Caso práctico: Exención por rendimientos en el extranjero: prorrateo por días trabajados (IRPF)

PLANTEAMIENTO

Un contribuyente que trabaja en una empresa española, en el último ejercicio realizó trabajos en el extranjero durante 48 días en el establecimiento de un cliente de su empresa no residente española. Para poder calcular la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero a efectos de la exención, ¿cómo tendría que proceder?

RESPUESTA

El cálculo de la renta a imputar como exenta será el resultado de aplicar al salario bruto anual el ratio que derive del total de días desplazado (48 días) y el número de días total del año (365 días), así como las retribuciones específicas que haya obtenido por los trabajos realizados en el extranjero.

El artículo 7.p) de la LIRPF dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. En el presente caso, el trabajador se ha desplazado a un centro de trabajo de un cliente de su empresa, centro ubicado en un país extranjero. Por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que haya estado desplazado en el extranjero. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, cumpliéndose dicho requisito al tratarse de un trabajo prestado para entidades no residentes en España o establecimientos permanentes radicados en el extranjero.

Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

En este sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos, por ejemplo, en consulta vinculante (V0003-14), de 3 de enero.

Por su parte, el artículo 6.2 del RIRPF dispone lo siguiente respecto al prorrateo de los días trabajados efectivamente en el extranjero:

«2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero».

Con los datos aportados, parece ser que no hay una distinción salarial entre el salario que percibiría el contribuyente en España y en el extranjero. Por tanto, el cálculo de la renta a imputar como exenta será el resultado de aplicar al salario bruto anual el ratio que derive del total de días desplazado (48 días) y el número de días total del año (365 días).

A TENER EN CUENTA. El Tribunal Supremo ha fijado como criterio, en su sentencia n.º 274/2021, de 25 de febrero de 2021, ECLI:ES:TS:2021:607, que en la expresión «rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero» del artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España. Un criterio que, por otra parte, ha acogido también la Dirección General de Tributos en distintas consultas vinculantes, como la (V3241-23), de 13 de diciembre de 2023, o la (V2049-23) de 13 de julio de 2023.

Si existiesen complementos salariales por el desplazamiento, deberían sumarse a la cuantía resultante de la operación anterior, siempre sin sobrepasar el límite de 60.100 euros establecido en el artículo 6.2 del RIRPF ahora citado.