sucesivo o solamente para el caso de que el primero hubiese fallecido. Si es sucesivo, si se verá afectado.
3. La ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del usufructo si podrá gozar de exención por reinversión si cumple los requisitos legalmente exigidos.
4. Para el cálculo de la ganancia patrimonial deberá actualizarse la edad del usufructuario. El decir deberá calcularse los porcentajes en el momento de la venta.
5. En relación con el ISyD, el nudo propietario no puede liquidar el ISyD, ya que no recibe el usufructo.
6. En relación con la plusvalía, cada una de las partes deberá tributar por el importe que le corresponde, es decir, en función del porcentaje de nuda propiedad y usufructo.

Exención reinversión vivienda habitual

La transmisión de la vivienda generará en sus titulares, nudo propietario y usufructuaria, una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la LIRPF y, por tanto, estará sujeta al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6.1.

Por su parte, el artículo 34.1 de la LIRPF señala que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

En el supuesto planteado, el usufructuario junto con el nudo propietario, van a vender sus respectivos derechos a un tercero en el que se consolidará el dominio por adquisición simultánea del usufructo y de la nuda propiedad.

El artículo 38.1 de la LIRPF establece que «Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

No obstante al respecto de dicha exención, la DGT viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble, aunque sea compartido del inmueble (consultas 1867-00, de 14 de octubre, V0845-06, de 4 de mayo, y V1278-06, de 30 de junio). Por lo tanto, cuando el pleno dominio de una vivienda se encuentra desmembrado entre nudo propietario y usufructuario, a ninguno de ellos le resultará de aplicación las exenciones previstas con ocasión de la transmisión de la misma, en el caso de que se trate de su vivienda habitual.

Usufructo expectante

El efecto de la transmisión para el usufructuario expectante depende de si es sucesivo o solamente para el caso de que el primero hubiese fallecido.

Si es sucesivo, sí que se verá afectado por la transmisión, ya que con ello su derecho desaparecerá, por lo que deberá ser compensado.

En otro caso, la transmisión no le afectará.

Exención reinversión mayor de 65 años

El artículo 38.3 de la LIRPF establece que «Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente».

Por tanto, siempre que la reinversión cumpla los requisitos legalmente impuestos gozará de exención en IRPF. Ver artículo 42 del RIRPF.

Valor del usufructo en el momento de la transmisión

La DGT ha establecido en la consulta V4983-16 que «La determinación de la parte del valor de transmisión atribuible al usufructo y a la nuda propiedad se realizará en función del valor de mercado atribuible a cada uno de ambos en el momento de la aportación».

Por tanto, a la vista de lo expuesto deberá calcularse el porcentaje tanto de nuda propiedad como de usufructo en el momento de la transmisión.

Liquidación ISyD por la extinción del usufructo

En este caso la extinción de usufructo no se produce por el fallecimiento del usufructuario, por lo que el nudo propietario no puede tributar por la consolidación de dominio en ISyD, dado que él no es el que adquiere el pleno dominio.

Plusvalía (IIVTNU)

El Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, ha modificado tanto el método de cálculo objetivo del IIVTNU como ha establecido la posibilidad de aplicar un método de cálculo de la plusvalía por la diferencia entre el valor de transmisión y adquisición del terreno.

En lo que afecta a este caso práctico: se producen efectivamente dos operaciones.

Dispone el artículo 104 del TRLHL que:

«1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos».

No encontrándose el supuesto planteado dentro de los supuestos de no sujeción contenidos en la normativa reguladora del impuesto, se producen 2 transmisiones. Por un lado, la de la nuda propiedad y, por otro, la del usufructo, teniendo que tributar cada uno de los titulares por cada uno de los derechos.

A TENER EN CUENTA. En caso de que fruto de la transmisión se ponga de manifiesto la inexistencia de plusvalía real por la diferencia entre el valor de transmisión y adquisición del terreno, las operaciones no se encontrarán sujetas al impuesto debiendo igualmente presentar autoliquidación en la que deberán incorporar los documentos acreditativos de la inexistencia de plusvalía (título de compra y venta del terreno o liquidación de la Administración tributaria donde se dé por comprobado el valor).

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V4983-16), de 17 de noviembre de 2016

Asunto: consideración de la venta de acciones participadas como una única operación.

«En el supuesto planteado, el consultante, como usufructuario junto con los nudo propietarios, van a vender sus respectivos derechos a un tercero (en este caso, una sociedad) en la que se consolidará el dominio por adquisición simultánea del usufructo y de la nuda propiedad. En tal caso, no resulta de aplicación el artículo 68 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que obliga al nudo propietario a entregar al usufructuario el incremento de valor experimentado en las acciones usufructuadas que corresponda, atendiendo a las reservas que figuren en el balance, pensado para los casos de extinción del usufructo.

En este caso, no hay extinción sino transmisión del usufructo y, en consecuencia, ese incremento de valor de las acciones usufructuadas se transmite con el derecho de usufructo al nuevo usufructuario, quien, según la regla contenida en el anterior artículo tendrá, en su caso, el derecho a percibirlos en el momento de la extinción (en el caso concreto, como el nuevo adquirente obtendrá simultáneamente la nuda propiedad, este derecho a percibir los frutos pendientes se extinguiría por confusión, por tanto no habrá obligación alguna de resarcir por el nuevo propietario al usufructuario, al reunirse ambas condiciones en la misma persona)».