Caso práctico: Compraventa al promotor de una vivienda que estaba cedida en arrendamiento a un tercero, ¿IVA o ITP?

PLANTEAMIENTO

Una persona física particular va a adquirir una vivienda del promotor, que, una vez finalizada la obra, la ha tenido alquilada a un tercero (distinto del comprador) durante cinco años de forma ininterrumpida. 

¿La compraventa estará sometida al IVA o al ITP?

RESPUESTA

En principio, como la vivienda ha sido utilizada de forma ininterrumpida por un plazo superior a dos años por un arrendatario distinto del comprador, la operación no constituiría una primera entrega y podría quedar exenta del IVA conforme al artículo 20.Uno.22.º de la LIVA. Por lo tanto, procedería el gravamen por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAD (normalmente conocida como ITP).

Dado que el promotor de la vivienda tiene la consideración de empresario o profesional a los efectos del IVA conforme al artículo 5 de la LIVA, la operación quedaría sujeta al IVA. Sin embargo, el artículo 20.Uno.22.º de la LIVA declara exentas del impuesto:

«22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención prevista en este número no se aplicará:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.

b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

(...)».

Por lo tanto, las transmisiones que constituyan una «primera entrega» de edificaciones no quedarán exentas del IVA. En ese sentido, para que exista una primera entrega tendrán que concurrir los siguientes requisitos [consulta vinculante de la DGT (V1890-24), de 21 de agosto de 2024]:

• Que la edificación se entregue por el promotor.
• Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
• Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
• Que, si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

En el supuesto que se plantea, se dice que la vivienda ha estado arrendada a un tercero distinto del comprador durante cinco años de forma ininterrumpida. Por lo tanto, la operación no constituiría una primera entrega y cabría la exención en IVA, siempre que no concurra ninguna de las circunstancias en las que el artículo 20.Uno.22.º de la LIVA excluye su aplicación.

 A TENER EN CUENTA.  La exención del IVA puede ser objeto de renuncia cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado en la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción (artículo 20.Dos de la LIVA). Es decir, básicamente se podrá renunciar a la exención cuando el adquirente sea un empresario o profesional que compre la vivienda en el marco de su actividad económica, cosa que en este caso parece no ocurrir.

Si la operación queda exenta del IVA en los términos indicados, entrará en juego la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD, normalmente conocida como ITP. No en vano, conforme a los apartados 1.A) y 5 del artículo 7 de la LITPyAJD:

«1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(...)

5. No estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».

El ITP es un impuesto cedido a las comunidades autónomas, que pueden asumir competencias normativas sobre los tipos impositivos aplicables a la transmisión de inmuebles (entre otras), las deducciones y las bonificaciones de la cuota (artículo 49 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre). Por lo tanto, habrá que atender a la normativa aprobada por la comunidad autónoma en la que esté situado el inmueble para conocer los tipos y demás beneficios fiscales que pudieran resultar de aplicación; aunque a nivel estatal también se contemplan ciertas medidas en el artículo 45 de la LITPyAJD.