Caso práctico: IVA e IRPF: deducibilidad de los gastos por leasing o renting y los derivados del uso habitual de un vehículo afecto a actividad económica

En este caso práctico analizamos la deducibilidad de los gastos por leasing o renting asociados a un vehículo afecto a una actividad económica en el ámbito del IRPF y del IVA. Se analiza, además, la posibilidad de deducir los gastos relativos al uso del vehículo como la gasolina, reparaciones, mantenimiento, etc.

PLANTEAMIENTO

La Administración Tributaria establece la presunción de afectación de un 50% en materia de IVA para los vehículos afectos en algún modo a una actividad.

Este porcentaje, para una persona física que desarrolla una actividad económica y tributa por el método de estimación directa, ¿rige también para las cuotas de un vehículo bajo un contrato de leasing o de renting, o en estos supuestos se puede deducir el 100%?

Por otra parte, el IVA de los gastos asociados al mismo (gasolina, reparaciones, etc.), ¿se puede deducir en el mismo porcentaje que el vehículo?

RESPUESTA

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

• Gastos por arrendamiento financiero

Se exigen una serie de condiciones:

1. Afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica, teniendo en cuenta las particularidades que establece el artículo 22 del RIRPF respecto de determinados vehículos y su afectación a determinadas actividades.
2. El contrato deberá tener una duración mínima de dos años.
3. El coste de recuperación del bien, expresado de manera separada de la carga financiera en el contrato, deberá permanecer igual o tener carácter creciente.
4. Se considerará como gasto fiscalmente deducible, siempre, la parte correspondiente a la carga financiera. En particular, en los contratos por arrendamiento financiero que tengan por objeto vehículos, se considerará siempre como gasto fiscalmente deducible la parte correspondiente a la recuperación del coste del bien.
5. El límite a aplicar por período impositivo será el resultado hallar el duplo del coeficiente de amortización lineal máximo según las tablas del artículo 12 de la LIS.

• Gastos por arrendamiento operativo

En el caso de los contratos por arrendamiento operativo o renting no tendríamos estas dificultades ya que siempre va a coincidir la contabilidad con la deducibilidad fiscal de la parte correspondiente al mismo, es decir, según se vayan pagando las cuotas correspondientes a la cesión en el uso del bien se irán incorporando al cálculo del rendimiento de la actividad como si de cualquier otro gasto de la actividad se tratase. Sigue teniendo que cumplirse el requisito de la afectación exclusiva del bien a la actividad conforme al artículo 22 del RIRPF.

• Gastos asociados al vehículo diferentes del arrendamiento

Por tanto, debe darse una afectación exclusiva a la actividad del vehículo, en caso de no darse dicha afectación no serán fiscalmente deducibles los gastos asociados a la reparación, mantenimiento, gasolina, etc. derivados de la utilización del vehículo. 

1. Tratamiento de los gastos asociados al vehículo en el IRPF

Establece el artículo 22 del RIRPF lo siguiente respecto de los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

(...)

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

(...)

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».

La ley recoge expresamente que estos bienes tienen el mismo tratamiento fiscal, tan solo determinado por su afectación exclusiva e independientemente de la forma en que se hayan adquirido.

Si el vehículo no estuviera afectado exclusivamente no serán deducibles las cuotas del renting ni las de arrendamiento financiero (en concepto de alquiler o amortización), a no ser que se trate de vehículos mixtos, de transporte de viajeros, o destinados a la enseñanza, la vigilancia o utilizados por agentes comerciales.

En el caso del leasing, si se cumple la condición de la afectación exclusiva, podrán deducirse las cuotas en su totalidad, tanto la carga financiera como la recuperación del coste del bien. Esto último tomando como límite el resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite.

En el caso del renting, las cantidades correspondientes al arrendamiento del vehículo tendrán también el carácter de deducibles dependiendo de que se cumplan las condiciones de afectación antes mencionadas."

Vemos como la legislación es diferente en el ámbito de ambos Impuestos. Mientras que en el IVA se lleva a cabo una presunción de que el 50 por ciento está afectado a la actividad económica, por supuesto y como todas las presunciones en el ámbito tributario es una presunción iuris tantum, es decir, admite prueba en contra, el IRPF determina que la afectación del vehículo para la aplicación de sus gastos como deducibles deberá ser del 100 por cien.

1.1 Gastos derivados del contrato de leasing o renting

De esta manera, determina de manera expresa el artículo 22 del RIRPF que las cuotas de leasing o renting no serán deducibles de no darse la afectación total del vehículo; con las excepciones que el propio artículo recoge respecto de determinadas actividades.

De igual manera, determina el artículo 28.1 de la LIRPF que:

"1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente."

Así, el artículo 106 de la LIS determina respecto de los contratos que tengan la consideración de arrendamiento financiero que:

"2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de 2 años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto.

3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.

4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.

5. Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.

6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.

El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite."

