Caso práctico: ¿Se genera una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF con la aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales?

PLANTEAMIENTO

Un matrimonio está casado en régimen de gananciales. El marido hereda una finca con una casa, privativa, y la aporta gratuitamente a la sociedad de gananciales. 

¿Esa aportación gratuita generará una ganancia patrimonial en el IRPF del cónyuge aportante?

RESPUESTA

Según el criterio sentado por el TEAC en su resolución n.º 2024/2023, de 23 de enero de 2024, la aportación de un bien privativo realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales, que, a los efectos del IRPF, pasa a considerarse de titularidad de ambos cónyuges por mitad, puede generar una ganancia o pérdida patrimonial de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF. La ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición, determinados en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la LIRPF. Ahora bien, en caso de obtenerse una pérdida patrimonial, no procederá computar la misma, de conformidad con el artículo 33.5.c) de la LIRPF.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 2024/2023, de 23 de enero de 2024, ha unificado criterio en el siguiente sentido:

«La aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien privativo que, a efectos del IRPF, se considera tras dicha aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, supone para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que se determinará, en virtud del artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del bien aportado, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente».

A juicio del TEAC, del artículo 11 de la LIRPF se infiere que la individualización de rentas en el IRPF atiende al criterio del origen o fuente de las mismas, con independencia de cuál sea el régimen económico del matrimonio. Así, por ejemplo, los rendimientos del capital derivados de la titularidad de elementos patrimoniales de carácter ganancial se atribuyen en el IRPF por mitad a cada uno de los cónyuges; y, ello, a pesar de que, conforme a la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales expuesta en la sentencia del Tribunal Supremo n.º 295/2021, de 3 de marzo, ECLI:ES:TS:2021:1016, los cónyuges no son dueños de la mitad de dichos elementos patrimoniales (sino que ambos son titulares conjuntamente del patrimonio ganancial). Lo mismo sucedería con las ganancias de patrimonio, que, si derivan de un elemento patrimonial de carácter ganancial, se imputarán por mitad a cada uno de los cónyuges, aunque, desde el punto de vista del derecho civil, los cónyuges no son dueños de la mitad de dicho elemento patrimonial.

Justamente por ello, y con independencia de la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales, el TEAC concluye que «a efectos de la tributación en el IRPF de las distintas fuentes de renta hay que estar a lo que disponga la LIRPF y su reglamento de desarrollo, y sólo supletoriamente a lo que establezca el derecho común».

En ese mismo sentido, por ejemplo, la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V0557-24), de 9 de abril de 2024, establece:

«(...) el párrafo tercero del apartado 3 del artículo 11 de la Ley del Impuesto, referido a la individualización de los rendimientos de capital, y aplicable a las ganancias y pérdidas patrimoniales por la remisión efectuada por el apartado 5 de ese artículo al referido apartado 3, dispone:

“La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.”

En consecuencia, a efectos del impuesto, como la sociedad de gananciales no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 8 de la Ley del Impuesto.

Por su parte, al establecer el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto que, a efectos del mismo, la titularidad de los bienes y derechos de la sociedad de gananciales, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, como el aportante y el adquirente del 50 por 100 del porcentaje de titularidad aportado a la sociedad de gananciales son la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ninguna transmisión, sin embargo, sí se produciría por la parte que corresponde al cónyuge no aportante (50%).

De acuerdo con ambos preceptos, la aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien de su exclusiva titularidad que, a efectos del Impuesto y por aplicación del citado artículo 11.3 de la Ley del Impuesto, se considera tras la aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, constituirá en el aportante una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto».

Por lo tanto, la aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien de su exclusiva titularidad que, a efectos del IRPF y conforme al artículo 11.3 de la LIRPF, se considera tras la aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, supondrá para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF. No en vano, dicho precepto establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por la LIRPF se califiquen como rendimientos.

La ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición, determinados en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la LIRPF, para las transmisiones onerosas o lucrativas, respectivamente. El primero de ellos establece lo siguiente:

«1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste».

Y, por su parte, el artículo 36 de la LIRPF, aplicable a las transmisiones a título gratuito, señala:

«Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(...)».

En caso de obtenerse una pérdida patrimonial, no procederá computar la misma, a tenor del artículo 33.5.c) de la LIRPF, que establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales «las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades». En esa medida, no procederá la compensación de dicha pérdida con ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de otros inmuebles, aportados asimismo o no a la sociedad de gananciales.

El importe de la ganancia patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro en los términos del artículo 49 de la LIRPF.