Caso práctico: Exención en IRPF de una pensión extranjera (Suiza) por incapacidad

PLANTEAMIENTO

Un ciudadano residente en España percibe una pensión por incapacidad de Suiza, que ha de someterse a imposición en España. ¿La pensión está exenta del IRPF en España?

RESPUESTA

En el caso de que la pensión que se percibe de Suiza solo pueda someterse a imposición en España, para que la pensión por incapacidad pueda quedar exenta conforme al artículo 7.f) de la LIRPF, será necesario que el grado de incapacidad reconocido pueda equipararse en sus características a la incapacidad absoluta o gran invalidez y que la entidad que la satisface cuenta, según la normativa correspondiente del país extranjero, con el carácter de sustitutoria de la Seguridad Social. Estos requisitos deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

A tales efectos, y según ha apuntado el Tribunal Supremo, la calificación de si una situación merece la consideración de incapacidad permanente absoluta corresponde al INSS a través de los órganos que han de examinar al interesado y emitir el dictamen propuesta; recayendo en el interesado la carga de aportar ante dichos órganos todos los elementos que permitan probar la concreta situación que determinó la pensión extranjera cuya equiparación se pretenda con una pensión de invalidez absoluta del sistema español de la Seguridad Social. 

Según el artículo 2 de la LIRPF, el objeto del IRPF es la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Sin embargo, el artículo 5 de la LIRPF también especifica que «lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española».

Así las cosas, se hace necesario acudir en primer término al Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza, publicado en el BOE del 3 de marzo de 1967, cuyo artículo 18 especifica que «sin perjuicio de las disposiciones del artículo 19, las pensiones y remuneraciones similares pagadas, en consideración a un empleo anterior, a un residente de un Estado contratante, solo pueden someterse a imposición en este Estado». Añadiendo el artículo 19 del convenio que «las remuneraciones, incluidas las pensiones, pagadas, directamente o con cargo a un fondo especial, por un Estado contratante, una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, un organismo autónomo o persona jurídica de derecho público de este Estado, a una persona física que posea la nacionalidad de este Estado, en consideración a servicios prestados, actualmente o con anterioridad, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que proceden tales remuneraciones».

Por tanto, si la pensión que percibe el interesado fuese pagada por el Estado suizo, una de sus subdivisiones políticas o entidades locales o un organismo autónomo o persona jurídica de derecho público de Suiza, en consideración a servicios prestados en dicho país, subdivisión, entidad u organismos, y el ciudadano tuviese nacionalidad suiza, la pensión solo podría someterse a imposición en Suiza. Sin embargo, el propio enunciado del supuesto indica que la pensión se ha de someter a imposición en España, por lo que no deben de darse dichos requisitos.

En cualquier caso, y entrando ya en el análisis de la tributación de la pensión en España, conviene señalar que, según el artículo 194 y la disposición transitoria vigésima sexta de la LGSS, la incapacidad permanente admite, en el ámbito de la Seguridad Social, cuatro graduaciones:

• Parcial: disminución superior al 33 % para la profesión habitual, que no impide realizar las tareas fundamentales del trabajo.
• Total: impide todas las tareas, o al menos las fundamentales, de la profesión habitual, pero permite dedicarse a otra profesión.
• Absoluta: aquella situación que inhabilita para toda profesión u oficio.
• Gran invalidez: situación que afecta al trabajador y produce los mismos efectos que la incapacidad permanente absoluta, pero que, además, como consecuencia de pérdidas anatómicas o funcionales, supone la necesidad de asistencia de otra persona para realizar los actos más esenciales de la vida, tales como vestirse, desplazarse, comer o análogos.

En tal sentido, es criterio de la Dirección General de Tributos [por todas, la consulta vinculante (V1177-21), de 29 de abril de 2021], que una pensión por invalidez percibida del extranjero por un contribuyente del IRPF goza de exención, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.f) de la LIRPF, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

• Que el grado de incapacidad reconocido pueda equipararse en sus características a la incapacidad absoluta o gran invalidez.
• Que la entidad que satisface la prestación goce, según la normativa del correspondiente país extranjero, del carácter de sustitutoria de la Seguridad Social.

El cumplimiento de estos requisitos tendrá que poder acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, conforme al artículo 106 de la LGT, ante los órganos de gestión e inspección de la AEAT, a quienes corresponderá la valoración de las pruebas aportadas.

Finalmente, conviene señalar que el Tribunal Supremo, en su sentencia n.º 346/2019, de 14 de marzo, ECLI:ES:TS:2019:810, fijó los siguientes criterios interpretativos a este respecto:

«1.-El reconocimiento de una pensión de invalidez en Suiza con un nivel del cien por cien no basta, por sí solo, para equiparar dicha pensión con una prestación de incapacidad permanente absoluta del sistema español de Seguridad Social; porque en aquel Estado, a diferencia de lo que acontece en España, no se distingue entre un grado de incapacidad que está referida sólo a la profesión que ejercía el interesado (aunque la impida en la totalidad de los cometidos de esa profesión) y otro grado superior que se proyecta también sobre otras profesiones.

2.-La calificación de si una situación merece la consideración de incapacidad permanente absoluta corresponde al Instituto Nacional de la Seguridad Social a través de los órganos reglamentariamente establecidos para examinar al interesado y emitir el correspondiente dictamen propuesta; y recae sobre el interesado la carga de aportar ante esos órganos todos los elementos que permitan probar cual fue la concreta situación que determinó la pensión extranjera cuya equiparación se pretenda con una pensión de invalidez absoluta del sistema español de Seguridad Social».