Por tanto, para deducir en el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica por estimación directa en el IRPF las cuotas de arrendamiento financiero o leasing deberán cumplirse las siguientes condiciones:

1. Afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica, teniendo en cuenta las particularidades que establece el artículo 22 del RIRPF respecto de determinados vehículos y su afectación a determinadas actividades.
2. El contrato deberá tener una duración mínima de dos años.
3. El coste de recuperación del bien, expresado de manera separada de la carga financiera en el contrato, deberá permanecer igual o tener carácter creciente.
4. Se considerará como gasto fiscalmente deducible, siempre, la parte correspondiente a la carga financiera. En particular, en los contratos por arrendamiento financiero que tengan por objeto vehículos, se considerará siempre como gasto fiscalmente deducible la parte correspondiente a la recuperación del coste del bien.
5. El límite a aplicar por período impositivo será el resultado hallar el duplo del coeficiente de amortización lineal máximo según las tablas del artículo 12 de la LIS.

En el caso de los contratos por arrendamiento operativo o renting no tendríamos estas dificultades ya que siempre va a coincidir la contabilidad con la deducibilidad fiscal de la parte correspondiente al mismo, es decir, según se vayan pagando las cuotas correspondientes a la cesión en el uso del bien se irán incorporando al cálculo del rendimiento de la actividad como si de cualquier otro gasto se tratase. Sigue teniendo que cumplirse el requisito de la afectación exclusiva del bien a la actividad conforme al artículo 22 del RIRPF.

1.2 Gastos asociados al vehículo diferentes del arrendamiento

Respecto de los gastos asociados al vehículo diferentes del arrendamiento, es decir, gasolina, reparaciones, peajes, mantenimiento, etc.; debemos tener en cuenta de nuevo lo establecido en el artículo 22 del RIRPF. En caso de que el vehículo no se encuentre afecto de manera exclusiva a la actividad, o se permita su afectación con las especialidades que el artículo recoge, no podremos deducir los gastos correspondientes a dicho vehículo como gasto de la actividad.

En este sentido se ha manifestado de manera reiterada la Dirección General de Tributos en diversas consultas, siendo una de las más recientes la Consulta Vinculante (V2107-20), de 24 de junio de 2020, en donde se establece que:

"En consecuencia (...) y dado que la actividad desarrollada por el consultante no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 del anteriormente citado artículo 22 del RIRPF, para que el vehículo del consultante pueda tener la consideración de elemento patrimonial afecto y sean deducibles los gastos derivados de la utilización del mismo resulta necesaria su utilización exclusiva en los fines de dicha actividad.

Esta correlación y la afectación exclusiva a la actividad deberán probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En caso de no existir o ésta no fuese suficientemente probada, las citadas cantidades no podrán considerarse gastos fiscalmente deducibles de la actividad económica."

Por tanto, debe darse una afectación exclusiva a la actividad del vehículo, en caso de no darse dicha afectación no serán fiscalmente deducibles los gastos asociados a la reparación, mantenimiento, gasolina, etc. derivados de la utilización del vehículo. 

Impuesto sobre el Valor Añadido

• Gastos por arrendamiento

Serán deducibles las cuotas soportadas en la medida en que dicho bien se considere afecta a la actividad económica. En caso de no aportar prueba en contra de la presunción que realiza el artículo 95 de la LIVA, se presumirá que su afectación es del 50 por ciento y, por tanto, este será el límite de la deducción de los gastos por arrendamiento asociados al mismo.

• Gastos asociados al vehículo diferentes al arrendamiento

Tienen el mismo tratamiento que los gastos por arrendamiento, serán considerados como gastos deducibles en la parte en que se presuman afectos o en la parte en que se demuestren afectos. En particular, recoge el artículo 95.cuatro de la LIVA que se deducirán las cuotas soportadas de los gastos asociados a los bienes de inversión en él recogidos.

1. Tratamiento de los gastos asociados al vehículo en el Impuesto sobre el Valor Añadido

Como se explicitaba en el planteamiento, la Ley determina una presunción de afectación de vehículos en el artículo 95 de la LIVA:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

(...)

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

(...)

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos."

Como conclusión:

Podemos entonces resumir la deducibilidad de los gastos asociados al vehículo de la siguiente manera:

1. Gastos asociados al contrato de arrendamiento financiero u operativo. Serán deducibles las cuotas soportadas en la medida en que dicho bien se considere afecta a la actividad económica. En caso de no aportar prueba en contra de la presunción que realiza el artículo 95 de la LIVA, se presumirá que su afectación es del 50 por ciento y, por tanto, este será el límite de la deducción de los gastos por arrendamiento asociados al mismo.
2. Gastos asociados al vehículo diferentes del arrendamiento. Tienen el mismo tratamiento que los gastos por arrendamiento, serán considerados como gastos deducibles en la parte en que se presuman afectos o en la parte en que se demuestren afectos. En particular, recoge el artículo 95.cuatro de la LIVA que se deducirán las cuotas soportadas de los gastos asociados a los bienes de inversión en él recogidos.

Vemos como en el IVA la deducibilidad de los gastos se vuelve más laxa que en el IRPF permitiendo la deducibilidad de los gastos asociados al vehículo, bien por arrendamiento bien los relativos a su uso cotidiano, con la simple presunción de afectación a la actividad, que, por supuesto, deberá acreditarse en caso de ser solicitada por los órganos de gestión e inspección tributaria.