Caso práctico: deudas pendientes de una sociedad disuelta y liquidada: IS, IVA y derivación de responsabilidad

PLANTEAMIENTO

Una empresa ha iniciado su disolución a través del correspondiente procedimiento concursal en el año 2020. La empresa, para poder hacer frente a la mayor cantidad de deudas posibles, ha continuado con la actividad empresarial hasta su efectiva disolución que se produjo el 1 de abril de 2021.

La empresa poseía una serie de activos que fueron vendidos para saldar las deudas con terceros que tenía la sociedad hasta el 1 de enero de 2021. Del dinero restante se llevó a cabo el pago de la cuota de liquidación de los socios abonando a cada uno la cantidad de 10.000 euros.

Se pregunta la empresa acerca de la incidencia fiscal de la disolución.

RESPUESTA

La empresa, al haber continuado con la actividad, tendrá la obligación de presentar tanto el Impuesto sobre Sociedades como el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como el resto de obligaciones respecto de las retenciones y pagos a la Seguridad Social y otros organismos públicos, por las deudas contraídas desde la fase de inicio del concurso hasta la efectiva disolución de la sociedad.

Los socios, en la calidad de sucesores, responderán de dichas deudas con el límite de la cuota de liquidación que se les hubiese otorgado a la hora de liquidar la sociedad pudiendo dirigirse el procedimiento indistintamente contra todos o alguno de ellos, sin perjuicio de que con posterioridad los demás deban resarcir la parte correspondiente de la deuda por las vías legalmente establecidas al respecto.

Impuesto sobre Sociedades

Para hablar de la tributación de una sociedad disuelta lo primero es estar a lo establecido en el artículo 27 de la LIS que determina que el período impositivo de los sujetos pasivos del Impuesto será:

«1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.

2. En todo caso concluirá el período impositivo:

a) Cuando la entidad se extinga.

(…)

3. El período impositivo no excederá de 12 meses».

Es decir, se establece de manera tácita que una sociedad, por el mero hecho de encontrarse en liquidación, no deja de ser sujeto pasivo del Impuesto hasta el momento en que se produzca su efectiva disolución; momento que se produce una vez finalizada su fase de concurso.

En particular, dispone el artículo 124 de la LIS que el período de declaración será:

«1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar una declaración por este Impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

Si al inicio del indicado plazo no se hubiera determinado por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas la forma de presentar la declaración de ese período impositivo, la declaración se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determine dicha forma de presentación. No obstante, en tal supuesto el contribuyente podrá optar por presentar la declaración en el plazo al que se refiere el párrafo anterior cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración del período impositivo precedente».

Por ello, la empresa deberá seguir presentando el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los períodos en que se encuentre en liquidación. En este caso los correspondientes a todo el año 2020 y a los tres primeros meses del año 2021, siendo sus períodos de declaración:

• Período 2020: 1 de julio de 2021 a 25 de julio de 2021 (en realidad el plazo finaliza el 26 de julio ya que coincide en domingo y se extiende el plazo al día hábil inmediato posterior).
• Período 2021: 1 de septiembre de 2021 a 25 de septiembre de 2021 (en realidad el plazo finaliza el 27 de septiembre ya que coincide en sábado y se extiende el plazo al día hábil inmediato posterior).

A TENER EN CUENTA. El hecho de ser considerados sujetos pasivos del Impuesto determina la sujeción al mecanismo de pagos fraccionados que, previsiblemente, no determinará la obligación de presentar declaración por ser de resultado cero o negativo.

En este mismo sentido se ha manifestado la Dirección General de Tributos en diferentes ocasiones, siendo una de las más recientes la Consulta Vinculante (V1981-19), de 31 de julio de 2019, en donde se establece que:

«De conformidad con los preceptos señalados, el período impositivo de la consultante concluye cuando la sociedad se extinga. La fecha de la extinción de la sociedad será la fecha en que se inscriba en el Registro Mercantil su extinción y cancelación.

(...)

