Caso práctico: IRPF, deducción por reinversión en vivienda habitual sin haberla aplicado en los ejercicios anteriores al 2013

PLANTEAMIENTO

Un matrimonio compró su vivienda habitual en 2011, sin embargo, no practicó la deducción por inversión en vivienda habitual, que contemplaba el artículo 68.1 de la LIRPF vigente en aquellos momentos, en ningún ejercicio a pesar de tener derecho a ella. ¿Podría aplicar en este ejercicio el régimen transitorio previsto para esta deducción?

RESPUESTA

Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

«Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) (…)

c) (…)

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

(…)».

Al no haber practicado la deducción en ninguno de los ejercicios a los que ha tenido derecho, dentro de los períodos voluntarios correspondientes, el consultante podría haber regularizado su situación tributaria siempre que no hubiese transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años del derecho correspondiente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 y siguientes de la Ley General Tributaria. No habiendo procedido a dicha regularización dentro de los márgenes temporales establecidos, parece que el contribuyente no podría practicar la deducción por inversión en vivienda habitual.

Con todo, conviene tener en cuenta que la reciente sentencia del Tribunal Supremo n.º 1626/2023, de 4 de diciembre, ECLI:ES:TS:2023:5262, se ha pronunciado acerca de la aplicación de la deducción en IRPF por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013. En particular, fija como criterio interpretativo que para que pueda aplicarse tal deducción a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. Ahora bien, expresamente establece que también cabrá su aplicación cuando «la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes». Así, la sentencia razona lo siguiente:

«(...) una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2ª LIRPF -" 2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia».