Caso práctico: Ganancia patrimonial en el IRPF del transmitente por venta de un inmueble adquirido mediante pacto sucesorio de definición balear

PLANTEAMIENTO

En agosto de 2020, Laura adquirió de su padre un inmueble en virtud de un pacto sucesorio de definición, regulado en la legislación civil foral o propia de las Islas Baleares, declarándolo por un valor de 150.000 euros en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Lo vendió por 190.000 euros en 2023, sin que su padre hubiera fallecido.

¿Cómo calculará la ganancia o pérdida patrimonial a declarar en su IRPF?

RESPUESTA

En términos generales, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial vendrá dado por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión del inmueble [artículo 34.1.a) de la LIRPF]. Ahora bien, como el inmueble que se vende fue adquirido mediante pacto sucesorio, a la hora de determinar el valor de adquisición habrá que tener en cuenta la regla del segundo párrafo del artículo 36 de la LIRPF. Así, y dado que la venta se realizó en 2023 (tras la entrada en vigor de la Ley 11/2021, de 9 de julio y antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior al transcurso de dicho plazo), Laura se subrogará en la posición del causante del pacto sucesorio (su padre) en cuanto al valor y fecha de adquisición del inmueble, en el caso de que dicho valor fuera inferior al resultante de aplicar las normas del ISD cuando se efectuó la transmisión por pacto sucesorio. Si no procediera la norma de subrogación de ese precepto, por faltar las condiciones para su operatividad, el valor de adquisición a tener en cuenta para el cálculo de la ganancia patrimonial será el resultante de las normas del ISD cuando se realizó la transmisión mediante pacto sucesorio. 

Tal y como señala el artículo 33.1 de la LIRPF, «son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos». Su cálculo se efectuará de acuerdo con los artículos 34 y siguientes de la LIRPF.

Así, y como regla general, tanto en el supuesto de transmisión onerosa como lucrativa, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial vendrá dado por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales [artículo 34.1.a) de la LIRPF]. Unos valores que, en las transmisiones a título oneroso (como sería esta), se obtendrán del modo que especifica el artículo 35 de la LIRPF:

• El valor de adquisición estará formado por la suma de:
• El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
• El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

Dicho valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

• El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, tomándose por tal el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De dicho valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Ahora bien, dado que en el supuesto planteado Laura había adquirido el inmueble mediante pacto sucesorio, conviene tener en cuenta asimismo la regla específica que establece el artículo 36 de la LIRPF, en su redacción posterior a la Ley 11/2021, de 9 de julio:

«Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes».

La previsión de este segundo párrafo solamente será de aplicación, según indica el apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021, de 9 de julio, a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de dicha norma (el 11 de julio de 2021) que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente.

Dado que se va a realizar la venta en el año 2023 (por lo tanto, tras la entrada en vigor de la Ley 11/2021, de 9 de julio, y antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior al transcurso de dicho plazo), Laura se subrogará en la posición del causante del pacto sucesorio (su padre) en cuanto al valor y fecha de adquisición del inmueble, en el caso de que dicho valor fuera inferior al resultante de la aplicación de las normas del ISD cuando se efectuó la transmisión mediante pacto sucesorio. En el caso de que no resultase aplicable la norma de subrogación del segundo párrafo del artículo 36 de la LIRPF, por faltar las condiciones para su operatividad, el valor a tener en cuenta será el resultante de las normas del ISD cuando se efectuó la transmisión mediante pacto sucesorio. En este sentido se pronuncian, por ejemplo, las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (V0370-23), de 21 de febrero de 2023, o (V2468-22), de 30 de noviembre de 2022.