Por tanto, la entidad consultante deberá presentar la declaración correspondiente al periodo impositivo de extinción. En este caso, el plazo de presentación de la declaración será dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la fecha del asiento de cancelación».

Impuesto sobre el Valor Añadido

Por extensión a lo que ocurre con el Impuesto sobre Sociedades, el IVA grava de manera periódica las operaciones que determinen el devengo de su hecho imponible, es decir, existe la obligación por parte del sujeto pasivo de llevar a cabo una autoliquidación del impuesto en tanto se tenga la condición de empresario o profesional que no termina con el mero inicio del proceso concursal sino que extenderá sus efectos hasta el momento en que se lleva a cabo la práctica liquidación del patrimonio empresarial ya que la enajenación de dichos bienes conlleva la repercusión del IVA.

En este sentido, la Dirección General de Tributos dispone en su Consulta Vinculante (V3164-19), de 13 de noviembre de 2019, lo siguiente:

«(...) este Centro directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:

- La condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenando los bienes afectos a su actividad.

- Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas como consecuencia de gastos incurridos con posterioridad al cese en el ejercicio de su actividad económica serán deducibles en la medida en que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y dicha actividad, no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción, se acredite que no existe intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva y se cumplan las demás exigencias previstas en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.

- El sujeto pasivo podrá solicitar la devolución del Impuesto a compensar que resulte procedente la presentación del correspondiente modelo 303 del cuarto trimestre del año.

- El empresario o profesional que cese en su actividad deberá presentar la correspondiente declaración censal de baja, sin perjuicio de que deba presentar las restantes declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban. En consecuencia, mientras no se produzca la baja del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, el sujeto pasivo deberá cumplir con las obligaciones tributarias formales previstas en el artículo 164 de la Ley 37/1992.

- En el supuesto de que el empresario o profesional sea una entidad que esté totalmente disuelta y concluido el proceso de liquidación, habrá que estar a lo previsto en el artículo 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que en lo referente a sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad».

Por tanto, de nuevo, de una interpretación literal de la normativa se llega a la conclusión de que al igual que ocurría con el Impuesto sobre Sociedades, se deben llevar a cabo la presentación de las correspondientes liquidaciones-declaraciones del IVA, en particular:

• Período 2020: se deberán presentar las liquidaciones trimestrales y la liquidación-resumen anual en los períodos que correspondan a cada una de ellas.
• Período 2021: se deberá presentar la liquidación-declaración correspondiente al primer trimestre del año 2021, sin obligación de presentar liquidación-resumen anual ya que está exonerada de presentación cuando, con anterioridad al inicio del último período impositivo del año, el cuarto trimestre natural, el obligado tributario hubiese causado baja del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. En este caso dicha baja se produce en abril.

¿Quién debe hacer frente al pago de dichas deudas?

Pues bien, una vez se ha disuelto la sociedad consultante, abril de 2021, vemos como van a generársele una serie de deudas. Ahora bien, si la sociedad está extinguida, ¿quién es el obligado a satisfacerlas?

Lo primero a destacar es que el deudor será siempre la sociedad. Ahora bien, el hecho de que esta se encuentre extinta supone que no va a ser capaz de generar recursos para llevar a cabo el pago de dichas deudas. Recursos que se podrían haber generado con los activos disponible pero que fueron liquidados en la fase correspondiente del concurso.

Es por ello que el artículo 40 de la LGT dispone lo siguiente:

«1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley.

Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.

2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.

(...)

5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo».

Además, se regula un procedimiento particular frente a los sucesores en el artículo 177 de la LGT que dispone:

«2. Disuelta y liquidada una sociedad o entidad, el procedimiento de recaudación continuará con sus socios, partícipes o cotitulares, una vez constatada la extinción de la personalidad jurídica.

Disuelta y liquidada una fundación, el procedimiento de recaudación continuará con los destinatarios de sus bienes y derechos.

La Administración tributaria podrá dirigirse contra cualquiera de los socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, o contra todos ellos simultánea o sucesivamente, para requerirles el pago de la deuda tributaria y costas pendientes».